I FSK 1185/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 152/19 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 grudnia 2018 r. nr 0601-IOV-2.4103.13.2018.47 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień, czerwiec-październik i grudzień 2012 r., styczeń-czerwiec, sierpień-grudzień 2013 r. styczeń-grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Lu 152/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 10 grudnia 2018r. nr 0601-IOV-2.4103.13.2018.47 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień, czerwiec-październik i grudzień 2012r., styczeń-czerwiec, sierpień-grudzień 2013r., styczeń-grudzień 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że podatnik za wskazane okresy rozliczeniowe obniżył podatek należny o podatek naliczony, przyjmując do rozliczenia faktury dokumentujące zakup paliwa: 58 zbiorczych faktur VAT wystawionych przez P. S.A. na łączną wartość netto 1.310.039,13 zł i VAT 301.306,39 zł i 24 zbiorczych faktur VAT wystawionych przez W. w L. na łączną wartość netto 357.271,24 zł i VAT 82.172,22 zł., które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabywania paliwa przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie dokumentują zatem również podatku naliczonego. Treść paragonów, na podstawie których wystawione zostały dla skarżącego na stacjach paliw O. w K. i D. zbiorcze faktury, tj. asortyment i ilość nabywanych towarów, częstotliwość dokonywanych zakupów, korzystanie przy zakupach z kart lojalnościowych X. o określonych numerach (nienależących do skarżącego) oraz sposób dokonywania zapłaty wskazują bowiem, że paragony te dokumentują tzw. sprzedaż konsumencką. Potwierdzeniem takiego stanowiska były zeznania samego skarżącego, kierowców i pracowników stacji. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur zbiorczych, na których jako wystawca wskazane jest W. w L., Sąd również uznał za trafną ocenę organów, że zakupy te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym brak wskazania, które konkretnie faktury zakupowe podatnika są nierzetelne, oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uznania, że faktury VAT wystawione przez P. S.A. oraz W. w L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, że strona dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur VAT z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na oparciu ustaleń - przede wszystkim - na materiałach dowodowych pozyskanych w toku innych, odrębnie prowadzonych postępowań przez inne organy, bez dokonania samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów oraz bez możliwości zapoznania się przez stronę z całością włączonych do akt sprawy dokumentów, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem błędnie ustalono stan faktyczny i dokonano wybiórczej, nieobiektywnej i dowolnej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto strona nie mogła rzetelnie, szczegółowo i właściwe ustosunkować się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego; c) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych oraz bezzasadne nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, tj.: - odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników W. w L. [...] na okoliczność sprzedaży na rzecz M. M. paliwa, szczegółów regulowania płatności za dany towar, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów oraz wystawiania faktur VAT, - odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników P. [...], na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw w tym na rzecz M. M., szczegółów regulowania płatności za dany towar, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację, w konsekwencji organ II instancji wydał wadliwą prawnie decyzję uznając, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez P. oraz W. L. nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności związanych z zakupem przez skarżącego paliwa na ww. stacjach oraz weryfikacji zakresu prowadzonej przez stronę działalności w zakresie świadczenia usług drogowego transportu towarów, okresu i rozmiarów wykonanych usług, a także ilości zużywanego paliwa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; d) art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść strony oraz pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony, przejawiające się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań świadków pracowników podmiotu P., W. L. i pracowników M. M. oraz wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków m. in. z faktu niedopinania przez pracowników stacji paragonów do wystawianych faktur VAT zbiorczych czy też z faktu wystąpienia problemów technicznych, zaszyfrowania i usunięcia danych z bazy danych kontrahenta skarżącego. 2. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego; 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostateczne, selektywne uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, co powoduje, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur jest niewystarczające, wewnętrznie niespójne, bowiem Sąd I instancji w ślad za organami z jednej strony nie neguje uwarunkowań prowadzonej działalności oraz możliwości nabywania przez skarżącego paliwa na stacjach P. i W., z drugiej zaś strony stwierdza, iż wszystkie sporne faktury pochodzące od tych podmiotów nie dokumentują transakcji nabycia. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieprawidłowego uznania, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieją P. oraz W. L. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. 2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że w kontrolowanym okresie skarżący był czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych na podstawie umowy o współpracy zawartej z R. Sp. z o.o. oraz z F. Sp. z o.o. W rejestrach zakupu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r., 2013r. i 2014r. podatnik wykazał 58 zbiorczych faktur VAT wystawionych przez P. S.A. i 24 zbiorcze faktury VAT wystawione przez W. w L. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług w okresach objętych niniejszy postępowaniem, co jest efektem zadeklarowanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na 82 spornych fakturach VAT. 3.2. Przed przystąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów należy przede wszystkim zaznaczyć, że z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez sąd kasacyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Przywołane na wstępie uwagi mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę (co zostało wyartykułowane przez Sąd I instancji), że skarga kasacyjna stanowi co do zasady powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i uzasadnienia tych zarzutów. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżący nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, w rzeczywistości ignorując to stanowisko i ponownie podnosząc te same argumenty, co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. 3.3. Podkreślenia wymaga, jak wskazał to w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności opodatkowanej, od której przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Faktura powinna odzwierciedlać, jak słusznie wskazał organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, rzeczywiście zaistniałe zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jaki i podmiotowym. Zatem z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co w obrocie nie powstało, a więc nie istnieje. Podstawą zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionych przez P. S.A. i W. w L. jest wykazanie, że faktury te nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym celu zgromadzono obszerny materiał dowodowy świadczący, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. 3.4. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych należy stwierdzić, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nietrafnie strona podnosi, ze doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wtedy, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Z tego wynika, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu kasacyjnego, ustalenia organów podatkowych i prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za nienaruszające art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie właściwych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie należycie ocenił, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumentację organu odwoławczego, która w świetle kompleksowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Trafność ocen i konkluzji, do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści w granicach wytyczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności. 3.5. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja strony skarżącej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych w postaci zaprzeczenia tym ustaleniom. Ponadto strona skarżąca próbuje podważyć poszczególne ustalenia organów zapominając, że w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej ocena, o której tam mowa, odnosi się nie tylko do poszczególnych dowodów, ale obejmuje też ich kompleksową analizę. Podważenie oceny organów, a zatem wykazanie, że organy podatkowe uchybiły regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że w procesie dochodzenia do wniosków z oceny dowodów, organy przyjęły konkluzje nielogiczne, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Tym samym niewystarczające jest pokazanie, że ocena dowodów mogła być inna, że mogła prowadzić do odmiennych wniosków. Swobodna ocena dowodów nie gwarantuje identyczności konkluzji, lecz rozumowanie logiczne i racjonalne. W orzecznictwie podnosi się, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wtedy, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17, z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2359/18, z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1187/21). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, gdyż organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. 3.6. Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że stanowi on, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych, nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06 oraz z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wynika stąd, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tak jak to zdaje się traktować strona, prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony co do konieczności przeprowadzenia danego dowodu. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11 oraz z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 965/11). 3.7. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia na materiałach dowodowych pozyskanych w toku innych postępowań prowadzonych przez odrębne organy i tym samym nie dokonały samodzielnej i obiektywnej oceny tych dokumentów. Ponadto uniemożliwiono tym samym stronie zapoznanie się z całością dokumentów włączonych do akt niniejszego postępowania. Jednocześnie strona w ramach skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazała aby nie miała takiego dostępu i nie mogła się ustosunkować do tych materiałów. Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że jak słusznie odniósł się Sąd pierwszej instancji, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wyznaczyły skarżącemu termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z czego skarżący, za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, skorzystał. Przede wszystkim dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oczywiście przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje takie, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. 3.8. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut błędnej oceny materiału dowodowego sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się negacji zajętego w tej sprawie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji co do prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy i przedstawienia w tym zakresie własnej oceny tego materiału. W szczególności strona podnosi, że ocena dokonana przez ograny podatkowe, jakoby faktury otrzymane przez skarżącego od P. i W. L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynika z błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie skarżącego zebrany materiał dowodowy jest niepełny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski błędne. Twierdzenia skarżącego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą zostać uwzględnione. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że ze zgromadzonego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nie dokumentują również podatku naliczonego. Treść paragonów, na podstawie których wystawione zostały faktury na rzecz skarżącego, tj. asortyment i ilość nabywanych towarów, częstotliwość dokonywanych zakupów, korzystanie z kart lojalnościowych o określonych numerach, które to karty nie należały do skarżącego, sposób dokonywania płatności wskazują, że paragony te dokumentują bardziej sprzedaż konsumencką. Potwierdzeniem takiego stanowiska są zeznania skarżącego, z których wynika, że dokonywał zakupu w większych ilościach niż wskazują na to wystawiony paragony, płacił gotówką, a kart płatniczych użył sporadycznie i nie korzystał z kart lojalnościowych o numerach, jakie widniały na dokumentach sprzedaży. Nadmienić należy, że część paragonów regulowana była za pomocą kart płatniczych, ale brak jest obciążeń rachunku bankowego podatnika. Widnieją również numery kart lojalnościowych X., których posiadania podatnik nie potwierdził. Również zeznania kierowców wskazują, że płacili za zakup paliwa wyłącznie gotówką i tankowali większe ilości. Dodatkowo zakupy na stacjach O. pozbawione były racjonalnych podstaw – nieefektywne gospodarczo – bardzo mała ilość nabywanego paliwa i duża częstotliwość zakupów. Ponadto, jak wykazał to materiał dowodowy, skarżący w ramach współpracy z firmą R. Sp. z o.o. otrzymał karty paliwowe Y. i na podstawie płatności za paliwo tymi kartami zakupami odciążał spółkę R., która następnie refakturowała zakupy na podatnika. Na podstawie zgodnych faktur organy wykazały, że skarżący nabywał w ten sposób paliwo, jednak nie korzystał z kart na stacjach w D. i K. Z zeznań świadków stacji w D. i K. wynika, że przy wystawianiu faktur zbiorczych pracownicy nie weryfikowali paragonów, nie sprawdzali do jakich pojazdów tankowane było paliwo, a numery rejestracyjne wpisywali na podstawie danych wskazanych przez klienta. Zeznali ponadto, że nie wiedzą, czy dany paragon faktycznie należał do skarżącego, ponieważ słyszeli o przekazywaniu paragonów przez inne osoby. W związku z powyższymi ustaleniami skarżący nie przedstawił dowodów wskazujących, że paragony, na podstawie których wystawione zostały na jego rzecz faktury faktycznie należały do niego oraz nie przedstawił dowodów wskazujących na dokonywane rozliczenia z kierowcami, którzy dokonywali płatności gotówką. Na tak dokonaną ocenę przez organy podatkowe miało również wpływ stwierdzenie podatnika, że okazane paragony nie są jego. W odniesieniu do faktur wystawionych przez W. w L. również dowody wskazywały, że tankowanie paliwa nie miało miejsca. Skarżący zeznał, że samochody tankowane były przez podatnika lub jego kierowców kilkanaście razy w miesiącu, zapłata następowała w gotówce, płacił podatnik osobiście lub kierowca. Organy wykazały, że 24 faktury wystawione przez W. w L. nie zostały ujęte w ich rejestrach sprzedaży. Stacja nie dołączyła do faktur paragonów w wersji papierowej, a jedynie elektronicznie. W dniu rozpoczęcia kontroli pliki z dokumentacją dotyczącą sprzedaży gotówkowej zostały celowo uszkodzone lub zaszyfrowane. Z plików które udało się odtworzyć wynika, że faktury wystawiane były na podstawie wielu paragonów wystawianych co kilka lub kilkanaście minut. Obejmowały zakup paliwa od 3,52l do 17,7l, a nie jak zeznał skarżący od 100 do 1000l. Zwrócono również uwagę, że podatnik zrezygnował z możliwości zawarcia umowy na stacji umożliwiającej zapłatę za zakup paliwa w formie bezgotówkowej i otrzymywania faktur za okresy miesięczne (umowy takie proponowane były przedsiębiorcom przez stacje W. – wówczas nie drukowano paragonów tylko wystawiano WZ). Z zeznań pracowników stacji wynika, że faktury wystawiane były na podstawie paragonów okazywanych przez klientów. Po wystawieniu faktury paragony były wyrzucane do kosza. Paragony nie były dołączane do danej faktury co zostało uzgodnione z księgowością (pracownicy księgowości zeznali, że dopiero od urzędu skarbowego dowiedzieli się, że nie podpisano paragonów do wystawionych na ich podstawie faktur). 3.9. Powyższe ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę skarżący usiłuje zwalczać za pośrednictwem zarzutów skargi kasacyjnej, przy czym, jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, zarówno te zarzuty, jak i przedstawiona na ich poparcie argumentacja stanowią w znacznej mierze powielenie zarzutów skargi, a zatem były już przedmiotem szczegółowej analizy Sądu pierwszej instancji, który w tym zakresie przedstawił wyczerpującą ich ocenę. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzutu, czy polemizować z oceną sprawy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. 3.10. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.11. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. 3.12. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego podkreślić należy, że ponieważ nie podważono skutecznie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to niezasadny był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na względzie powyższy przepis, zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, uznaje zarzuty naruszenia prawa materialnego za chybione. Tak sformułowane zarzuty wskazują na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 22 października 2004r., sygn. akt i GSK 811/04 i z 14 października 2004r., sygn. akt I FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a nie na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za właściwy. A z takim właśnie przypadkiem mamy w tej sprawie do czynienia. Przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego przez samego skarżącego, a nie stanu ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. 3.13. Analizując zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że sformułowane przez skarżącego wątpliwości dotyczące argumentacji organów podatkowych wynikają z braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej dokonanej przez organy. Uzasadnienie zarzutów skargi pokazuje, że podatnik nie dysponuje żadnymi konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać zasadność stanowiska organu. Przekonanie podatnika, zasygnalizowane w skardze kasacyjnej, że stan faktyczny był inny od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji nie może być powodem jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik przedstawił Sądowi swój subiektywny punkt widzenia nie odnosząc się do poczynionych ustaleń faktycznych i ich nie podważając. Nie podważono ponadto wykładni i sposobu zastosowania przez organy podatkowe materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia naliczonego podatku VAT. 3.14. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Żaden z zarzutów skargi nie podważył zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w rezultacie czego, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uznaje za bezzasadny. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjne podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł należną pełnomocnikowi organu w postępowaniu kasacyjnym. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)