III FSK 1431/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 268/24 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2024 r., nr 2801-IEW.4123.1.2024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 września 2024 r., I SA/Ol 268/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 13 czerwca 2024 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: "u.p.u."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co przejawiło się tym, że sąd pierwszej instancji zaaprobował nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe hipotetyczny moment upadłościowy spółki określony na ponad rok wcześniej, niż sąd powszechny zarządził jej restrukturyzację, - art. 116 § 1 pkt 2 o.p., co przejawiło się tym, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w stanie faktycznym sprawy przesłanki egzoneracyjnej wynikającej z tego, że syndyk objął przedsiębiorstwo o wartości znacznie przekraczającej wartość zobowiązań i że bez możliwości wpływu zarządu dokonał jego sprzedaży w lockdownie, kiedy działalność w całej branży gastronomiczno-hotelarskiej była unieruchomiona, a ceny nieruchomości hotelowych drastycznie spadły, - art. 62 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu, skutkującym bezpodstawnym obciążeniem członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe terminowo uregulowane przez spółkę, co wypełniło dyspozycję art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżanego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych za obie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarządzeniem z 12 marca 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do pierwszego z postawionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, a mianowicie, że błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. przejawiało się tym, że sąd pierwszej instancji zaaprobował nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe hipotetyczny moment upadłościowy spółki określony na ponad rok wcześniej, niż sąd powszechny zarządził jej restrukturyzację. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. Odnośnie do błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Nie może budzić wątpliwości, co wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego (zob. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W orzecznictwie tym wskazuje się również, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku należy w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 2173/17, LEX nr 2495737; wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Przyjąć w związku z tym należy, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 u.p.u., ale może być późniejszy (wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2016 r., I SA/Gl 838/16, LEX nr 2175196; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Zasadnie również sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odwołał się do art. 10 i 11 u.p.u., które to przepisy stanowią o upadłości niewypłacalnego dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowe dla oceny zastosowania w sprawie art. 11 u.p.u. pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W judykaturze podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek (ustęp 1), utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (ustęp 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyroki NSA z: 17 października 2019 r., I GSK 1405/18, Lex nr 274451823, 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Co należy jeszcze raz podkreślić dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej ważne jest zarówno to, czy nie wykonuje ona swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.), jak i to, czy jej zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym, skutecznie nie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, trwałe zaprzestanie spłacania przez spółkę zobowiązań wystąpiło najpóźniej do 30 października 2017 r., kiedy zarówno stan majątkowy spółki, jak i jego obciążenia zobowiązaniami świadczyły o tym, że majątku nie starczy na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań. Prewencyjny charakter postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego polega na umożliwieniu wywiązania się dłużnika z ciążących na nim długów. W przeciwnym razie spóźniony wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (w czasie, gdy sytuacja finansowa spółki nie pozwalała już na wykonanie układu) nie mogło przywrócić stanu sprzed niewypłacalności i zasadnie powodowało stwierdzenie przesłanek do odpowiedzialności za zobowiązania spółki członków jej zarządu. Tego stanu rzeczy nie zmienia twierdzenie strony skarżącej, że spółka osiągała przychody. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Hipoteza tego przepisu opiera się na założeniu, że po bezskutecznej egzekucji przeciwko spółce, a następnie konstytutywnym (w drodze decyzji administracyjnej) przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, może dojść do faktycznego "wykrycia" mienia dłużnika. Powstaje zatem podstawa do zwolnienia się z odpowiedzialności za cudze zobowiązanie, to jest, długu o charakterze akcesoryjnym i subsydiarnym (zob. postanowienie SN z 2 marca 2022 r., III USK 330/21). By doszło do zaistnienia tej ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r., III FSK 428/21). Innymi słowy musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 643/21). To, że syndyk objął przedsiębiorstwo o wartości znacznie przekraczającej wartość zobowiązań i że bez możliwości wpływu zarządu dokonał jego sprzedaży w lockdownie, kiedy działalność w całej branży gastronomiczno-hotelarskiej była unieruchomiona, jest bez znaczenia, skoro władze spółki doprowadziły do powstania zaległości podatkowych jeszcze przed pandemią, kiedy warunki do prowadzenia działalności gastronomiczno-hotelarskiej były dobre. Dodatkowo nadmienić należy, że poza przedmiotową zaległością spółka zalegała z szeregiem innych należności publicznoprawnych, wymagających zaspokojenia (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2022 r., III FSK 1093/21). A tak na marginesie, nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny (w prawomocnie już zakończonym postępowaniu) wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, czy też nie (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2022 r., III FSK 1201/21), jak również to czy syndyk dokonywał sprzedaży majątku spółki w okresie właściwym, czy też nie. Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 62 § 4 o.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Po pierwsze postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia organ podatkowy wydaje wyłącznie na wniosek podatnika, a nie z urzędu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2025 r., I SA/Gd 896/24). Po wtóre postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 o.p. ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie, jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Zatem postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zaliczenie następuje z mocy prawa (zob. wyrok WSA w Krakowie z 4 lipca 2023 r., I SA/Kr 391/23). Po trzecie i najistotniejsze osoba trzecia odpowiada solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę istniejące w dacie orzekania, a w tej dacie wysokość zaległości uwzględniała wcześniejsze wpłaty i środki uzyskane po zakończeniu postępowania upadłościowego spółki. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński