III FSK 1485/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 770/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 31 sierpnia 2022 r., nr SKO/41/P-140/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 770/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 31 sierpnia 2022 r., nr SKO/41/P-140/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Zaskarżony wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Decyzją z 28 kwietnia 2022 r., nr FB 3120.7158-P.2019.D.2022, Wójt Gminy B. określił Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 100.351 zł i jednocześnie odmówił zwrotu nadpłaty za ten rok podatkowy w wysokości 33.243 zł. Rozstrzygnięcie zapadło w reakcji na wniosek Spółki z 2 kwietnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 oraz korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. Decyzją z 31 sierpnia 2022 r., nr SKO/41/P-140/2022, po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak ustaliły organy, objęte deklaracją i jej korektą grunty są związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] B.-M. (W.) i w ewidencji gruntów posiadają oznaczenie użytków "TK" - tereny kolejowe. W oparciu o umowę nr [...] zawartą pomiędzy Spółką a PKP Polskimi Liniami Kolejowymi grunty objęte korektą deklaracji były przedmiotem umowy [...] z 27 września 2001 r., na podstawie której linia kolejowa była wykorzystywana przez zarządcę linii kolejowych do prowadzenia ruchu kolejowego. Umowa obowiązywała do 30 sierpnia 2013 r. Organy przyjęły również wskazanie Spółki, że na przedmiotowych nieruchomościach znajduje się nawierzchnia kolejowa oraz inne pozostałości po budowli inżynieryjnej (nasypy, przekopy itp.). Działka nr [...], obręb T., była przedmiotem umowy o korzystanie z nieruchomości zawartej 24 listopada 2016 r. pomiędzy Spółką a Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji w B. Organ ustalił także, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z, tj. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Pozostała działalność obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka pełni nadzór właścicielski nad spółkami Grupy P. w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo logistycznej pasażerów i towarów. Spółka jest również jednym z największych właścicieli nieruchomości w Polsce. W zasobach Skarżącej znajduje się m.in. ok. 96.000 ha gruntów oraz 52.000 budynków i budowli. Jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych (dworce kolejowe), jak i nieruchomości stricte komercyjne. Spółka prowadzi aktywne działania jako zarządca polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania kolejowych gruntów. Jak wynikało z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, linia kolejowa nr [...] Bo.-M. (W.) na kilometrażu od 1,289 do 3,354 znajduje się w wykazie linii kolejowych zarządzanych przez PKP PLK S.A., zaś z wykazów maksymalnych prędkości w podziale na rodzaje pociągów wynika, że prędkość maksymalna na tym odcinku ma wartość "zero", a tym samym nie jest i nie może być prowadzony w każdym czasie ruch pociągów na odcinku linii kolejowej nr [...] B.-M. (W.), na którym znajduje się działka nr [...], obręb C. Linia kolejowa nr [...] B.-M. (W.) na kilometrażu od 1,289 do 3,354 stanowi od 2017 r. infrastrukturę nieczynną, co oznacza, że działka nr [...] położona w obrębie C. znajduje się na nieczynnym odcinku linii kolejowej nr [...] B.-M. (W.), a to doprowadziło organ do wniosku, że nie przewidywano możliwości jej udostępnienia przewoźnikom kolejowym i prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii. Spółka nie kwestionowała ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wskazywała na okoliczność potencjalnego udostępniania linii przewoźnikom kolejowym. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do opodatkowania gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] B.-M. (W.), uznając przy tym, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. w odniesieniu do działki nr [...] położonej w obrębie C. nie ma zastosowania, gdyż w świetle ustalonych faktów nie przewidywano możliwości jej udostępnienia przewoźnikom kolejowym i prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii. Za zasadne organ odwoławczy uznał również argumenty organu I instancji w zakresie zastosowania do opodatkowania tych gruntów stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę, uznał, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. dla objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem z podatku od nieruchomości konieczne jest w szczególności jej udostępnienie przewoźnikom kolejowym i wbrew twierdzeniom strony nie chodzi o potencjalny obowiązek zarządcy udostepnienia gruntu, budynku lub budowli, jeżeli zwróci się o to właściwy podmiot, a rzeczywiste udostępnienie przewoźnikowi kolejowemu. W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. miała charakter prawotwórczy (normatywny), a nie redakcyjny. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organów co do zastosowania w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stwierdził, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Sąd zauważył, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej, której zgłoszony zakres jest bardzo szeroki - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ocenie Sądu, sama okoliczność, że Spółka część gruntów przekazała do odpłatnego korzystania P. S.A., a część z nich objęła umową o korzystanie przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w B., była wystarczająca do przyjęcia kwalifikacji związania gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do sformułowanego zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych deklaracji podatkowych, są przedmioty opodatkowania, o których stanowi art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, tj. także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania, bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w wyłącznie jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji. W złożonej deklaracji, a następnie jej korekcie, Spółka zadeklarowała objęte w jej ocenie zwolnieniem grunty działki nr [...]. Deklaracją nie objęto jednak budowli posadowionych na działce 108, które stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. W związku ze złożoną korektą deklaracji organ I instancji wszczął postepowanie podatkowe w zakresie zadeklarowanego w nim zobowiązania, a objęte deklaracją przedmioty opodatkowania zakreśliły przedmiot tego postępowania. Wobec nieobjęcia deklaracją wskazywanych przez Spółkę w skardze budowli nie stanowiły one przedmiotu postępowania, nie miały więc organy podstaw, aby w postępowaniu wszczętym w związku ze złożoną korektą deklaracji i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wypowiadać się co do opodatkowania przedmiotów nieobjętych postępowaniem. Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wniosła Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.259; dalej: "p.p.s.a."), Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: I. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez Sąd I instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że działka gruntu nr [...] linii kolejowej nr [...] jest związana z działalnością gospodarczą; 2) art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie występują w sprawie, bez analizy stanu faktycznego dotyczącego działki związanej z czynną linią kolejową; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów; II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a także poprzez stawianie tez niewynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego; III. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część działek stanowi przyległy pas gruntu – drogę technologiczną czynnej linii kolejowej lub jest zlokalizowana na odcinku, który nie został prawnie zlikwidowany; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla – linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; 4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez wadliwe zastosowanie wysokiej stawki opodatkowania, wobec stwierdzenia przesłanki "związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej" w realiach sprawy tylko i wyłącznie na podstawie przesłanki posiadania tego gruntu przez Skarżącą, przy pominięciu faktu, że stosowane przez Sąd kryterium "związku" nie wynika z przepisów ustawy podatkowej; 5) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej nr [...] na odcinku, dla którego nie została wydana decyzja o likwidacji, skoro w sprawie pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Wprawdzie we wniesionym środku zaskarżenia Spółka przedmiotem uwagi uczyniła szereg zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i proceduralnym, podstawowe zagadnienia, które znalazły się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, stanowiące oś sporu między stronami, sprowadzały się do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny w zakresie: 1) braku spełnienia przesłanek warunkujących zwolnienie od opodatkowania części nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l., 2) kwalifikacji nieruchomości po zlikwidowanych liniach kolejowych będących w posiadaniu Spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W tym miejscu wskazania wymaga, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków wydanych wobec tej samej Skarżącej (zob. np. wyroki NSA z: 7 lutego 2024 r., III FSK 1084/23 i III FSK 1136/23; 18 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; 15 grudnia 2023 r., III FSK 1066/23; 14 grudnia 2023 r., III FSK 355/23; 13 grudnia 2023 r., III FSK 255/23; 12 grudnia 2023 r., III FSK 374/23), a którymi to oddalono skargi kasacyjne Spółki. Rozważając zasadność odmowy zastosowania wobec Skarżącej zwolnienia z opodatkowania spornych gruntów, należy zauważyć, że w odniesieniu do poddanego analizie roku podatkowego 2019 należało zastosować brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 nadane ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U.2016.1923), obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. Bez wpływu dla tak zakreślonego stanu prawnego pozostają zatem wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a odnoszące się do treści przepisu sprzed wskazanej nowelizacji. Zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje zatem tylko takie grunty, budynki oraz budowle tworzące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U.2017.2117 ze zm.), która 1) jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub 2) jest faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub 3) stanowi linie kolejowe o szerokości przekraczającej 1.435 mm (okoliczność irrelewatna dla sprawy) – z zastrzeżeniem, że omawianemu zwolnieniu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, udostępniane przewoźnikom kolejowym. Istotne pozostaje również – w świetle podnoszonych w uzasadnieniu środka zaskarżenia kwestii rozumienia poszczególnych elementów składających się na infrastrukturę kolejową – że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego aktu. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" czy "wykorzystywania do przewozu osób" nie zachodzi konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym, a właśnie te elementy pozostają sporne w sprawie, co wynika bezpośrednio z zarysowanych przez Skarżącą podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco, lecz – co do zasady – winna być stosowana ich wykładania literalna. W kontekście pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe oraz zaakceptowaną przez Sąd I instancji, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu). Podobnie należy ocenić przesłankę zawartą w pkt 1 lit. b) omawianej regulacji. Aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone"), wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób. W roku podatkowym 2019 r. na spornej linii nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów i linia ta nie mogła być faktycznie udostępniana przewoźnikom kolejowym. Poza sporem pozostaje, że linia ta nie została formalnie zlikwidowana i na mocy umowy przeszła w zarząd P. S.A. Podmiot ten jako zarządca infrastruktury nie przewidział możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii. Powyższe przesądzało trafność oceny, że niemożliwe było uznanie w odniesieniu do Skarżącej, iż sporna linia kolejowa była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., skoro ruch na niej był zawieszony, nie została ujęta w rozkładzie jazdy i nie była zdatna do prowadzenia przewozów, z deklarowaną maksymalną prędkością techniczną na poziomie 0 km/h. Z tożsamych względów (stan techniczny, deklarowana maksymalna prędkość zero) nie można było uznać, że spełniona w sprawie pozostawała kwalifikacja do zwolnienia z drugiego punktu objętego zaskarżeniem, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b). Tym samym brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu Skarżącej wskazanego w pkt III.1 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie podziela również stanowiska Skarżącej co do obrazy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich pominięcie (pkt III.2 skargi kasacyjnej). Należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny chociażby w wyroku z 9 listopada 2021 r. o sygn. akt III FSK 3364/21 czy z 8 grudnia 2023 r. o sygn. III FSK 1211/23, że już z samej treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika zasadność objęcia opodatkowaniem gruntu odrębnie względem infrastruktury kolejowej (budowli) nań posadowionej, co znajduje potwierdzenie również w regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym prawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Nie może być więc wątpliwości co do przyjętej praktyki traktowania poszczególnych rodzajów nieruchomości (i obiektów budowlanych) w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jako odrębnych obiektów zachowania podmiotu podatkowego. W konsekwencji, aktywności tego podmiotu podejmowane w stosunku do poszczególnych nieruchomości (i obiektów budowlanych), wskazane w art. 3 u.p.o.l. są przedmiotem opodatkowania. Ilościowe lub wartościowe ujęcie obiektu zachowania podmiotu podatkowego stanowi podstawę opodatkowania (w tym – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości), toteż trafnie Sąd I instancji zaakceptował zapatrywanie organu odwoławczego, że niewykorzystywanie infrastruktury kolejowej (budowli) w prowadzeniu działalności gospodarczej (niezwiązanie jej z działalnością gospodarczą Skarżącej wobec zawieszenia przewozów – wskazywana przez Skarżącą maksymalna prędkość na tym odcinku o wartości zero) nie wyklucza opodatkowania gruntu, na którym znajduje się wspomniana substancja majątkowa. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania wobec Skarżącej stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., należy ocenić, w jakim zakresie przywoływany przez Spółkę oraz cytowany przez Sąd I instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w odniesieniu do tego samego podatnika i analogicznych realiów faktycznych (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2021 r., III FSK 895/21; 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22 i III FSK 2719/21; 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach, uznając zarazem za celowe przywołanie przytoczonej w ich treści argumentacji. Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r. w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Trybunał zwrócił w jego treści uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej był sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z: 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; lipca 2020 r., II FSK 970/20). Dopiero w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu ostatniego z przywołanych orzeczeń jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, w którym wskazano, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2016.380 ze zm.; dalej: "k.c."), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Jednocześnie, co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc przywołane uwagi ogólne do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest szeroki i obejmuje m.in. dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne pozostaje nadto, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki. Przyjętego stanowiska nie mógł podważyć (zarówno w zakresie zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych, jak i ocen prawnych) podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji. Jak bowiem jasno wynika z przedstawionych powyżej rozważań, brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącej, co do tego, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" winno być odczytywane wyłącznie jako "pozostające w powiązaniu z faktycznym realizowaniem działalności gospodarczej". W świetle powyższych uwag, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt III.3-5, jak i prawa procesowego, które sformułowane zostały w odniesieniu właśnie do zagadnienia prawidłowości przyjętej stawki. Nie sposób zgodzić się z argumentacją podniesioną przez Spółkę, jakoby pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem i ich zabudową, jak również jakoby nie przeprowadzono "dogłębnej analizy wszystkich okoliczności sprawy", co ma wpływ na zakres możliwości wykorzystania gruntów. Należy odrębnie traktować okoliczności irrelewantne dla sprawy, niewymagające od organów podatkowych przeprowadzania dowodów celem ich wykazania, od okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zależnych od określonego sposoby dekodowania znaczenia określonych norm materialnoprawnych. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącej. Końcowo należało odmówić również skuteczności zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji orzekał na podstawie akt sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. /-/ W. Stachurski /-/ A. Dalkowska /-/ A. Sokołowska