III FSK 1580/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 249/22 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2022 r., nr 1801-IEW.4123.3.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 249/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. M. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, mimo że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem Spółka w tym czasie nie utraciła zdolności do wykonywania swoich zobowiązań; - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, mimo że wskazał majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych; - art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej jako: "p.u.") poprzez ustalenie, że Spółka O. (dalej jako: "Spółka") była niewypłacalna, a na członkach zarządu spoczywał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustaleniem, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki do dnia 16 listopada 2015 r., mimo że z przedstawionych dokumentów wynika, że z dniem 1 stycznia 2015 r. Skarżący przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu Spółki i niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji naruszyły normy art. 7, art. 8 art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") poprzez brak rozważenia istoty sprawy, niedopełnienie spoczywającego na organie administracji obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako: "Dyrektor IAS") w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., co do zasady, w pierwszej kolejności wymaga rozpoznania zarzutów procesowych, dotyczących ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Zgłoszone w tej sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego są całkowicie chybione. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie wskazano, jakie przepisy p.p.s.a. czy też O.p. Sąd naruszył, a jako naruszone wskazał jedynie przepisy k.p.a.. Pełnomocnik Skarżącego nie dostrzegł jednak, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy O.p., a nie przepisy k.p.a. Zatem formułując w sprawie podatkowej zarzuty dotyczące ustaleń stanu faktycznego, należało przywołać właściwe przepisy O.p. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna takich zarzutów nie zawiera. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w granicach skargi kasacyjnej nie może uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). Nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu, sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1079/13). W tej sprawie, wobec błędnych zarzutów naruszenia przepisów procesowego w postaci art. 7, art. 8 art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., nie zostały podważone ustalenia stanu faktycznego, których dokonały organy podatkowe, a które Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. W konsekwencji ustaleniami tymi związany jest też Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji nie zostały podważone ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd I instancji, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu O. Sp. z o.o. pod względem formalnym i faktycznym (podpisywanie zeznań i deklaracji podatkowych oraz innych dokumentów jako prezes zarządu Spółki). Jak wynika z akt sprawy, funkcję członka zarządu Skarżący pełnił od dnia 29 października 2012 r. do dnia odwołania go z funkcji przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 16 listopada 2015 r. Terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. przypadały odpowiednio: na dzień 27 kwietnia 2015 r., 27 lipca 2015 r. oraz 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1896/145; z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; z 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; z 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1061/15; z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1903/15). Zwracano przy tym uwagę, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. W regulacji art. 116 § 1 i 2 O.p. normodawca wprowadził jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Na normatywny kształt odpowiedzialności członków zarządu spółek wymienionych w tej regulacji składają się przesłanki pozytywne, tj. istnienie zaległości podatkowej, pełnienie obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, jak również przesłanki negatywne. W ramach przesłanek negatywnych, w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, ustawodawca wskazywał na sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także ostatnią z przesłanek, która dotyczyła niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Trzeba przy tym nadmienić, że z uwagi na normatywny kształt obu rodzajów przesłanek odpowiedzialności obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, zaś gdy chodzi o negatywne spoczywa na danym członku zarządu. Należy jednocześnie podkreślić, że dla możliwości przyjęcia mechanizmu odpowiedzialności stosownie do art. 116 § 1 O.p. konieczne jest łączne spełnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności w tym także przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Umieszczenie jej bowiem w końcowej części wymienionej regulacji określającej przesłanki pozytywne odpowiedzialności oznacza, że warunkiem zastosowania tej instytucji jest również stwierdzenie, czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w okolicznościach niniejszej sprawy niesporne było istnienie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne, wymienione w treści zaskarżonej decyzji, okresy płatności, zaś Skarżący, w czasie kiedy upływał termin płatności tych zobowiązań pełnił funkcję członka jej zarządu spółki. Podjęta przeciwko Spółce egzekucja przedmiotowych zaległości była jedynie częściowo skuteczna, a postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone z uwagi na brak możliwości osiągnięcia w wyniku egzekucji kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji prawidłowo zatem ocenił wystąpienie w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Jednocześnie prawidłowa jest ocena, że Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Jak już wspomniano, pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W sprawie bezspornym jest, iż żaden wniosek o wszczęcie któregokolwiek z wymienionych postępowań nie został w stosunku do Spółki złożony. Skarżący w żaden sposób nie wykazał również, aby nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Spółka posiadała zaległości w regulowaniu zobowiązań, które z uwagi na dalszy brak kolejnych płatności miały charakter trwały, co doprowadziło do ustalenia, że Spółka stała się niewypłacalna z datą 27 lipca 2015r. Niewypłacalność ta miała charakter trwały, przez co wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u. Skarżący pomija, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.), nie jest konieczne. Przy czym nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przepisu art. 11 p.u.. Tym samym zaistnienie jednej z wymienionych wyżej przesłanek pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od jej wystąpienia (art. 21 ust. 1 p.u.) (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4854/21). W realiach niniejszej sprawy, właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość był dwutygodniowy termin od momentu zaprzestania regulowania zobowiązań, w którym to terminie stosowny wniosek nie został złożony. Niewypłacalność Spółki miała charakter trwały, ponieważ dłużnik nie tylko nie płacił długów w terminie ich wymagalności, ale także nie robił tego w późniejszym okresie, a przymusowa egzekucja zaległości okazała się bezskuteczna. W konsekwencji, również w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnośnie przesłanki negatywnej, w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w doktrynie wskazuje się, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. Wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (zob. S. Babiarz - komentarz do art. 116 o.p. (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (por. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1779/21). Podkreśla się przy tym, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12; z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Przywołane poglądy podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, akcentując w szczególności to, że wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jak już wspomniano, obciąża członka zarządu spółki, który zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Powyższe wynika z użytego w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. zwrotu: "a członek zarządu (...) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części". Przenosząc te ogólne uwagi na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący eksponował, że w dalszym ciągu możliwe jest przeprowadzenie egzekucji z majątku ruchomego Spółki, tj. z zarejestrowanych na nią pojazdów, jednakże Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, w protokole o stanie majątkowym Spółki z dnia 23 września 2015r. Skarżący oświadczył, że Spółka była jedynie leasingobiorcą środków transportowych. Oświadczenie to pozostaje zbieżne z informacją Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z której wynika że Spółka nie posiadała zarejestrowanych środków transportowych. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych obciąża Skarżącego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że przesłanki te nie zostały wykazane. W związku z niewykazaniem przez Skarżącego przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zarówno Sąd I instancji, jak i organy podatkowe prawidłowo oceniły zasadność orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). s. Bogusław Woźniak s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)