I SA/Gd 1021/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi W.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. oraz 2017 r. oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 20 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił W. T. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - czerwiec, sierpień - grudzień 2013 r., luty 2014 r., wrzesień, listopad i grudzień 2015 r., styczeń - kwiecień, czerwiec - grudzień 2016 r. oraz styczeń i marzec 2017 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, w sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące, że W. T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży zabudowanych działek budowlanych. Naczelnik podał, że począwszy od 2011 r. podatnik budował na niezabudowanym gruncie budynki mieszkalne, a następnie je sprzedawał; w okresie od 19 kwietnia 2013 r. do 1 marca 2017 r. sprzedał łącznie 49 nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Podkreślono, że strona poniosła nakłady i podjęła działania związane z podziałem nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż regularnie - każdego roku. I tak: podział działki nr [...] nastąpił na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] z 27 sierpnia 2010 r. i z 11 lipca 2012 r. na wniosek W. T., natomiast podział działki nr [...] nastąpił na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] z 27 sierpnia 2010 r., również na wniosek podatnika. W ocenie organu pierwszej instancji, na zorganizowany charakter działań strony, a tym samym na jego jednoznacznie określony zamiar, cykliczność i aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazuje ustalony w toku postępowania harmonogram zdarzeń występujący podczas realizowanych przez stronę inwestycji, odznaczający się zarówno ciągłością procesu inwestycyjnego, jak też sprzedażowego. Zdaniem Naczelnika, skala realizowanych procesów związanych z podziałem nieruchomości, wybudowanie domów oraz systematyczna sprzedaż poszczególnych działek, wyklucza możliwość uznania czynności za jednorazowe czy sporadyczne. Tym samym, działania podejmowane przez W. T. w zakresie sprzedaży zabudowanych nieruchomości przejawiają wszelkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą - dokonywana sprzedaż nieruchomości miała ciągły, częstotliwy i zorganizowany charakter; działania podatnika nastawione były na osiąganie zysku, zaś rozmiar i częstotliwość tych transakcji wskazuje na stały i zawodowy charakter podejmowanych czynności. Podsumowując organ pierwszej instancji podniósł, że sprzedaż nieruchomości zabudowanych z zyskiem, w sposób zorganizowany, przybierający stały oraz powtarzalny charakter, jak również okoliczność uczynienia sobie z handlu nieruchomościami stałego źródła dochodu, to okoliczności, które identyfikują prowadzenie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że w dniu 6 lutego 2018 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją organu pierwszej instancji. W dniu 10 kwietnia 2018 r. strona, zaś w dniu 16 kwietnia 2018 r. jej pełnomocnik, zostali powiadomieni na mocy art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzją. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia zawiadomienie o jago zawieszeniu otrzymała zarówno strona, jak i jej pełnomocnik. Niezależnie od powyższego Dyrektor odwołał się do ugruntowanego w doktrynie i orzecznictwie stanowiska, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi strony, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia dokonuje inny organ, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a uchybienie powyższemu obowiązkowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno więc być doręczone także jego pełnomocnikowi. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś zawiadomienie w powyższym zakresie skutecznie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 16 kwietnia 2018 r., zgodnie z art. 70c ww. ustawy, a także stronie w dniu 10 kwietnia 2018 r. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, tj. prowadzenia przez stronę zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych, Dyrektor przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", wskazując, że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie ww. przepisów, a więc poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność (w tym rolniczą) i występują w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zaznaczono, że ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, aby w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślono, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku), co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz sądów administracyjnych organ odwoławczy podniósł, że przy ocenie działań podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości (w tym budynków mieszkalnych) niezbędne jest oparcie się nie tylko na okolicznościach związanych z jedną sporną transakcją, lecz należy mieć na uwadze całokształt dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst. Działalność gospodarcza charakteryzuje się bowiem m.in. ciągłością, zorganizowaniem, działaniem skierowanym na zysk, a więc wymaga oceny w jakimś przedziale czasowym. O tym, czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej lub budowlanej powoduje uznanie osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT decyduje całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy i jego poszczególne elementy składowe. Dopiero wszystkie zaistniałe okoliczności oceniane łącznie mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, że osoba ta działa jak profesjonalny uczestnik obrotu, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu nieruchomościami. O tym, czy czynność sprzedaży jest czynnością administrowania majątkiem prywatnym, czy też działalnością gospodarczą decyduje materiał dowodowy zebrany w sprawie. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz ustalony w sprawie stan faktyczny, Dyrektor za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika, który stwierdził, że sprzedaż budynków mieszkalnych dokonana przez stronę w latach 2013-2017 wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji W. T. stał się podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona przy sprzedaży rzeczonych nieruchomości działała jak profesjonalny przedsiębiorca, a jej działalność w tym zakresie była zaplanowana, zorganizowana, powtarzalna i stała. Organ odwoławczy opisał następnie szczegółowo przebieg czynności od momentu nabycia przez podatnika niezabudowanych nieruchomości gruntowych (w dniu 1 grudnia 2004 r. działki nr [...] i w dniu 21 października 2002 r. działki nr [...]), poprzez ich geodezyjny podział oraz podejmowanie czynności mających na celu uzyskanie pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych na działkach powstałych w wyniku podziału. Zdaniem Dyrektora, okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że sprzedaż działek zabudowanych wydzielonych uprzednio z nabytej przez stronę nieruchomości rolnej dokonywana była w ramach działalności gospodarczej. Pomimo tego, że pierwotnie grunt nie został nabyty - jak utrzymuje strona - w celach sprzedaży, lecz do prowadzenia działalności rolniczej, to nie może budzić wątpliwości, że z biegiem czasu strona podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia ww. działek oraz podjęła szereg czynności, które doprowadziły do zbycia posiadanej przez nią nieruchomości i osiągnięcia korzyści finansowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to strona zadecydowała, iż grunt wykorzystywany na cele rolnicze został przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji strona zaplanowała dalsze czynności, które są związane z prowadzeniem działalności handlowej. Ponadto dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia, z jakim zamiarem grunty te nabywał. Nie ma również znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości strona działała wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa w momencie jego sprzedaży, szczególnie że przecież podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65 z późn. zm.), które regulują m.in. kwestie podziału nieruchomości, Dyrektor przedstawił, w jaki sposób nabyte przez W. T. nieruchomości zostały - na jego wniosek - podzielone. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że podział nieruchomości to skomplikowane przedsięwzięcie geodezyjno-prawne, wymagające także określonych nakładów finansowych, które to nakłady poniosła strona, co nie jest w sprawie kwestionowane. Dyrektor podał, że w latach 2013-2017 podatnik sprzedał 49 działek z dokonanego podziału, ale już jako nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi, które W. T. sukcesywnie budował we własnym zakresie - co także nie jest sporne, wynika z akt sprawy, w tym z umów notarialnych dotyczących sprzedaży domów. Zdaniem organu odwoławczego, działania podejmowane przez stronę w zakresie sprzedaży nieruchomości wypełniały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Miały one zorganizowany charakter oraz ukierunkowane zostały na systematyczne osiąganie dochodów, co wynika także z kwot uzyskanych z ich sprzedaży. W ocenie Dyrektora, działania W. T. z całą pewnością nie stanowiły zwykłej wyprzedaży majątku osobistego w ramach zarządu tym majątkiem. Z uwagi na przedsiębrane przez podatnika kroki, nieruchomości nabyte w 2002 r. i w 2004 r. uzyskały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej na skutek działań strony. Wskazuje na to fakt wydzielenia mniejszych działek gruntu, o powierzchniach korzystnych dla indywidualnych nabywców działki wraz z zabudową domu szeregowego. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości i w sposób zorganizowany rozłożona jest w czasie. Organ odwoławczy podniósł, że działania podejmowane w celu podziału gruntu i wybudowanie na nim domów w zabudowie szeregowej służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków - na co zresztą sama strona wskazywała. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej. W istocie wybudowanie i sprzedaż 49 budynków mieszkalnych to duże przedsięwzięcie, wymagające podjęcia typowych dla dewelopera działań, przy których konieczna jest wręcz wiedza zarówno z zakresu prawa budowlanego, jak i wiedza merytoryczna. Konieczne jest także planowanie finansowania inwestycji. Takie planowanie i działanie charakterystyczne było dla działań strony, o czym świadczy chociażby rozłożenie inwestycji w czasie, pobieranie zaliczek, możliwość przeznaczania otrzymywanych środków ze sprzedaży domów na budowę kolejnych. Dyrektor podał, że w zakresie zbywanych nieruchomości w L. W. T. uzyskał przychód z ich sprzedaży w łącznej kwocie 4.767.000 zł (w 2013 r.), 920.000 zł (w 2014 r.), 300.000 zł (w 2015 r.), 7.623.500 zł (w 2016 r.) i 1.140.000 zł (w 2017 r.). Strona nie przedłożyła przy tym żadnych dowodów potwierdzających poniesione koszty związane z wybudowaniem domów. W opinii organu odwoławczego, ustalone w sprawie okoliczności niewątpliwie wskazują, że działania strony od początku były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanych. Wykonanie wszystkich opisanych wyżej czynności wskazuje na podjęcie przez stronę świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny w celach zarobkowych. Dyrektor podkreślił, że podatnik podjął konkretne działania, prowadzące do podniesienia atrakcyjności przedmiotowej nieruchomości. Z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że sprzedaż ta miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Podejmowane przez stronę działania nie należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowiły aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Podejmowane działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek zabudowanych, w ramach zarządu majątkiem prywatnym strony. Oceny tej nie mogła przy tym zmienić akcentowana przez stronę kwestia, że budowa wszystkich domów następowała systemem gospodarczym i przy wykorzystywaniu prywatnych środków finansowych. Zdaniem organu odwoławczego, bez wątpienia podział gruntu na mniejsze działki świadczy o zarobkowym charakterze działań podatnika, ukierunkowanych nie tylko na zwykłe zbycie majątku, ale uzyskanie z transakcji sprzedaży sum przewyższających kwotę nabycia nieruchomości. Z porównania ceny zakupu gruntów rolnych z cenami sprzedawanych zabudowanych działek budowlanych ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. Dyrektor zwrócił uwagę, że nie bez znaczenia dla oceny charakteru działań podejmowanych przez podatnika jest także ujawniony przez niego zamiar, wskazujący w sposób niebudzący wątpliwości na zarobkowy cel sprzedaży działek. To właśnie zamiar uzyskania zarobku na zaspakajanie potrzeb rodziny świadczy o tym, że działalność ta miała charakter zorganizowany, a wszelkie działania były realizowane w celu pozyskiwania regularnych dochodów i zysku. W ocenie organu odwoławczego, wysokość obrotu osiągniętego przez W. T. w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez stronę działaniami, pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dyrektor podniósł, że zebrany w toku postępowania materiał wyklucza incydentalny charakter sprzedaży nieruchomości. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze powtarzalności określonych czynności w celu osiągnięcia zysku (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki, budowa domów i ich cykliczna sprzedaż). Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań oraz podobny mechanizm ich podejmowania oraz kontynuowanie tych działań w kolejnych latach wskazują, że W. T. niewątpliwie taki zamiar powziął. Zdaniem organu odwoławczego, czynności podejmowane przez podatnika były wynikiem wcześniej przemyślanej i zaplanowanej koncepcji budowy domów na działkach otrzymanych w wyniku podziału i na sprzedaży tych domów. Jego działania były zaplanowane, profesjonalne, zorganizowane i długofalowe. Wskazano, że nabytą nieruchomość strona podzieliła na 49 działek, na których stawiała domy w zabudowie szeregowej i sukcesywnie sprzedawała. Ogłoszenia z ofertą sprzedaży działek zabudowanych domami w zabudowie szeregowej zawierały banery ogłoszeniowe oraz publikowano je w Internecie, co wskazuje jednoznacznie na podejmowanie aktywnych działań marketingowych, a to z kolei stanowi jedną z cech działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił przy tym, że domy na wydzielonych działkach były sprzedawane regularnie, każdego roku począwszy od 2013 r. do 2017 r. Zatem skala realizowanych procesów związanych z systematyczną sprzedażą poszczególnych nieruchomości wyklucza możliwość uznania czynności za działania jednorazowe, czy sporadyczne. Zdaniem organu odwoławczego, zarówno regularne i zorganizowane czynności polegające na sukcesywnym zbywaniu 49 domów mieszkalnych oraz przemyślane działania poprzedzające ich sprzedaż, czyli m.in. podział na mniejsze działki, budowa domów i organizowanie w tym zakresie całego procesu budowy, w tym finansowanie, a następnie czynności związane typowo ze sprzedażą jak reklama - nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Niewątpliwie, decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki W. T. działał w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych działek budowlanych prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży - co jest oczywiście działaniem ze wszech miar racjonalnym i świadczy o zaplanowaniu kolejnych działań w celu zrealizowania zamierzenia. Okoliczność, że strona przeprowadziła w ciągu kilku lat 49 transakcji sprzedaży nieruchomości w sposób taki, jak ma to miejsce w sprawie, niewątpliwie świadczy o tym, że działalność strony miała charakter ciągły (powtarzalny), zaplanowany i zorganizowany. Podkreślono, że W. T. przy sprzedaży ww. działek podejmował konkretne działania marketingowe - sporządzono banery reklamowe, a ponadto potencjalni nabywcy byli poszukiwani poprzez umieszczanie ofert sprzedaży w Internecie oraz tzw. "pocztą pantoflową". Z treść zeznań i wyjaśnień nabywców domów wynika bowiem, że o możliwości zakupu gruntów dowiedzieli się od sąsiadów, od znajomych, z internetu. Dyrektor wskazał, że w aktach sprawy znajdują się również wydruki internetowych ofert sprzedaży ze strony [...] dotyczące ofert sprzedaży domów w zabudowie szeregowej w miejscowości L. Z opisu zamieszczonego w ofercie wynika, że sprzedaży podlegały działki zabudowane domami szeregowymi. Powierzchnia działek od 420 m2 do 850 m2. Cena za metr kwadratowy łącznie z działką - 1.900 zł. Media: energia elektryczna, kanalizacja gminna, wodociąg gminny, gaz ziemny. W treści ogłoszenia wpisano e-mail: [...] i nr tel. [...]. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że informacje o sprzedaży działek były również rozpowszechniane wśród znajomych, przyjaciół i lokalnej społeczności, co wynika wprost z zeznań składanych przez stronę. Nabywcy działek zabudowanych pozyskiwali zatem informacje o możliwości ich zakupu również w wyniku tzw. "marketingu szeptanego", który jest najskuteczniejszą formą promocji i reklamy, zwłaszcza przy sprzedaży nieruchomości. Główną zaletą tej formy marketingu jest przekazywanie odbiorcy istotnych informacji poprzez inne osoby, bez potrzeby ponoszenia szczególnych dodatkowych kosztów. Zdaniem Dyrektora, zgromadzony materiał dowodowy - w tym dowody i informacje pochodzące od strony - potwierdza, że całość inwestycji, począwszy od zakupu niezabudowanych działek, poprzez ich przygotowanie do budowy, budowę domów w L., aż do ich sprzedaży ostatecznym nabywcom, realizował W. T., bez udziału swojej żony. Zwrócono uwagę, że w aktach notarialnych potwierdzających sprzedaż spornych nieruchomości W. T. lub jego pełnomocnik M. T. konsekwentnie oświadczali, że zbywane nieruchomości stanowią majątek osobisty W. T. Fakt przeznaczenia przez stronę na realizacje zamierzenia środków z majątku wspólnego nie oznacza, że E. T. prowadziła również działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży domów. Takich twierdzeń nie sposób sformułować w oparciu o akta sprawy, a przy tym żaden przepis prawa nie zabrania inwestowania przez przedsiębiorcę swoich prywatnych środków finansowych w działalność gospodarczą. W tej sytuacji brak jest podstaw, aby zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej występować w tym zakresie do sądu powszechnego. Organ odwoławczy podniósł, że w rozliczeniu za sporne okresy rozliczeniowe W. T. nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług. Podkreślono, że dla realizacji prawa do odliczenia podatnik musi dysponować fakturą odzwierciedlającą transakcję gospodarczą; jest to warunek bezwzględny, jednoznacznie wynikający z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na co wskazano wyżej. Dyrektor wskazał, że W. T. nie przedłożył żadnych faktur VAT związanych z budową i sprzedażą domów. Co więcej, w odwołaniu strona sama podała, że dokonane zakupy potwierdzane były poprzez wystawienie paragonów. Powtórzono, że podstawą realizacji prawa do odliczenia nie jest paragon lub oszacowana wielkość nakładów, lecz oryginał faktury. Ponadto faktury te (lub ich duplikaty) powinny być gromadzone i przedłożone przez stronę - co nie miało miejsca w sprawie. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. W skardze na decyzję organu odwoławczego W. T., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], zarzucił jej naruszenie: 1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji podatkowej w stosunku do zobowiązań, które niezależnie od kwestionowania przez skarżącego okoliczności, jakoby skarżący miał prowadzić działalność gospodarczą, na moment wydania decyzji nie mogły już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, tj. zobowiązań za miesiące: kwiecień - czerwiec, sierpień - grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r., a zatem w stosunku do tych zobowiązań (niezależnie od niezgadzania się przez skarżącego z innymi ustaleniami organu podatkowego) postępowanie powinno zostać umorzone, przy czym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte jedynie w sprawie, a nie przeciwko osobie, zatem zawiadomienie o tym postanowieniu nie mogło w sposób skuteczny przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a co więcej w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie były prowadzone żadne aktywne czynności, skarżącemu nie postawiono żadnych zarzutów, zaś ze wszczęciem tego postępowania wiąże się prawdopodobnie jedynie próba (zdaniem skarżącego nieskuteczna) przerwania biegu terminu ewentualnego przedawnienia zobowiązania; 2. przepisu postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, podczas gdy organ podatkowy powziął informacje, że skarżący posiada ze swoją żoną wspólność majątkową; działka, na której zostały wybudowane domy, wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, które stanowiło majątek wspólny; środki na zakup działki oraz na budowę domów pochodziły z majątku wspólnego (dochody z gospodarstwa rolnego oraz stosunku pracy), przy czym środki na budowę przedmiotowych domów pochodziły z rachunku bankowego żony skarżącego i na tenże rachunek wpływały także płatności dokonywane przez nabywców nieruchomości, a zatem kluczowe było rozstrzygnięcie, czy w takiej sytuacji ewentualna działalność gospodarcza nie była prowadzona przez oboje małżonków bądź też wyłącznie przez żonę skarżącego, pomimo braku formalnego wpisania żony skarżącego do księgi wieczystej jako właściciela tej nieruchomości, co nie wyklucza prowadzenia przez żonę skarżącego ewentualnej działalności również na majątku należącym do skarżącego; 3. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. M. na okoliczność wydatków związanych z budową domów, a także poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność kosztów, które skarżący poniósł w związku z budową przedmiotowych domów, a także w zakresie zeznań A. M. na okoliczność tego, jakie firmy były wykonawcami prac przy budowie budynków, a także na okoliczność, czy był on obecny przy wypłatach transz na rzecz poszczególnych wykonawców i w jaki sposób były one dokonywane, jak również poprzez zaniechanie wezwania do wyjaśnień wskazanej przez skarżącego w wyjaśnieniach skierowanych do Naczelnika hurtowni budowlanej "A" w C., w której skarżący kupował materiały budowlane, podczas gdy okoliczności te miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, brak przesłuchania wszystkich nabywców nieruchomości na okoliczność nabycia przez nich nieruchomości i stanu tych nieruchomości na moment nabycia w kontekście pierwszego zasiedlenia nieruchomości, jak również poprzez brak przesłuchania E. T. (żony skarżącego) na okoliczność jej roli w przedmiotowych transakcjach, wchodzenia środków na zakup nieruchomości oraz środków na budowę domów w skład majątku wspólnego małżonków, jak również poprzez zaniechanie przesłuchania świadków na okoliczność tego, że część sprzedanych domów była budynkami o charakterze ekspozycyjnym, w stosunku do których powinno zostać zastosowane zwolnienie z podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; 4. przepisu postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie czynnego udziału skarżącego lub jego pełnomocnika w przesłuchaniach świadków, którzy zostali przesłuchani przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w postępowaniu, w którym skarżący nie brał udziału i włączenie zeznań tych świadków do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, czym naruszono prawo skarżącego do brania czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawo do zadawania przesłuchiwanym świadkom pytań; 5. przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, które doprowadziło do uznania, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży zabudowanych działek budowlanych, podczas gdy podejmowane przez skarżącego i jego żonę czynności nie miały charakteru profesjonalnego, nie były dokonywane w sposób, w jaki dokonują swoich czynności handlowcy (w tym wypadku deweloperzy) i były związane z zarządzeniem majątkiem prywatnym i z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem, tj. maksymalizacją zysków, które skarżący wraz z żoną mógł osiągnąć ze sprzedaży swojego prywatnego majątku, nie zaś z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, a ponadto podejmowane przez skarżącego i jego żonę czynności były rozciągnięte w czasie i doprowadziły do sprzedaży nieruchomości po kilku latach od ich wybudowania; 6. przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla budynków o charakterze ekspozycyjnym. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego dokumentu - zaświadczenia banku [...] S.A. na okoliczność tego, że środki na budowę domów pochodziły z rachunku bankowego E. T., nie zaś z rachunku bankowego skarżącego, a także na okoliczność dokonywania wpłat przez nabywców nieruchomości bezpośrednio na rachunek bankowy należący do E. T. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte jedynie w sprawie, a nie przeciwko osobie, zatem zawiadomienie o tym postanowieniu nie mogło w sposób skuteczny przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a co więcej - w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie były prowadzone żadne aktywne czynności, skarżącemu nie postawiono żadnych zarzutów, zaś ze wszczęciem tego postępowania wiąże się prawdopodobnie jedynie próba (zdaniem strony skarżącej nieskuteczna) przerwania biegu terminu ewentualnego zobowiązania. Skarżącego zawiadomiono o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, jednakże Skarżący nie został do dnia wniesienia skargi zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Odwołując się do orzecznictwa i doktryny podniesiono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam. Zawieszenie to nie jest możliwe, jeżeli wszczęto jedynie postępowanie w sprawie, o którym podatnik nie musi być nawet zawiadomiony i które nie musi się przekształcić w postępowanie, gdzie zarzuty zostaną przedstawione konkretnej osobie. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że w dniu 30 lipca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wydał wyroki w sprawach I FSK 128/20 i I FSK 42/20, w których potwierdził, że sąd administracyjny jest uprawniony do zbadania, czy w danej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. W ustnym uzasadnieniu tych wyroków wyjaśniono, że organy podatkowe nie mają uprawnienia do swobodnego, niczym nieograniczonego wszczynania postępowań karnych, jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie jest dopuszczalna stosowana dotychczas praktyka organów podatkowych, która wywołuje korzystne skutki dla aparatu podatkowego (w postaci zawieszenia biegu przedawnienia) i jednocześnie - niekorzystne skutki dla podatnika. Tym bardziej, że postępowania karne skarbowe wszczęte było tuż przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, a następnie nie podejmowano żadnych czynności we wszczętym postępowaniu karnym. Podatnik poinformowany był jedynie o zawieszeniu terminu przedawnienia jego zobowiązania. W ocenie pełnomocnika, taka sytuacja miała miejsce również w niniejszej sprawie. Strona skarżąca argumentowała, że okolicznościach niniejszej sprawy działalnie polegające na sprzedaży nieruchomości przybrało postać działania incydentalnego, któremu nie można przypisać cech działalności gospodarczej jako działalności zorganizowanej, ciągłej, prowadzonej w sposób profesjonalny. Przede wszystkim samo nabycie nieruchomości nastąpiło na wiele lat przed wybudowaniem domów, co wskazuje na to, że prowadząc gospodarstwo rolne skarżący wraz z żoną nabyli tę nieruchomość na własny użytek w 2004 r. w celu dokonywania na niej uprawy, zaś z biegiem lat, będąc osobami starszymi i chcąc zabezpieczyć środki dla siebie i dla rodziny, zdecydowali się na sprzedaż tej nieruchomości, przy czym rozwiązaniem bardziej opłacalnym była sprzedaż tej nieruchomości podzielonej na mniejsze działki wraz z budynkami. Podkreślono, że budowa domów była realizowana na podstawie jednego pozwolenia na budowę, trwała kilka lat, jej realizacja następowała tzw. systemem gospodarczym, a same domy zostały sprzedane po kilku latach od ich wybudowania. Sprzedaż nieruchomości następowała w dużej mierze tzw. "drogą pantoflową", czy przez ogłoszenia w Internecie. Skarżący ani jego żona nie prowadzili przy tym zmasowanych działań marketingowych takich jak zazwyczaj prowadzą deweloperzy. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest możliwość uznania skarżącego W. T. za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zawartych transakcji sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych, działalność skarżącego wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ dokonując zbycia działek zabudowanych zabudową bliźniaczą podejmował on aktywne działania handlowe, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Natomiast w ocenie skarżącego, podejmowane przez niego czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości były związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym, nie miały charakteru profesjonalnego, wobec czego nie może on zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego, związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za miesiące: kwiecień - czerwiec, sierpień - grudzień 2013 r. i luty 2014 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług m.in. za miesiące: kwiecień - czerwiec, sierpień - grudzień 2013 r. i luty 2014 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Powyższe oznacza, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - czerwiec oraz sierpień - listopad 2013 r. upływał odpowiednio 25. dnia miesiąca następującego po tych miesiącach, a zatem pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r. Natomiast termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. upływał 27 stycznia 2014 r., a za luty 2014 r. - 25 marca 2014 r. Pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2015 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik - działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w dniu 16 kwietnia 2018 r. (data doręczenia pełnomocnikowi) i w dniu 10 kwietnia 2018 r. (data doręczenia stronie) zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań (tom I, k. 198-201). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, LEX nr 2500678). W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego, natomiast zasadność wszczęcia tego postępowania pozostaje poza granicami kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu, tj. postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oceniając ten zarzut należy odnotować, że w judykaturze prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym sformułowana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada nie jest pustą literą prawa, a jej naruszenie należy postrzegać także poprzez działania samych organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. W związku z tym przyjęto, że działania organu podatkowego polegające na wszczęciu postępowania podatkowego po upływie trzech lat od dnia uzyskania danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej można uznać za godzące w zasadę zaufania do organów podatkowych (tak np. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 975/14, LEX nr 2083035). Należy również odnotować, że w przywołanych w uzasadnieniu skargi wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 NSA podniósł, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. W wyrokach tych NSA wskazał, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. - zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę częściowo przyjmuje poglądy zaprezentowane przez NSA w przywołanych wyżej orzeczeniach, równocześnie podzielając szereg spostrzeżeń poczynionych przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka w zdaniu odrębnym do ww. wyroków, który zwrócił uwagę na problem przedmiotu i zakresu kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem autora zdania odrębnego, kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem. Może się okazać, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa. Z podanych wyżej powodów sędzia NSA Sylwester Marciniak nie podzielił tez wyrażonych w pkt 18 uzasadnienia wyroków w sprawach I FSK 42/20 i I FSK 128/20, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Takie wydawać się może niekonsekwentne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynika z uznania, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskarbowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W przywołanych powyżej wyrokach NSA zasadnie "nie uznał, że sądy administracyjne są właściwe do weryfikowania przebiegu postepowania karnoskarbowego". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, możliwe jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji, czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną. Przykładem instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest sytuacja zaistniała właśnie w sprawie o sygn. akt I FSK 42/20, kiedy to wydanie decyzji nie wymagało prowadzenia rozległego postępowania dowodowego, ale przyjęcia obowiązującej zdaniem organów stawki VAT (5% lub 8% od sprzedaży tzw. fast foodów na wynos). Dlatego zgadzając się z rozstrzygnięciem NSA w tej sprawie, tutejszy Sąd nie podziela jednak argumentacji o konieczności przedstawienia w uzasadnieniu decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych, w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam. Okoliczności faktyczne spraw będących przedmiotem rozpoznania przez NSA w ww. wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej. Jak wynika bowiem z akt sprawy, postanowieniem z dnia 26 stycznia 2018 r. Naczelnik wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - czerwiec, sierpień - grudzień 2013 r., luty 2014 r., wrzesień, listopad i grudzień 2015 r., styczeń - kwiecień, czerwiec - grudzień 2016 r. oraz styczeń i marzec 2017 r. Do dnia wydania decyzji (tj. do 20 grudnia 2019 r.) organ pierwszej instancji przeprowadzał czynności w ramach postępowania dowodowego (występował do skarżącego o nadesłanie dokumentów i wyjaśnień, przesłuchiwał świadków, prowadził korespondencję z innymi organami itp.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące nastąpiło w kwietniu 2018 r., kiedy to zawiadomiono skarżącego i jego pełnomocnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Nie ulega zatem wątpliwości, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny aniżeli w sprawach, w których organy podatkowe dysponowały kompletnym materiałem dowodowym (często w całości zaoferowanym przez podatnika) i mimo to zwlekały z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji. Po przesądzeniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633; czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności zarówno nabycia w 2002 r. działki nr [...] i w 2004 r. działki nr [...], jak i sprzedaży w latach 2013-2017 działek (zabudowanych budynkami mieszkalnymi wzniesionymi przez skarżącego) powstałych w wyniku ich podziału. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem ww. działek, ich podziałem oraz późniejszej sprzedaży zabudowanych działek powstałych w wyniku ich podziału, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Dokonując oceny zarzutu bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11, LEX nr 1148514). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka A. M. z dnia 18 kwietnia 2018 r. (t. II, k. 836-837), a zgłaszając wniosek o ponowne przesłuchanie tego świadka skarżący nie wskazał nowych okoliczności, które miałyby zostać wykazane przy pomocy zeznań tego świadka. Okoliczność wybudowania domów nie jest w sprawie kwestionowana. Nie jest również kwestionowane to, że skarżący poniósł określone wydatki w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie domów. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - dla potwierdzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma jednak przedłożenie oryginału faktury lub jej duplikatu - co w sprawie nie miało jednak miejsca. Skarżący nie może oczekiwać, że zeznania świadka zastąpią dowody, na podstawie których dokonano ustaleń w sprawie - oczekiwania takie nie znajdują bowiem potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT. Skarżący nie może również przerzucać na organy podatkowe inicjatywy w zakresie pozyskiwania dowodów dokumentujących wydatki poniesione na budowę domów. Z tych względów wniosek skarżącego o zobowiązanie hurtowni "A" w C. do potwierdzenia dokonywanych przez niego zakupów materiałów budowlanych i przedłożenie kopii dowodów księgowych potwierdzających te zakupy został - prawidłowo - załatwiony odmownie przez Dyrektora postanowieniem z dnia 6 lipca 2020 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA: z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2777/12, LEX nr 1591851; z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 747/12, LEX nr 1487740; czy z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2808/12, LEX nr 1452497). Ustalenie w tym zakresie musi w sposób istotny wpływać na rozstrzygnięcie w sprawie. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w tym dowody i informacje pochodzące od samego skarżącego - potwierdzają, że całość inwestycji, począwszy od zakupu niezabudowanych działek, poprzez ich podział, przygotowanie do budowy, budowę domów, aż do ich sprzedaży nabywcom, realizował W. T. bez udziału żony. Ponadto, w aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż spornych nieruchomości skarżący lub jego pełnomocnik M. T. konsekwentnie oświadczali, że zbywane nieruchomości stanowią majątek osobisty W. T. Fakt przeznaczenia przez stronę na realizację zamierzenia określonych środków z majątku wspólnego nie oznacza, że E. T. prowadziła również działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży domów. Takich twierdzeń nie sposób sformułować w oparciu o akta sprawy, ani o załączone do skargi zaświadczenie banku [...] S.A. Poza tym, żaden przepis prawa nie zabrania inwestowania przez przedsiębiorcę w działalności gospodarczej środków finansowych objętych małżeńską wspólnością majątkową. Wyrażenie przez E. T. zgody na sfinansowanie tymi środkami inwestycji polegającej na budowie przez skarżącego domów nie może automatycznie przesądzać, że również małżonka skarżącego prowadziła działalność gospodarczą. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie naruszała zatem art. 188 Ordynacji podatkowej, dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie sposób również zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany przez inne organy (w niniejszej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego). Należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany przez ten organ został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w niniejszej sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych przez inny organ, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Jak wynika z akt sprawy - strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Zdaniem Sądu, obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Podsumowując poczynione dotychczas uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Ocenę sformułowanych w powyższym zakresie zarzutów wypada rozpocząć od przypomnienia stanowiska zajętego przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 (Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów) i C-181/10 (Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), będącego odpowiedzią na zadane przez NSA pytania prejudycjalne w zakresie dostawy działek budowlanych. W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112", niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał podkreślił również, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń NSA, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 (ONSAiWSA 2013/1/17), 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1828/11 (LEX nr 1113096), 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 28/13 (LEX nr 1528707), 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1899/13 (LEX nr 1590759), 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1455/14 (LEX nr 1987748), 13 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 101/15 (LEX nr 2100263). Należy wskazać, że do polskiego systemu prawnego nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ww. dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o VAT wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z Dyrektywy 2006/112) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności, jednak - jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 - korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie 2006/112 państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji należało ustalić, czy w stanie faktycznym sprawy skarżący dokonując sprzedaży zabudowanych działek budowlanych działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, czyli - będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Warto podkreślić, że TSUE w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 świadczy o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku), czy też na działaniach zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż w latach 2013-2017 skarżący podejmował działania w zakresie sprzedaży nieruchomości, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy, w dniu 21 października 2002 r. W. T. nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową (działka nr [...]), zaś w dniu 1 grudnia 2004 r. niezabudowaną nieruchomość gruntową (działka nr [...]). Zgodnie z oświadczeniem skarżącego z dnia 10 maja 2019 r. celem nabycia nieruchomości było prowadzenie na nich działalności rolnej i tak też były one wykorzystywane. Sąd nie kwestionuje, że w momencie zakupu nieruchomości zamiarem strony było wykorzystywanie ich do działalności rolniczej, jednakże dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia, z jakim zamiarem grunty te nabywał. Nie ma również znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości strona działała wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 716/14, LEX nr 1772904). Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa w momencie jego sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1229/13, LEX nr 1569162), szczególnie, że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1290/13, LEX nr 1569184). A zatem, sposób nabycia nieruchomości nie ma wpływu na ocenę, czy są one towarem w rozumieniu ustawy o VAT, nawet gdy nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 94/15, LEX nr 2118032). W treści decyzji organów podatkowych słusznie dostrzeżono, że po nabyciu przedmiotowych nieruchomości gruntowych skarżący podjął czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 27 sierpnia 2010 r. Wójt Gminy [...] zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w L. oznaczonej działkami nr [...] i nr [...]. W wyniku podziału powstały działki o nr [...]/1-12 i nr [...]/1-34. Podział działek odbył się na wniosek i koszt właściciela dzielonych działek, tj. W. T., który oświadczył, że działki powstałe w wynika podziału działki nr [...] będą zabudowane budynkami szeregowymi - dotyczy to nowo projektowanych działek od nr [...]/2 do nr [...]/13 oraz od nr [...]/15 do nr [...]/33 (t. I, k. 206). Zdaniem Sądu, fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzających ten podział wskazuje na dążenie skarżącego do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. A zatem, dokonany podział przyczynił się do zwiększenia wartości nabytej nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia 7 listopada 2018 r. wynika, że w dniu 27 kwietnia 2011 r. inwestor złożył zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w [...] udzielił pozwolenia na użytkowanie części zamierzenia budowlanego, tj. czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych (każdy z dwoma lokalami mieszkalnymi), przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych; następnie pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. przyjął bez sprzeciwu zawiadomienie o zakończeniu budowy oraz o zamiarze przystąpienia do użytkowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (razem 31 obiektów). Pismem z dnia 13 listopada 2018 r. Starostwo Powiatowe w [...] poinformowało, że decyzją Starosty [...] z dnia 11 stycznia 2013 r. przeniesiono za zgodą pierwotnego inwestora, tj. M. T., decyzję Starosty [...] z dnia 24 listopada 2010 r., którą udzielono pozwolenia na budowę trzech zespołów budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (12 budynków w pierwszym zespole, 12 budynków w drugim zespole, 7 budynków w trzecim zespole) oraz dziewięciu budynków wraz z wewnętrzną instalacją gazową i zewnętrzną instalacją kanalizacji deszczowej na rzecz W. T. Do akt sprawy skarżący przedłożył sześć kosztorysów związanych z realizacją budowy domów w L. W każdym z tych kosztorysów jako inwestora oznaczono W. T.. jako wykonawcę [...] "B", zaś rodzaj robót określono jako "roboty budowlane stanu deweloperskiego" lub "roboty budowlane stanu surowego zamkniętego". Zauważyć także trzeba, że skarżący podejmował kroki, które prowadziły do zwiększenia atrakcyjności podzielonych działek gruntu. Występował m.in. do przedsiębiorstwa wodociągowego i energetycznego o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej działek wydzielonych z nabytej uprzednio działki rolnej. Takie postępowanie przyczyniało się do zwiększenia atrakcyjności handlowej wyodrębnionych działek gruntu, co świadczy o podejmowaniu przez stronę działań charakterystycznych nie dla zarządu własnym majątkiem, ale dla prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającej do osiągnięcia maksymalnego zysku z realizowanych transakcji handlowych. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że sprzedaż nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją nie była jednorazową sprzedażą dokonaną przez skarżącego. Swoją działalność polegająca na zbywaniu zabudowanych działek powstałych w wyniku podziału zakupionych wcześniej gruntów skarżący rozpoczął 19 kwietnia 2013 r., sprzedając na przestrzeni czterech lat 49 zabudowanych działek. Wskazuje to zatem na ciągłość działań skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, co niewątpliwe stanowi cechę świadczącą o aktywności charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W celu dotarcia z ofertą sprzedaży zabudowanych działek do jak najszerszego kręgu odbiorców skarżący podejmował konkretne działania marketingowe. Sporządzono banery reklamowe, a ponadto potencjalni nabywcy byli poszukiwani poprzez umieszczanie ofert sprzedaży w sieci internet oraz tzw. "pocztą pantoflową". Z treść zeznań i wyjaśnień nabywców domów wynika, że o możliwości zakupu gruntów dowiedzieli się od sąsiadów, od znajomych, z sieci internet. W aktach sprawy znajdują się wydruki internetowych ofert sprzedaży ze strony [...] dotyczące ofert sprzedaży domów w zabudowie szeregowej w miejscowości L. Z opisu zamieszczonego w ofercie wynika, że sprzedaży podlegały działki zabudowane domami szeregowymi. Powierzchnia działek od 420 m2 do 850 m2. Cena za metr kwadratowy łącznie z działką - 1.900 zł. Media: energia elektryczna, kanalizacja gminna, wodociąg gminny, gaz ziemny. W treści ogłoszenia wpisano e-mail: [...] i nr tel. [...]. Powyższe działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w środkach masowego przekazu dodatkowo wzmacniają przekonanie, że działania podatnika są nakierowane na maksymalizację zysku ze sprzedaży i są charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami. Nie sposób przy tym za wiarygodne uznać twierdzeń skarżącego, że z uwagi na podeszły wiek, chcąc zabezpieczyć środki dla siebie i rodziny, zdecydował się na sprzedaż nieruchomości, przy czym rozwiązaniem bardziej opłacalnym była sprzedaż nieruchomości podzielonej na mniejsze działki wraz z budynkami. Wyjaśnień tych nie sposób uznać za wiarygodne, albowiem przeczą im działania podejmowane przez samego skarżącego. Jeżeli bowiem intencją podatnika było dalsze nieprowadzenie działalności rolniczej na nabytych gruntach (z uwagi na podeszły wiek), to wydaje się, że nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do przeprowadzenia podziału gruntu na mniejsze działki, a następnie ich zabudowy (co jest przedsięwzięciem bardzo czasochłonnym, wymagającym zaangażowania sił i kapitału). Sposobem na zakończenie prowadzenia działalności rolniczej i ewentualne odzyskanie środków pieniężnych zainwestowanych w nabycie gruntu, który do takiej działalności miał być przeznaczony, była bowiem sprzedaż gruntu w jego dotychczasowym charakterze, tj. jako gruntu rolnego. Działania skarżącego wskazują tymczasem na zamiar uzyskania przez niego określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu niezabudowanej nieruchomości, dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie ustalono i przyjęto, że działania skarżącego polegające na zakupie niezabudowanych nieruchomości, wystąpieniu o zgodę na podział tych nieruchomości, poniesienie kosztów tego podziału, wybudowaniu na działkach powstałych w wyniku podziału budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaży na rzecz różnych nabywców 49 budynków (na przestrzeni lat 2013-2017) z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady (4.767.000 zł w 2013 r., 920.000 zł w 2014 r., 300.000 zł w 2015 r., 7.623.500 zł w 2016 r. i 1.140.000 zł w 2017 r.), wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność skarżącego przy realizacji przedsięwzięcia świadczą niewątpliwie o tym, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami, a działania strony nie świadczą o zwykłym wykonywaniu zarządu własnym majątkiem. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie przewidziane w tym przepisie. Zgodnie z powyższą regulacją zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (lit. a) albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (lit. b). Pierwsze zasiedlenie ustawodawca zdefiniował z kolei jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części (art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT). Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że wszystkie transakcje sprzedaży przez skarżącego domów wpisują się w wyjątek opisany w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]