I SA/Gl 813/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Z. Sp.k. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.112.2022.2.ASZ UNP: 1649233 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1. Spółka Z. sp.k. w S. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Stan sprawy. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano następujący opis stanu faktycznego. Wnioskodawcą jest spółką komandytowa (dalej jako: "spółka"). Spółka powstała z przekształcenia spółki jawnej. Wkłady wspólników określone w umowie spółki komandytowej (przekształconej) zostały określone w tej samej wysokości i kształcie, co w umowie spółki jawnej (przekształcanej). Wynika to wprost z paragrafu 9 tekstu jednolitego umowy spółki komandytowej oraz rozdziału III aktu notarialnego. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wartość majątku spółki przekształcanej nie odpowiadała wartości wkładów wniesionych do tej spółki przez wspólników, ponieważ wartość majątku spółki przekształcanej nie może być definiowana jako kategoria tożsama z wkładami wnoszonymi do tej spółki przez wspólników. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, ze zm. – dalej: k.s.h.) majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Należy odróżnić pojęcie wkładu od pojęcia majątku spółki. Wkład stanowi pierwotny majątek spółki, wniesiony przez wspólnika w związku z zawarciem umowy spółki, natomiast w skład majątku spółki oprócz wkładów wchodzą składniki nabyte przez spółkę w toku prowadzonej działalności, które nie mogą być traktowane jako wkład. To wszystko, co posiadała spółka jawna, po przekształceniu należy do spółki komandytowej. W związku z samą zmianą formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej majątek spółki nie uległ zmianie. Identyczna wartość wkładów określonych dla spółki przekształconej przesądza o braku powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Cały majątek spółki przekształcanej, który wszedł w skład spółki komandytowej nie miał odzwierciedlenia we wkładach do spółki przekształcanej (jawnej), opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy przekształceniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (nie operujemy pojęciem majątku spółki, tylko wkładów). Skoro podstawą opodatkowania ma być wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, to w sytuacji, kiedy wkłady wspólników zostały określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki jawnej, podstawa opodatkowania nie zwiększa się; jest taka sama (bowiem podstawą opodatkowania są wkłady). Wnioskodawca uiścił należny podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładów, przy powstaniu spółki przekształcanej. Natomiast przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 111, ze zm. – dalej: p.c.c.) nie zobowiązują do zapłaty podatku z tytułu przyrostu majątku w związku z prowadzoną przez spółkę przekształcaną działalnością, stąd nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku od majątku spółki innego niż wkłady wspólników określone umową spółki. W związku z prowadzeniem działalności przez spółkę przekształcaną, majątek, który "wszedł" w skład spółki obejmuje nie tylko wkłady wspólników wniesione do spółki zgodnie z umową spółki, ale również kategorie majątku, które nie stanowiły takich wkładów, w tym np. zyski. Całość majątku spółki przekształcanej stanowiła majątek spółki po przekształceniu ("bilans zamknięcia" spółki przekształcanej na dzień przekształcenia odpowiada "bilansowi otwarcia" spółki po przekształceniu). Jednocześnie ta wartość majątku spółki była wyższa niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników, gdyż obejmuje również kategorie majątku spółki, które nie stanowiły wkładów do spółki. Na majątek spółki, powstałej w wyniku przekształcenia, będą składać się wkłady (które zgodnie z umową spółki komandytowej są takie same jak wkłady w spółce jawnej - przekształcanej), jak również pozostałe mienie nabyte przez spółkę przed przekształceniem, którego źródłem nie są wkłady, lecz zostało wypracowane przez spółkę jawną przed przekształceniem. Należy podkreślić, że w wyniku przekształcenia spółki, spółka jawna niczego nie "przekazała" do spółki komandytowej, lecz stała się spółką komandytową - zmianie ulega tutaj tylko forma prawna, zachodzi tożsamość podmiotowa. Nie mamy tu do czynienia z dwoma podmiotami, które dokonywałyby pomiędzy sobą transferu. Majątek wypracowany przez spółkę jawną (który nie pochodził z wkładów) nie "przedostaje się" do spółki komandytowej w postaci wkładów. Zatem, spółka komandytowa już od momentu przekształcenia ma zarówno wkłady, jak i mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka podkreśliła, że w wyniku przekształcenia majątek wnioskodawcy nie uległ zwiększeniu (aktywa wnioskodawcy przed i po dniu przekształcenia pozostały w tej samej wysokości). Spółka wskazała, że zgodnie z wymogami art. 25 pkt 2 k.s.h. umowa spółki przekształconej (komandytowej) określa wartość wkładów do spółki, która zgodnie z decyzją wspólników spółki odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej (spółki jawnej). Umowa ta nie wskazuje wartości całego majątku, którym spółka dysponowała na dzień przekształcenia, a jedynie wkłady. W umowie spółki określono wysokość wkładów na takim poziomie, jakie zostały wniesione do spółki przed dokonaniem przekształcenia. W związku z dokonanym przekształceniem, spółka nie dokonała czynności, które doprowadziłyby do wzrostu wkładów, np. poprzez ustalenie w umowie spółki, że jej wspólnicy wniosą wkłady wyższe niż w spółce przekształcanej. Wspólnicy spółki nie wnieśli żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych, ani niepieniężnych na moment przekształcenia. Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przekształcenie spowoduje konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do momentu przekształcenia w spółkę komandytową. 2.2. Wobec powyższego zadano pytanie: czy w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? 2.3. Stanowisko wnioskodawcy. Przepis art. 1 p.c.c. określa przedmiot opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) p.c.c. podatkowi temu podlegają m.in. umowy spółki, a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1 (a zatem m.in. zmiana umowy spółki) - "jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych". W art. 1 znajduje się ust. 3 pkt 3, zgodnie z którym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się "przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej". Norma określająca przedmiot opodatkowania w wypadku zmiany umowy spółki jest zbudowana z dwóch zacytowanych wyżej punktów, które powinny być odczytywane łącznie. Zatem, w wypadku umowy spółki opodatkowaniu podlega zmiana umowy, jeśli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym przy przekształceniu za zmianę umowy spółki uważa się w szczególności (art. 1 ust. 3 pkt 3) "przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej". Do spółki komandytowej, która niewątpliwie jest spółką osobową, oczywiście nie znajdzie zastosowania część przepisu dotycząca kapitału zakładowego, lecz tylko ta o zwiększeniu majątku. W rezultacie, przekształcenie umowy spółki jawnej w spółkę komandytową będzie więc podlegać opodatkowaniu tylko przy spełnieniu obu warunków wynikających z zacytowanych przepisów, tj. gdy wystąpi "podwyższenie podstawy opodatkowania" (ust. 1 pkt 2) oraz gdy wynikiem przekształcenia będzie "zwiększenie majątku spółki osobowej" (ust. 3 pkt 3). Warunki te muszą być spełnione łącznie. Słuszność powyższego twierdzenia potwierdza wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2020 r. (sygn. I SA/Bd 250/20), w którym Sąd przychylił się do stanowiska zaprezentowanego przez spółkę osobową i stwierdził, iż nie można uznać, że w momencie przekształcenia majątek spółki jawnej jest "wnoszony" przez wspólników do spółki komandytowej. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie wiąże się z transferem majątku pomiędzy spółkami, lecz polega na zmianie formy prawnej, przy zachowaniu tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Pojęcie majątku spółki zawiera art. 28 k.s.h. Według niego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wszystko to, co posiadała spółka jawna po przekształceniu będzie należeć do spółki komandytowej (art. 28 k.s.h., a w odniesieniu do spółki komandytowej - art. 28 k.s.h. w zw. z art. 103 § 1 k.s.h.). Podstawę opodatkowania w spółce przy przekształceniu reguluje art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) p.c.c. zgodnie z którym przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawą opodatkowania jest "wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia". Należy podkreślić, że jest tu cały czas mowa o "wkładach", a nie o "majątku". Skoro wkłady w spółce są takie same jak w spółce jawnej, to przy zastosowaniu art. 9 pkt 11 lit. a) p.c.c. wkłady te nie zostaną ponownie opodatkowane, ponieważ zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jakkolwiek przy przekształceniu podstawą opodatkowania jest wartość wkładów w spółce "powstałej w wyniku przekształcenia" (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), to zwolnienie wkładów wcześniej opodatkowanych spowoduje, że nie powstał obowiązek zapłaty podatku (przy założeniu, że w spółce przekształcanej i spółce przekształconej zostaną określone w takiej samej wysokości, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym). Reasumując, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko takie przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, którego rezultatem jest zwiększenie majątku spółki (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 p.c.c.). Zdaniem wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie doszło do zwiększenia majątku spółki. Nie zaistniała więc sytuacja określona w normie prawnej kształtującej przedmiot opodatkowania. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu jej przekształcenia. 2.4. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wpierw zacytował przepisy p.c.c.: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. a). Następnie stwierdził, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej). Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c. lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c. wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki jawnej. Wkłady wspólników określone w umowie spółki komandytowej (przekształconej) zostały określone w tej samej wysokości i kształcie, co w umowie spółki jawnej (przekształcanej). Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przekształcenie spowoduje konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do momentu przekształcenia w spółkę komandytową. Gdy przekształcana jest spółka jawna w spółkę komandytową, w umowie spółki komandytowej (spółki przekształconej) można wskazać wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Innymi słowy, wkłady wniesione do spółki jawnej zostaną "zaliczone" jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej. Gdyby wartość majątku (wkładów) spółki powstałej w wyniku przekształcenia była taka sama, jak wartość - uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych - wkładów w spółce przekształcanej, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych miałaby wartość zerową. Należy jednakże wskazać, że nie ma przeszkód, aby przy przekształceniu wspólnicy wnieśli dodatkowe, nowe wkłady do przekształconej spółki komandytowej. Mogą być nowe wkłady wnoszone przy okazji przekształcenia spółki, do których zastosowanie będzie miał przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c. Wkładem tym może być jednak również majątek zgromadzony podczas funkcjonowania spółki komandytowej przewyższający wartość pierwotnie wniesionych wkładów (uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych). W zakresie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie Kodeks spółek handlowych. W myśl art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Art. 551 § 1 k.s.h. stanowi, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do treści art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak stanowi natomiast art. 555 § 1 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Z definicji zawartej w art. 28 k.s.h. wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 k.s.h., ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane było momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka jawna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis - jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia. Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ zauważył, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem - w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową - jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej - nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku - ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki jawnej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości. W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami p.c.c., będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania - jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki jawnej - odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c., który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki - w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ podkreślił, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki jawnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią suma wkładów do spółki jawnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki jawnej są w spółce jawnej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki jawnej, który - gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu - będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki jawnej. Mając zatem na względzie przedstawione rozważania organ stwierdził, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki jawnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki komandytowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki jawnej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ zaznaczył, że w opisanym stanie faktycznym, dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Wartość majątku spółki przekształconej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej obejmował - poza wkładami wniesionymi przez wspólników - składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej (majątek nabyty w toku działalności spółki). Zatem łączny majątek spółki komandytowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Tym samym w opisanym stanie faktycznym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu art. 9 pkt 11 lit. a/ p.c.c.). Wbrew zatem twierdzeniom wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, dochodzi - w rozumieniu uregulowań p.c.c. - do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki), gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowej obejmie również część majątku spółki jawnej, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako umowa spółki (czy jej zmiana). Tym samym w opisanym stanie faktycznym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając zatem na względzie powyższe, organ podsumował, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Przy czym - na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) p.c.c. realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce jawnej. W odniesieniu do przywołanego przez wnioskodawcę wyroku WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2020 r. (sygn. I SA/Bd 250/20), organ podniósł, że został on wydany w indywidualnej sprawie, w związku z czym nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie, inaczej niż wyrok WSA w Bydgoszczy, zajął m.in. WSA w Krakowie i WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach o sygnaturach I SA/Kr 1270/17, I SA/Go 984/10, a także NSA, m.in. w wyroku II FSK 498/18. Z tego względu nie można uznać, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest dla ww. zagadnienia jednolite. 3.1. W skardze zarzucono naruszenie: a) art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c. w związku z art. 553 § 1 k.s.h., poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z nieprawidłowego przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przekształcenie spółki jawnej zwiększyło majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w przypadku takim jak opisany w stanie faktycznym wniosku, mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki; b) art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) p.c.c. i art. 28 k.s.h., poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z nieprawidłowego, rozszerzającego, przyjęcia przez organ, że przepis ten dotyczy zwiększenia wartości majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (spółki przekształconej), tj. wszelkiego mienia wniesionego jako wkład lub nabytego przez spółkę przekształcaną w czasie jej istnienia, a nie tylko wartości wkładów spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (spółki przekształconej), co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w przypadku takim jak opisany w stanie faktycznym wniosku, mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki i powstaniem podstawy opodatkowania; c) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) p.c.c. w związku z art. 28 k.s.h., poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z nieprawidłowego, rozszerzającego, przyjęcia przez organ, że przepis ten dotyczy wartości majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (spółki przekształconej), tj. wszelkiego mienia wniesionego jako wkład lub nabytego przez spółkę przekształcaną w czasie jej istnienia, a nie tylko wartości wkładów spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (spółki przekształconej), co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w przypadku takim jak opisany w stanie faktycznym wniosku, mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki i powstaniem podstawy opodatkowania. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego oraz stanowiska organu, zacytowano treść art. 551 § 1 i art. 553 § 1, 2 i 3 k.s.h. Odwołano się do uchwały Sądu Najwyższego z 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17, w której stwierdzono, że "(...) normatywna konstrukcja przekształcenia spółek handlowych (tzw. przekształcenie sensu stricto) opiera się na realizacji zasady kontynuacji (ciągłości). Z zasady tej, wyrażonej w art. 553 §1-3 k.s.h., eksponującej sferę podmiotową przekształcenia wynika, że spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a na skutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. W wypowiedziach przedstawicieli doktryny podkreśla się, że zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną ("szatę prawną") na inny ustawowy typ spółki (...). W literaturze i w przykładowo powołanym orzecznictwie Sądu Najwyższego w zasadzie zgodnie przyjmuje się, że sukcesja uniwersalna uzasadniająca zastosowanie art. 788 § 1 k.p.c. ma miejsce tylko wówczas, gdy zmiany organizacyjno-prawne pociągają za sobą utratę osobowości prawnej przez dotychczas istniejący podmiot, a przepisy prawa przewidują w związku z tym przejście uprawnienia lub obowiązku stwierdzonego w tytule egzekucyjnym (bądź innym akcie zaopatrywanym w klauzulę wykonalności) na inną jednostkę. Dlatego zdarzeniem uzasadniającym zastosowanie art. 788 § 1 k.p.c. jest połączenie się spółek handlowych zarówno przez przejęcie jak i przez zawiązanie nowej spółki, natomiast przekształcenia organizacyjno-prawne przewidziane w art. 551 § 1 k.s.h. nie prowadzą do powstania nowego podmiotu, ergo nie ma podstaw do stosowania art. 788 § 1 k.p.c.". Dalej w skardze argumentowano, że celem pełnej jasności należy dodać, że przepis art. 778 § 1 k.p.c. stanowi, że jeżeli uprawnienie lub obowiązek po powstaniu tytułu egzekucyjnego lub w toku sprawy przed wydaniem tytułu przeszły na inną osobę, sąd nada klauzulę wykonalności na rzecz lub przeciwko tej osobie, gdy przejście to będzie wykazane dokumentem urzędowym lub prywatnym z podpisem urzędowo poświadczonym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1615/19, odwołał się do wspomnianej powyżej uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17, akcentując, że "Wyrażona w art. 553 § 1 k.s.h. zasada kontynuacji obejmuje zarówno prawa i obowiązki prywatnoprawne (art. 553 § 1 k.s.h.), jak i publicznoprawne (art. 553 § 2 k.s.h.).". Sąd Najwyższy w postanowieniu z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I CZ 15/20, powołując się m.in. na uchwałę z 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17, wywiódł, iż "Zgodnie z wyrażoną w art. 553 § 1-3 k.s.h. zasadą kontynuacji spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a wskutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej przez nią działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków, nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje natomiast ta sama spółka w zmienionej formie prawnej na inny ustawowy typ spółki. Tożsamość podmiotowa spółek oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Dotyczy to zarówno praw i obowiązków prywatnoprawnych (art. 553 § 1 k.s.h.), jak i publicznoprawnych (art. 553 § 2 k.s.h.). W rezultacie treść stosunków prawnych łączących spółkę z innymi podmiotami nie ulega zmianie, nie zmienia się sytuacja jej wierzycieli, a w sferze prawa procesowego przekształcenie nie powoduje zmiany stron w procesie i wszelkie orzeczenia, które były wiążące dla spółki przekształcanej obowiązują spółkę przekształconą (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2017 r., III CZP 68/17, OSNC 2018, nr 6, poz. 60; wyroki Sądu Najwyższego z dnia 13 września 2017 r., IV CSK 603/16 i z dnia 13 grudnia 2018 r., V CSK 533/17, OSNC 2019, nr 9, poz. 96, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2016 r., V CSK 336/15)". Następnie podniesiono w skardze, że z powołanych wyżej judykatów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, zarówno "przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną ("szatę prawną") na inny ustawowy typ spółki". Czyli jeżeli majątek spółki jawnej przed przekształceniem wynosił np. 1.000 jednostek, to po przekształceniu majątek spółki komandytowej również wynosi 1.000 jednostek, chyba że wspólnicy, przy okazji przekształcenia postanowili zwiększyć swoje wkłady (co nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym). Pozbawione jest zatem logiki twierdzenie organu, że "Tym samym w opisanym stanie faktycznym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych". Wskazano, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Nie będziemy mieli zatem do czynienia ze zmianą umowy spółki, w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., jeżeli w wyniku przekształcenia spółki jawnej, tak jak to podano w opisie stanu faktycznego, nie zwiększy się majątek spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia. Inaczej rzecz ujmując, należałoby stwierdzić, że jeżeli w wyniku przekształcenia spółki jawnej nie ma zwiększenia majątku spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, to nie ma podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie poglądu odmiennego oznaczałoby, że stanowisko zaprezentowane przez Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyżej zacytowane), w kwestii skutków przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową ("przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną ["szatę prawną"] na inny ustawowy typ spółki") jest błędne, co nie jest możliwe do zaakceptowania. To nie Sąd Najwyższy oraz nie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał, w przedstawionych powyżej wyrokach, błędnej wykładni art. 553 § 1 k.s.h., lecz organ w zaskarżonej interpretacji twierdząc, iż "Tym samym w opisanym stanie faktycznym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych" oraz "Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit.a. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych)". Zdaniem skarżącej, przytoczone wypowiedzi organu to wynik błędnej, rozszerzającej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c. w związku z art. 553 § 1 k.s.h., stanowiącej następstwo błędnego przyjęcia przez organ, że przekształcenie spółki jawnej zwiększyło majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w przypadku takim, jak opisany w stanie faktycznym wniosku, mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki. Zaznaczono, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 250/20 oraz zacytowano obszerne fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia. Następnie wskazano, że prawidłowa wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c. w związku z art. 553 § 1 k.s.h., to taka, która uwzględnia literalne brzmienie tych przepisów i uwzględnia to, że w przedstawionym stanie faktycznym, w wyniku przekształcenia spółki jawnej nie zwiększył się majątek, powstałej w wyniku przekształcenia, spółki komandytowej. Prawidłowa wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) p.c.c. i art. 28 k.s.h., to taka, która uwzględnia literalne brzmienie tych przepisów i uwzględnia to, że w przedstawionym stanie faktycznym, w wyniku przekształcenia spółki jawnej nie zwiększył się majątek, rozumiany jako wkłady, powstałej w wyniku przekształcenia, spółki komandytowej (taki sam majątek, tj. wkłady w spółce jawnej i komandytowej). Prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 8 p.c.c. w związku z art. 28 k.s.h. to taka, która uwzględnia literalne brzmienie tych przepisów i uwzględnia to, że w przedstawionym stanie faktycznym, w wyniku przekształcenia spółki jawnej nie zwiększyły się wkłady, do powstałej w wyniku przekształcenia, spółki komandytowej (takie same wkłady w spółce jawnej i komandytowej). Na koniec zasygnalizowano, że z przepisów p.c.c. nie wynika, iż przy przekształceniu spółki osobowej, w inną spółkę osobową, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdują zastosowania przepisy k.s.h., w szczególności art. 553 § 1, co w istocie rzeczy potwierdził organ, lecz wydając zaskarżoną interpretację pominął konsekwencje prawne wynikające z tych przepisów. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 13 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. 5. Jak wskazał organ interpretacyjny, spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej uległ zwiększeniu w stosunku do majątku spółki jawnej - który podlegał opodatkowaniu, jako wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej. Przedstawione zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: - 22 marca 2022 r., III FSK 413/21; - 29 lipca 2021 r., III FSK 3814/21; - 3 marca 2020 r., II FSK 2146/19; - 3 marca 2020 r., II FSK 2804/19; - 7 listopada 2019 r., II FSK 3653/17; - 20 listopada 2014 r., II FSK 2452/14; - 10 sierpnia 2017 r., II FSK 1724/15; - 2 września 2015 r., II FSK 1797/13; - z 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; - 11 października 2018 r., II FSK 2841/16; - 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; - 12 lipca 2018 r., II FSK 1568/16; - 14 września 2018 r., II FSK 2374/16; - 3 grudnia 2019 r., II FSK 129/18; - 4 lutego 2020 r., II FSK 498/18. Podzielając stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w uzasadnieniu Sąd posłuży się przedstawioną tam argumentacją. 6. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Według art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jak stanowi art. 1a pkt 1 p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) p.c.c. przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W myśl art. 9 pkt 11 lit. a) p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. 7. W stanie sprawy, przy ocenie prawnopodatkowych skutków zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c. – jak to czyni strona skarżąca. Dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej należało natomiast dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem, co prawidłowo uczynił organ interpretacyjny. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki jawnej. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) p.c.c. Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a) p.c.c. stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu, a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie spółki jawnej). Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) p.c.c., który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Przyznania racji stronie skarżącej, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki komandytowej, ze względu na to, że wartość wkładów do spółki przekształconej pokrywa się z wartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego stanowiska pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. W takiej sytuacji, regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c. i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasadę interpretacyjną: per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne) - która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał NSA z 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97; z 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 i z 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) należy przyjąć, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółek w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e p.c.c.). Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą pozostaje zatem w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej - obok wkładów wniesionych uprzednio do spółki jawnej - innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności spółki jawnej (np. niepodzielony zysk i mienie nabywane przez spółkę ze środków dotychczas posiadanych), wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) p.c.c. wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki jawnej. Stanowiska prezentowane w przywołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, iż niezależnie od faktu, czy następuje przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową, mechanizm objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w obu przypadkach pozostaje niezmienny - wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej. Takim majątkiem, wbrew twierdzeniom skarżącej, jest również mienie nabyte przez spółkę ze środków dotychczas posiadanych czy niewypłacony zysk spółki przekształcanej, które wejdą w skład spółki przekształconej. 8. Z powyższych względów Sąd uznał za nieuzasadnione sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c. w zw. z art. 553 § 1 k.s.h.; art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) p.c.c. i art. 28 k.s.h.; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) p.c.c. w zw. z art. 28 k.s.h. - poprzez ich błędną wykładnię, a to oznacza, że wykładnia przedmiotowych przepisów dokonana przez organ interpretacyjny była prawidłowa. Sąd z powyższych względów nie podzielił też stanowiska zawartego w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku z 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 250/20, w którym to przyjęto iż: "Nie można uznać, że w momencie przekształcenia majątek spółki jawnej jest "wnoszony" przez wspólników do spółki komandytowej. Nie można tu w ogóle mówić o jakimkolwiek transferze dóbr. Istniejący podmiot (spółka jawna) zmienia formę organizacyjno-prawną stając się spółka komandytową. Nie następuje transfer dóbr czy praw majątkowych z jednego podmiotu na inny". Z przedstawionych powyżej przyczyn sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione, a zatem skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.