III SA/Wa 2988/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi I.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I , II, III kwartał 2015 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS" lub "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania I.I. (dalej też jako "Skarżąca", lub "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej też jako "NUS", lub "Naczelnik US") z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej z A. S.A. z siedzibą w W. (dalej też jako "A. S.A." lub "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową A. S.A. z siedzibą w W. , z tytułu podatku od towarów i usług za I – III kwartał 2015 r. w łącznej kwocie 93.396,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 39.435,00 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 6.816,30 zł. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako członka zarządu za zobowiązania A. S.A. w podatku od towarów i usług za I – III kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte postanowienie Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2020 r. NUS zakończył to postępowanie decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., którą orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z A. S.A. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I – III kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 30 listopada 2020 r. Pismem z 14 grudnia 2020 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji zaskarżając powyższą decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (stan na dzień złożenia odwołania przez Skarżącą – t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm. – dalej też jako "O.p.") poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzą wskazane w przepisie przesłanki odpowiedzialności pomimo, że egzekucja z majątku Spółki nie okazała się w całości bezskuteczna; • art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. polegające na błędnej wykładni pojęcia "właściwy czas" przyjmując, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w terminie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu, w oderwaniu od faktycznej sytuacji finansowej Spółki w jakiej się znajdowała; • art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w terminie nastąpiło bez jego winy; • art. 201 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi obligatoryjna przesłanka do zawieszenia postępowania w postaci utraty przez stronę zdolności do czynności prawnych. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. i przeprowadzenie dodatkowego postępowania w myśl art. 229 O.p. w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie postaci zwrócenia się do biegłego z zakresu rachunkowości w celu wydania opinii wskazującej czy w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu sytuacja finansowa Spółki uzasadniała zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, z uwagi na zawiły charakter sprawy. Na skutek odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika US, a w motywach swojego rozstrzygnięcia przytoczył i wyjaśnił treść przepisów art. 127, art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 118 § 1 i art. 116 § 1 O.p. DIAS wskazał, iż wyznaczony art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań A. S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za I - III kwartał 2015 r., upłynął z dniem 31.12.2020 r. Wskazał również, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za I - III kwartał 2015 r. został zawieszony z dniem 16 września 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Spółka została zawiadomiona postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., doręczonym w dniu 16 grudnia .2019 r. Do chwili obecnej postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. W konsekwencji DIAS stwierdził, iż według stanu na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia, stanowiące przedmiot sprawy zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I - III kwartał 2015 r. pozostaje wymagalne. Dyrektor IAS stwierdził, że NUS, wydając zaskarżoną decyzję o odpowiedzialności I.I. w dniu [...] listopada 2020 r. nie naruszył prawa. Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził brak przeszkód do zbadania przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich. Dyrektor IAS podkreślił, iż w dniu [...] czerwca 2018 r. NUS wystawił tytuł wykonawczy nr [...] , którym objął m. in. zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I - III kwartał 2015 r. w kwocie należności głównej 93.396,00 zł, który został doręczony w dniu [...] czerwca 2018 r. Tym samym w ocenie DIAS został spełniony formalny wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z przedstawionych powyżej okoliczności zdaniem Dyrektora IAS wynika zatem, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. został spełniony, stąd zasadnym było rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu A. S.A. za zaległości podatkowe tej Spółki. Kwestią zasadniczą w sprawie było więc ustalenie, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo uznał, iż Strona w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją pełniła funkcję członka zarządu A. S.A. w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości DIAS, że Strona pozostawała, w dacie powstania zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją, członkiem zarządu. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 3 sierpnia 2020 r. nr [...] Skarżąca od dnia 6 listopada 2013 r. do dnia 5 lutego 2014 r. została oddelegowana jako członek rady nadzorczej do czasowego pełnienia funkcji członka jednoosobowego zarządu A. S.A. Następnie w okresie od dnia 31 sierpnia 2016 r. do dnia 29 kwietnia 2020 r. pełniła funkcję członka zarządu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DIAS ustalił, iż na mocy uchwały Rady Nadzorczej nr [...] z dnia 24 marca 2014 r. Skarżąca została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu. DIAS nadmienił, iż Strona złożyła rezygnację z funkcji członka rady nadzorczej z dniem 23 marca 2014 r. Następnie uchwałą Rady Nadzorczej nr [...] z dnia 10 grudnia 2014 r. Skarżąca została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu drugiej kadencji. Następnie w dniu 29 kwietnia 2020 r. sąd rejestrowy dokonał wykreślenia Skarżącej z zarządu Spółki (wpis o sygn. akt [...] ). Przedstawione powyżej okoliczności sprawy w ocenie DIAS wskazują, iż na mocy uchwały Rady Nadzorczej nr [...] z dnia 24 marca 2014 Skarżąca była Prezesem Zarządu A. S.A., a nie jak to wskazuje Strona - oddelegowanym członkiem rady nadzorczej do czasowego pełnienia tej funkcji. Dyrektor IAS wskazał, iż jedynie ze sprawozdania zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wynikałoby, iż Skarżąca została oddelegowana jako członek Rady nadzorczej do czasowego wykonywania czynności członka zarządu na mocy uchwały z dnia 30 stycznia 2014 r. nr [...] , a następnie w dniu 24 marca 2014 r. została już powołana na stanowisko Prezesa Zarządu. Z uwagi na brak uchwały, a jedynie wzmiankę w przedmiocie oddelegowania Strony zawartą w ww. sprawozdaniu, zdaniem DIAS - NUS zasadnie uznał, iż Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu od dnia 24 marca 2014 r. Podobna sytuacja miała miejsce w raporcie biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., z którego wynikałoby, że Strona została oddelegowana do czasowego wykonywania czynności członka zarządu od dnia 25 lipca 2013 r. do dnia 24 października 2013 r., jednakże brak jest uchwały w tym przedmiocie, co więcej Zarząd nie wskazał tej informacji w złożonym sprawozdaniu finansowym, ani też w sprawozdaniu zarządu za ten okres. DIAS wskazał, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za I - III kwartał 2015 r. Skarżąca wykonywała funkcję członka jednoosobowego zarządu A. S.A. i nie ulega wątpliwości, że jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z ww. Spółką. DIAS wskazał, iż w związku z tym, że A. S.A. nie uregulowała w obowiązującym terminie zobowiązań w podatku od towarów i usług, a zobowiązanie to stało się, zgodnie z art. 51 O.p., zaległością podatkową, NUS będąc wierzycielem zaległości podatkowych wystawił na Spółkę tytuł wykonawczy nr [...] , obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I - III kwartał 2015 r. Naczelnik US jako organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki. DIAS podkreślił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań podatkowych wobec NUS z dniem 26 lipca 2013 r., w związku z nieuregulowaniem podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., który był drugą nieuregulowaną zaległością, a jego termin płatności przypadał na dzień 25 lipca 2013 r. Okoliczność ta bezpośrednio nie może obciążać Skarżącej, gdyż została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu na mocy uchwały Rady Nadzorczej nr [...] z dnia 24 marca 2014 r. Następnie uchwałą Rady Nadzorczej nr [...] z dnia 10 grudnia 2014 r. została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu drugiej kadencji. Stąd termin na złożenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy również ustalić zgodnie zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Wskazać jednak należy, że dla Członka Zarządu obejmującego funkcję w sytuacji, kiedy Spółka już znajduje się w stanie kwalifikującym do postawienia jej w stan upadłości, to, czy dany wniosek został złożony we "właściwym czasie" należy oceniać z uwzględnieniem realnych możliwości zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, rozmiaru prowadzonych przez nią interesów. Zatem ustalając termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości A. S.A. przez Skarżącą należało uwzględnić, iż w momencie powołania do zarządu nie mogła mieć wiedzy o zaległościach Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za l - IV kwartał 2013 r., albowiem zostały one dopiero określone w decyzji nr [...] , wydanej przez DIAS w dniu [...] listopada 2018 r. W związku z powyższym termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości A. S.A. przez Skarżącą należy liczyć od momentu upływu terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania, które powstało po powołaniu na stanowisko Prezesa Zarządu, a więc od dnia 26 lipca 2014 r., a więc pod rządami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Stąd też okoliczności uzasadniające wystąpienie przez Skarżącą z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki zdaniem DIAS miały miejsce w dniu 26 lipca 2014 r. i od tej daty winien być liczony termin dwóch tygodni na złożenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości A. S.A. Jednocześnie, mimo wystąpienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości A. S.A. wynikającej z braku wykonania wymagalnych zobowiązań, taki wniosek nie został złożony przez Skarżącą, co najpóźniej winno nastąpić w dniu 9 sierpnia 2014 r. Dyrektor IAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła, jako członek zarządu A. S.A., dokumentów potwierdzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniosku o wszczęcie postępowania układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli. Nie wykazała także, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W ocenie DIAS członek zarządu winien prowadzić sprawy spółki z dochowaniem należytej staranności i zgodnie z przepisami prawa. Na zarządzie spółki ciąży szczególny obowiązek posiadania wiedzy o stanie finansowym, majątkowym i prawnym spółki. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 z późn. zm., dalej też jako "ustawa o rachunkowości) kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza zarówno obowiązek wykonywania czynności zarządzających, jak również zwiększony zakres odpowiedzialności wynikający z pełnionej funkcji dotyczący skutków działań zarządzanej Spółki np. skutków nieuregulowania należnych zobowiązań. DIAS zauważył, że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie spółki pogłębiały się przesłanki z prawa upadłościowego i naprawczego, obligujące do postawienia Spółki w stan upadłości, jednak wniosek w tym zakresie nie został złożony. Strona, nie tylko nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, ale dopuściła do powstania zaległości podatkowych Spółki, za które skarżoną decyzją orzeczono o jej odpowiedzialności, dlatego winna liczyć się z tym, że będzie zobowiązana ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Stan niewypłacalności Spółki wystąpił w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu. Z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że pomimo faktu, iż Spółka zaprzestała regulowania należnych zobowiązań, Strona nie wystąpiła do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. Ocena zebranych dowodów przez NUS jest zdaniem Dyrektora IAS w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. DIAS w pełni podzielił w tym zakresie argumentację NUS, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego była w pełni uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie DIAS zasadność ocen i wniosków poczynionych przez NUS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziło wątpliwości. Dokonana przez Naczelnika US ocena dowodów nie wykraczała także poza granice wynikające z art. 191 O.p. W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Strona: nie zastosowała reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym w ocenie DIAS zasadnym jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe. Jednocześnie analiza akt sprawy wskazuje na wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności Strony za zaległości ww. Spółki. Skarżąca nie zgadzając się z tą decyzją wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżając decyzję DIAS w całości zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzą wskazane w przepisie przesłanki odpowiedzialności pomimo, że egzekucja z majątku Spółki nie okazała się w całości bezskuteczna; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. polegające na błędnej wykładni pojęcia "właściwy czas" przyjmując, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w terminie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu, w oderwaniu od faktycznej sytuacji finansowej Spółki w jakiej się znajdowała; 3) art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w terminie nastąpiło bez jego winy; 4) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wbrew żądaniom Skarżącej dodatkowych czynności w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, tj. dowodu z opinii z zakresu rachunkowości, która w niniejszej sprawie z uwagi na jej zawiły charakter ma kluczowe znaczenie dla oceny przesłanej złożenia wniosku o upadłość w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki A. S.A.; 5) art. 201 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi obligatoryjna przesłanka do zawieszenia postępowania w postaci utraty przez stronę zdolności do czynności prawnych; 6) art. 233 § 1 ust. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji. W związku z powyższymi naruszeniami prawa, Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej też jako: "P.p.s.a."); - uchylenie w całości decyzji organu I instancji na podstawie art. 135 P.p.s.a.; - wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 61 § 2 i 3 P.p.s.a.; - zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Dyrektor IAS przesyłając skargę wraz z aktami sprawy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowaną wcześniej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W tym miejscu należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn. zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór jaki zarysował się pomiędzy Skarżącą, a Dyrektorem IAS dotyczy możliwości orzeczenia o ponoszeniu przez Skarżącą solidarnej odpowiedzialności ze spółka A. S.A. za jej zaległości podatkowe powstałe w okresie od I do III kwartału 2015 r. Skarżąca stanęła bowiem na stanowisku, że przed wydaniem merytorycznego orzeczenia w tym przedmiocie należało dokonać rzetelnej, popartej opinią biegłego z zakresu rachunkowości, oceny kondycji finansowej spółki, bowiem w dacie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka w jej zarządzie nie istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a ponadto egzekucja prowadzona z jej majątku nie okazała się w całości bezskuteczna. Natomiast DIAS w sporze tym reprezentuje zasadniczo odmienny pogląd twierdząc, że wszelkie przesłanki warunkujące orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze spółką zostały spełnione. Rekonstruując stan faktyczny, jaki stanowił tło skarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał za niebudzące wątpliwości, że spółka A. posiada zaległości m.in. w podatku od towarów i usług za okres I-III kwartał 2015 r. Wynikają one ze złożonych przez spółkę w dniu 9 lutego 2018 r. korekt deklaracji na podatek od towarów i usług za I kwartał 2015 r., za który termin płatności przypadał na dzień 27 kwietnia 2015 r., II kwartał 2015 r., ze który termin płatności przypadał na dzień 27 lipca 2015 r. i III kwartał 2015 r., za który termin płatności przypadał na dzień 26 października 2015 r. Wykaz zaległości spółki obejmujący należności z tytułu niezapłaconego podatku VAT za I-III kwartał 2015 r. znajduje się w aktach sprawy, samo istnienie po stronie spółki zaległości podatkowej nie było kwestionowane więc w przekonaniu Sądu jest ono niesporne. Nie budzi również wątpliwości, że zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2015 r. były przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu [...] czerwca 2018 r., kiedy to spółce doręczono tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący m.in. przedmiotowe zaległości w kocie 93.396,00 zł, wystawiony przez Naczelnik Urzędu Skarbowego W. . W toku tego postępowania organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości ciążącej na spółce w tym dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S. A., lecz zajęcie to okazało się nieskuteczne z uwagi na brak środków. Podobnie jak zajęcie rachunku spółki prowadzonego przez [...] S.A., który poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnych i sądowych oraz o saldach rachunków, które wynosić miały odpowiednio: 0,24 zł, 0,00 zł, 0,00 zł, 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] lipca 2018 r. skutecznie zajął natomiast wierzytelność spółki na kwotę 5.000,00 zł, którą zaliczył na poczet części kosztów egzekucyjnych powstałych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] . Nie przyniosły zaś skutku próby egzekucji podjętych pod adresem siedziby spółki podjęte w dniu [...] czerwca 2018 r. i w dniu [...] września 2018 r. W obu przypadkach pracownik organu egzekucyjnego nie zastał osób upoważnionych do reprezentowania Spółki. Nadto organ egzekucyjny ustalił na podstawie informacji uzyskanych od skarżącej, że spółka nie posiada nieruchomości, znaczących ruchomości w postaci środków trwałych, papierów wartościowych, Posiada natomiast wierzytelności na łączną kwotę ok. 600.000,00 zł od dwóch ukraińskich firm, jednak (ze względu na zawiłości proceduralne oraz powszechną korupcję na Ukrainie) nie widzi możliwości odzyskania tych środków wcześniej niż w okresie 2 lat. Z uwagi na zmianę właściwości, akta postępowania egzekucyjnego zostały przekazane do Organu egzekucyjnego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , ten w dniu 27 listopada 2019 r. dokonał zajęcia ruchomości należących do spółki jednak ich wartość oszacowana na kwotę 180.020,00 zł była znaczenie niższa niż kwota dochodzonych należności wynosząca 840.516,83 zł. Organ egzekucyjny weryfikował też sytuację spółki w dostępnych rejestrach i ewidencjach jednak i te czynności nie pozwoliły zaspokoić zaległości spółki. Jednocześnie, jak zaznaczył DIAS postępowanie egzekucyjne nadal jest wobec spółki prowadzone, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 20 listopada 2020 r., nr [...] , wystąpił z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla A. S.A., postępowanie to obejmuje przy tym również inne tytuły wykonawcze wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny. Za niebudzące wątpliwości należy uznać też okoliczności związane z pełnieniem przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki, konkretnie prezesa zarządu jednoosobowego. W aktach administracyjnych sprawy zawisłej przed Sądem znajduje się bowiem uchwała nr [...] z dnia 24 marca 2014 r. mocą której I.I. została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu A. S.A, Następnie uchwałą Rady Nadzorczej nr [...] z dnia 10 grudnia 2014 r. powołano ją na stanowisko Prezesa Zarządu II kadencji. Zaś dopiero w dniu 29 kwietnia 2020 r. sąd rejestrowy dokonał wykreślenia I.I. z zarządu Spółki. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez osoby trzecie. Zakres tej odpowiedzialności uregulowany jest w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisu tego wynika ogólna zasada w myśl, której osoby trzecie za zaległości podatkowe ponosić mogą odpowiedzialność tylko w przypadkach wyraźnie w ustawie uregulowanych i tylko w takim zakresie jaki przepisy tej ustawy przewidują. Przepisy Ordynacji w sposób zamknięty określają m.in. zakres podmiotów wobec których wydane może być orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości pierwotnego podatnika, a wśród niż znajdują się członkowie zarządu spółek kapitałowych. Warunki ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez tę grupę podmiotów reguluje w szczególności art. 116 § 1 O.p., który w dacie powstawania zaległości podatkowych będących przedmiotem skarżonego rozstrzygnięcia stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis ten w przywołanym brzmieniu, mającym zastosowanie do zaległości podatkowych powstałych w 2015 r. przewidywał, że na potrzeby orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej, jaką jest m.in. spółka akcyjna, organy podatkowe miały obowiązek ustalić po pierwsze, czy istnieją po stronie podatnika zaległości podatkowe, po drugie, czy zaległości te były przedmiotem egzekucji i czy ta okazała się bezskuteczna, wreszcie po trzecie ustalić należało, czy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości. Okoliczności te, warunkujące wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej stanowią pierwszą grupę przesłanek, tzw. pozytywnych, które muszą wystąpić ażeby możliwe było orzeczenie skutkujące powstaniem takiej odpowiedzialności po stronie osoby trzeciej. Natomiast obok nich analizowany przepis zakładania istnienie przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a należą do nich zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Warto przy tym zauważyć, że odnośnie do rozkładu ciężaru dowodowego w zakresie wykazania wspomnianych przesłanek solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej w orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, aktualne niezależnie od zmian legislacyjnych dokonywanych w obrębie art. 116 O.p. Zakłada ono, że w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (tak m.in. w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018 r., I SA/Bk 545/18; WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r., III SA/Wa 1318/18; WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2019 r., I SA/Wr 608/18; WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 530/19; WSA w Łodzi z dnia 11 września 2019 r., I SA/Łd 96/19, czy też NSA z dnia 7 listopada 2019 r., I FSK 3948/17). Zestawiając poczynione przez Sąd ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy zakończonej skarżoną decyzją z treścią normatywną art. 116 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja DIAS odpowiada prawu, gdyż organy podatkowy wykazał w sposób przekonujący wystąpienie przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, zaś Skarżącej nie udało się dowieść, że zaistniały okoliczności uwalniające ją od tej odpowiedzialności. Jak już wykazano, art. 116 § 1 O.p. uzależnia orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej od wykazania, że w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę spółka wygenerowała zaległości podatkowe, których egzekucja okazała się bezskuteczna. Natomiast w realiach sprawy zakończonej skarżoną decyzją nie budzi wątpliwości fakt istnienia zaległości podatkowych po stronie spółki A. S.A. Te bowiem powstały na skutek niezapłacenia zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanej deklaracji na podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I do III kwartału 2015 r. Nie budzi również wątpliwości, że w okresie kiedy powstały owe zaległości Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki, jak wynika bowiem w sposób jednoznaczny z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjny, I.I. na Prezesa Zarządu spółki powołana została na mocy uchwały Rady Nadzorczej nr [...] z dnia 24 marca 2014 r. Pani I.I. została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu. Od tego dnia pełniła ona funkcję Prezesa Zarządu spółki, do dnia 29 kwietnia 2020 r., kiedy to sąd rejestrowy dokonał wykreślenia jej z zarządu spółki (wpis o sygn. akt [...]). Wprawdzie, co odnotowano wyżej, prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe, których dotyczy skarżona decyzja, została określona dopiero na skutek korekty deklaracji złożonej w 2018 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z mocy prawa z upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, przy czym termin ten, co do zasady, jest jednocześnie terminem płatności tego podatku. Zasadniczo deklaracje na podatek VAT składane są za okresy miesięczne do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Przy czym ustawodawca dopuścił możliwość – w określonych warunkach – składania deklaracji za okresy kwartalne, wówczas deklaracje składane mają być w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. W tych samych terminach powstaje więc też obowiązek zapłaty podatku. Tak więc w rozpoznawanej sprawie, gdzie zaległości podatkowe pochodzą z okresów rozliczeniowych przypadających na I, II i III kwartał 2015 r. nie ma wątpliwości, że obowiązek ich zapłaty zmaterializował się w dacie, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu A. S.A. Wyczerpana została więc kolejna z pozytywnych przesłanek orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Ostatnią jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji tych zaległości. Odnotować więc należy, że w odniesieniu do niej sformułowany jest jeden z zarzutów, Skarżąca twierdzi bowiem, iż orzeczenie o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki było przedwczesne bowiem egzekucja z majątku spółki nie okazała się w całości bezskuteczna, co stanowić miało naruszenie art. 116 § 1 O.p. Tu warto zwrócić uwagę, że w bogatym dorobku judykatury wypracowany został pogląd, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem. Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, może być przy tym ustalona przez organ podatkowy za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 1982/16). Jednocześnie trzeba też podkreślić, że aktualnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy ustawy Kodeks postępowania cywilnego nie definicją pojęcia skuteczności bądź bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji definiowane jest wprawdzie w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1205). Niemniej jednak definicja ta stworzona została wyłącznie na potrzeby realizacji działań zmierzających do udzielenia pomocy osobom uprawnionym do alimentów w przypadku bezskuteczności egzekucji oraz podejmowanych wobec dłużników alimentacyjnych w związku tym nie może być użyteczna na potrzeby postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dlatego w pierwszej kolejności warto wyjaśnić jak potocznie rozumiane jest pojęcie skuteczny – to według definicji językowej oznacza dający pożądane wyniki, taki, którego działalność przynosi efekty, w konsekwencji bezskuteczny, to nieprzynoszący pożądanych rezultatów (zob. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Zatem o egzekucji skutecznej będziemy mogli mówić wówczas – mając na uwadze oczekiwane jej rezultaty – gdy ta doprowadzi do całkowitego zaspokojenia wierzyciela. W każdym zaś innym wypadku, gdy wierzyciel nie uzyska od dłużnika całości przysługującej mu wierzytelności egzekucja będzie miała charakter bezskuteczny. Niezależnie zaś od tego należy wyraźnie podkreślić, że w zakresie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe związanej z bezskutecznością egzekucji ustawodawca w art. 116 § 1 O.p. – tak w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości, jak i obecnie – przyjmuje, że tak bezskuteczność całkowita, jak i tylko częściowa pozwala na wydanie względem osoby trzeciej decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zarzut Skarżącej dotyczący przedwczesnego orzeczenia wobec niej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. S.A. należy więc uznać za nieuzasadniony. Postępowanie egzekucyjne wobec tej spółki zostało bowiem wszczęte, co wobec dokumentów zgromadzonych w aktach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, a w wyniku podjętych w ramach tego postępowania czynności nie udało się wyegzekwować od spółki, jako pierwotnego podatnika pełnej kwoty zaległości w podatku VAT za okres od I do III kwartału 2015 r. W wyniku działań podjętych przez organ egzekucyjny udało się ustalić, że spółka nie dysponuje na terenie kraju majątkiem wystarczającym na pokrycie w całości wszystkich jej zobowiązań, zaś wierzytelności przysługujące spółce wobec podmiotów mających siedzibę na Ukrainie jest niezwykle trudne – o ile w ogóle możliwe – do wyegzekwowania. Mając zaś na uwadze poczynioną na wstępie konstatację o możliwości dowodzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe w dostatecznym stopniu dowiodły, że przesłanka ta w rozpoznawanej sprawie została spełniona. Z tych względów Sąd uznał za spełnione wszystkie przesłanki pozytywne wynikające z art. 116 § 1 O.p. warunkujące możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej. Jednocześnie, co również w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, Skarżąca nie wykazała, by zaistniały przesłanki, które uwolniłyby ją od ponoszenia tej odpowiedzialności solidarnie ze spółką, w której pełniła funkcję prezesa zarządu. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że Skarżąca będąc Prezesem Zarządu A. S.A nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki. Organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały natomiast, kiedy wniosek taki winien zostać złożony, by I.I. mogła uniknąć ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jakie wygenerowała spółka. DIAS na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazał, że A. S.A. zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dniem 26 lipca 2013 r. Wówczas bowiem spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r., które to zobowiązanie było drugą nieuregulowaną zaległością, a jego termin płatności przypadał na dzień 25 lipca 2013 r. Słusznie zauważył DIAS, że zaległości te jako powstałe jeszcze przed objęciem przez Skarżąca funkcji Prezesa Zarządu spółki nie obciążały jej bezpośrednio. Tu DIAS zauważył, że I.I. została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu na mocy uchwały Rady Nadzorczej nr [...] z dnia 24 marca 2014 r. Następnie uchwałą Rady Nadzorczej nr [...] z dnia 10 grudnia 2014 r. została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu II kadencji. Dlatego zgodzić się trzeba z DIAS, że termin na złożenie przez Panią I.I. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należało również ustalić zgodnie zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Wskazać jednak należy, że dla Członka Zarządu obejmującego funkcję w sytuacji, kiedy Spółka już znajduje się w stanie kwalifikującym do postawienia jej w stan upadłości, to, czy dany wniosek został złożony we "właściwym czasie" należy oceniać z uwzględnieni z uwzględnieniem realnych możliwości zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, rozmiaru prowadzonych przez nią interesów. Wprawdzie DIAS przyjął, że ustalając termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości A. S.A. przez Inną Ignatową należało uwzględnić, iż w momencie powołania do zarządu nie mogła mieć wiedzy o zaległościach Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za l-IV kw. 2013 r., albowiem zostały one dopiero określone w decyzji nr [...] . Dlatego też organ podatkowy stanął na stanowisku, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości A. S.A. przez Skarżącą należało liczyć od momentu upływu terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania, które powstało po powołaniu na stanowisko Prezesa Zarządu, a więc od dnia 26 lipca 2014 r., a więc pod rządami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Stąd też okoliczności uzasadniające wystąpienie przez I.I. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki miały miejsce w dniu 26 lipca 2014 r. i od tej daty winien być liczony termin dwóch tygodni na złożenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, który jednak nie został złożony, a najpóźniej należało uczynić to w dniu 9 sierpnia 2014 r. Stanowisko to może być dyskusyjne w orzecznictwie przyjmuje się bowiem jednolicie, że jeśli przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły przed objęciem funkcji przez nowego członka jej zarządu, to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien – bezwarunkowo – złożyć nowy członek (tak NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2022 r., III FSK 4237/21). Wprawdzie dyskusyjne jest to w jakim terminie od dnia objęcie funkcji przez członka zarządu spółki, której kondycja uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wniosek taki winien być złożony. Niemniej jednak dominującym zdaje się być pogląd wyrażonym w wyroku I FSK 773/17, że ów nowy członek zarządu powinien mieć odpowiedni czas na zapoznanie się z sytuacją finansową spółki oraz czas na przygotowanie wniosku, które jest czynnością bardzo pracochłonną i wymagającą podjęcia szeregu czynności i działań, szczegółowo wskazanych w Prawie upadłościowym. Jak słusznie podniesiono w ww. wyroku, również ustawodawca dostrzegł, iż termin dwóch tygodni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest za krótki i praktycznie nierealny do spełnienia, jako że nawet w średniej wielkości przedsiębiorstwie, z rozbudowanymi służbami księgowymi, nie jest możliwe ustalenie, praktycznie z dnia na dzień, że zachodzi stan niewypłacalności określony w art. 11 P.u.n. Obecnie termin na zgłoszenie upadłości spółki wynosi trzydzieści dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wiadomym jest, iż termin ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ale przyczyny dla których ustawodawca wydłużył czas na złożenie wniosku mogły być wzięte pod uwagę w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki, szczególnie że art. 21 ust. 1 P.u.n. został przez organy zastosowany do sytuacji, która nie jest objęta regulacją w nim zawartą, tj. dwutygodniowy termin został powiązany z objęciem funkcji członka zarządu, czyli kryterium nie występującym w tym przepisie. Przy czym nawet przyjmując taki, niewątpliwie korzystny dla Skarżącej sposób wykładni przepisów dotyczących terminu, w którym złożony winien być wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, termin na złożenie takiego wniosku w odniesieniu do spółki A. można by lokować wcześniej niż przyjęły to organy podatkowe. Wynika to z przyjętego w orzecznictwie przekonania, że winę (lub jej brak) członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (podobnie spółki akcyjnej) w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego (tak SN w wyroku z dnia 2 października 2008 r., I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). Natomiast, by uniknąć sytuacji, w której na skutek dywagacji Sądu sytuacja Skarżącej ulegnie pogorszeniu skład orzekający w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że nawet jeżeli DIAS niewłaściwie oznaczył termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. , to błąd ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wniosek taki zdaje się być uprawniony, gdyż podążając za powołanymi poglądami judykatury można by uznać, że termin ten upływał wcześniej niż założyły organy podatkowe, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle nie został przez Skarżącą złożony. Zasadniczo z tych względów nie można zgodzić się też z zarzutami skargi dotyczącymi braku winy Skarżącej za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w terminie. Uznając ten zarzut za niezasadny Sąd zwraca uwagę, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działania kierowanej spółki. Posiadanie wiedzy o kondycji finansowej spółki, a przede wszystkim o istnieniu nieuregulowanych zobowiązań jest zaś jednym z podstawowych obowiązków każdego członka zarządu. Stąd członkowie zarządu, będąc zarazem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansowego i majątku spółki, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. W konsekwencji, jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (tak m.in. NSA w wyroki z dnia 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21, 8 marca 2022 r., III FSK 383/21, 22 lutego 2022 r., III FSK 3451/21, czy z dnia 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21). Kończąc ten wątek Sąd stwierdził też, że Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Wprawdzie, jak zauważono wcześniej, wspominała ona o istniejącej po stronie spółki wierzytelności wobec innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na Ukrainie. Niemniej jednak majątek ten nie mógł być uznany za umożliwiający zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, gdyż wedle oceny samej skarżącej jego wyegzekwowanie może być znacznie utrudnione. Natomiast Sąd w składzie orzekającym aprobuje przyjęty w orzecznictwie pogląd, że tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., III FSK 4634/21). Z tych względów Sąd uznał też, że nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze spółką. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów skargi Sąd zwraca uwagę, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, jako jednej z przesłanek (negatywnych) orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Dlatego nie ma racji Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przez DIAS art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, która ma kluczowe znaczenie dla oceny przesłanki złożenia wniosku o upadłość w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki A. S.A. Podobny problem również wielokrotnie analizowany był w orzecznictwie i choć pojawiają się głosy, że powołanie w postepowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest wykluczone, to nie jest to rozwiązanie obligatoryjne, a ewentualne z którego skorzystać można w razie niedostatków posiadanego przez organy materiału dowodowego (por. w wyroku NSA z dnia 22 września 2021 r., III FSK 83/21). Generalnie dominujący jest jednak pogląd, że ustalenie, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, jako że nie wymaga wiadomości specjalnych, należy do kompetencji samych organów podatkowych. Te mogą, czy wręcz powinny samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo). Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący wystąpienia obligatoryjna przesłanka do zawieszenia postępowania w postaci utraty przez stronę zdolności do czynności prawnych. Owo przypuszczenie o utracie zdolności do czynności prawnych odnosi się jednak do spółki, a ma związek z brakiem prawidłowo obsadzonego organu reprezentacji. Tymczasem spółka, za której zaległości podatkowe ma ponosić odpowiedzialność osoba trzecia nie posiada przymiotu strony w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o istnieniu takiej odpowiedzialności. Sąd uznał również, że nie wystąpiła przeszkoda uniemożliwiająca wydanie skarżonej decyzji w postaci wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania podatkowego. To bowiem pozostaje nadal wymagalne gdyż – jak wyjaśnił DIAS – wobec spółki wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe dotyczące przedmiotowego zobowiązania podatkowe. Spółka została zaś zawiadomiona o tym fakcie postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] , doręczonym w dniu 16 grudnia 2019 r. Przy czym do chwili obecnej postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. W tych warunkach ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.