I FSK 321/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka Akcyjna w restrukturyzacji z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 31/22 w sprawie ze skargi M. Spółka Akcyjna w restrukturyzacji z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółki Akcyjnej w restrukturyzacji z siedzibą w R. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 25.000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2022r. sygn. akt I SA/Sz 31/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. Spółka Akcyjna w restrukturyzacji z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2017r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano, iż przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. Nr 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 16.223.601,28 zł wynikający z faktur VAT zakupu, które zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami, a także ustalenie przez organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty w wysokości 12.487.867,08 zł wynikającej z faktur VAT sprzedaży, wystawionych na rzecz kontrahentów. Organ zakwestionował zasadność odliczenia w badanym okresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup tarcicy sosnowej, półfabrykatu sosnowego, palisad, lameli, kantówki, ramiaków, pelletu, biomasy jako faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez [...]. Uznano także, że w stosunku do faktur VAT dokumentujących sprzedaż tarcicy sosnowej, półfabrykatu sosnowego, palisad, lameli, kantówki, ramiaków, pelletu i biomasy wystawionych w badanym okresie przez skarżącą Spółkę na rzecz [...] - obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia ww. faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Nadto zakwestionowano zasadność odliczenia w badanym okresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: - dokumentujących zakup półfabrykatu sosnowego fi 5-14, palisady i kantówki jako faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez D. Sp. z o.o. Sp. k., - dokumentujących zakup biomasy, biomasy zrębki oraz słomy kukurydzianej jako faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez I. Sp. z o.o. Sp. k., - wystawionych tytułem "usługi zgodnie z umową" jako faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez [...]. W ocenie organu ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego jednoznacznie wykazały, że Spółka w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaewidencjonowała w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie faktur VAT dokumentujących obrót towarem organ I instancji uznał, że są to tzw. puste faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Według organu były to transakcje sprowadzające się jedynie do obrotu fakturami pomiędzy podmiotami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając skargę stwierdził, iż - mając na względzie przeprowadzone w tej sprawie postępowanie - słusznie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że faktury VAT zakupu i sprzedaży zostały wykorzystane do kreowania jego obrotem pomiędzy powiązanymi podmiotami w tzw. transakcjach kółeczkowych, polegających na przefakturowaniu tego samego towaru w krótkim odstępie czasu, gdzie pierwszym sprzedającym i ostatnim z kupujących była skarżąca, której udział w tym procederze był świadomy. Organ w toku postępowania przeanalizował 24 schematy fakturowego obiegu poszczególnego rodzaju towaru pomiędzy podmiotami, w zaskarżonej decyzji wymienił poszczególne faktury tworzące te schematy ze wskazaniem dat ich wystawienia, podmiotów widniejących na nich, rodzaju towaru i jego ilości, a także wartość netto faktur VAT i wartość podatku. Z materiału dowodowego wynika, że we wszystkich przedstawionych 24 schematach, bez względu na rodzaj zafakturowanego asortymentu, pierwszym i ostatnim podmiotem była skarżąca. Transakcje były układane w różnych konfiguracjach podmiotowych, w których te same podmioty w jednych schematach występowały jako odbiorcy skarżącej, a w innych jako jej dostawcy. Co istotne, przedmiotowym transakcjom poza fakturami VAT nie towarzyszyły inne dokumenty, za wyjątkiem umów handlowych. Jak wynika z treści faktur VAT, asortyment na nich wymieniony był opisany w ogólnikowy sposób, co nie miało miejsca w przypadku transakcji z innymi kontrahentami. Towar w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu był sprzedawany fakturowo innemu kontrahentowi – podmiotowi powiązanemu, by ostatecznie fakturowo powrócić również w tym samym dniu lub krótkim okresie czasu do skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, z okoliczności sprawy przedstawionych w zaskarżonej decyzji wynika, że zamiarem stron tych transakcji nie było przekazanie faktycznego władztwa nad towarem, lecz wyłącznie sztuczne zaaranżowanie schematu transakcji. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Za słusznością twierdzeń organu odnoszących się do pkt A i B zaskarżonej decyzji przemawiają m.in. takie okoliczności jak powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w ciągu transakcji, bez których realizacja ujawnionych schematów w ustalonych warunkach nie byłaby możliwa w realiach rynkowych, sekwencja czasowa tych transakcji, która miała miejsce w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu począwszy od pierwszej sprzedaży zafakturowanej przez skarżącą do ostatecznego odkupu zafakturowanego towaru przez stronę; brak fizycznego przemieszczania się przedmiotu faktur pomiędzy spółkami, który zawsze składowany był przez skarżącą na jej placach/magazynach i na jej koszt; brak ekonomicznego uzasadnienia zafakturowanych transakcji, na co wskazują m.in. wykazane w fakturach wielkości cen jednostkowych oraz, ich nieuzasadniony wzrost/spadek na kolejnych etapach transakcji; brak jakiejkolwiek innej dokumentacji niż faktury, brak prowadzenia gospodarki magazynowej przez wszystkich uczestników szeregu transakcji, docelowe przeznaczenie zafakturowanych towarów dla innych podmiotów, tj. ostatecznych odbiorców skarżącej, niż podmiotów będących uczestnikami ujawnionych schematów czy też ich odbiorców, ramowy charakter umów handlowych. Kolejnym istotnym czynnikiem jest posiadanie przez pracowników skarżącej pełnomocnictw do rachunków bankowych pozostałych podmiotów biorących udział w spornych transakcjach, jak też posiadanie pełnomocnictw do rachunków bankowych skarżącej przez osoby związane z tymi powiązanymi podmiotami. Mając na względzie opisane w zaskarżonej decyzji aspekty sprawy, zdaniem Sądu zarówno skarżąca, jak i pozostałe podmioty w sposób świadomy wykreowały przedmiotowe transakcje, które nie były przeprowadzone w sposób rzetelny i wiarygodny, jak również nie były przeprowadzone w celu gospodarczym. Uwzględniając, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze tzw. technicznej/kółeczkowej sprzedaży towaru w ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, bowiem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług faktury te jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że skarżąca korzystając w tym zakresie z uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług, angażując się w działalność ściśle powiązanych ze sobą podmiotów, z których każdy miał określone miejsce i zadania w poszczególnych łańcuchach dostaw, musiała wiedzieć, że bierze udział w procederze nieuczciwego rozliczania podatku VAT. Ważną okolicznością, przywoływaną przez organ był fakt wzajemnych powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami w transakcji kółeczkowej oraz osób kierujących działalnością tych podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury oraz podmiotów, na rzecz których strona sama takie faktury wystawiła. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie w rozważanej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Sąd pierwszej instancji stwierdził nadto, iż słusznie organ zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup półfabrykatu sosnowego fi 5-14, palisady i kantówki jako faktu VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez D. Sp. z o.o. Sp. k. oraz zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup biomasy, biomasy zrębki oraz słomy kukurydzianej, jako faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez I. Sp. z o.o. Sp. k. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zakwestionowane faktury VAT zakupu posłużyły do udokumentowania fikcyjnego zakupu towaru od podmiotów nieprowadzących faktycznej działalności. Z okoliczności faktycznych przedstawionych w sprawie i dotyczących ww. kontrahentów wynika, że zarówno skarżąca, jak i I. Spółka z o.o. Sp.k. nie dysponowały placami składowymi/magazynami, nie wykazały zakupu usług magazynowych czy też związanych z dzierżawą magazynu. Kontrahenci skarżącej nie posiadali zaplecza magazynowego. Nadto w sprawie organ słusznie zwrócił uwagę na sekwencję czasową przedmiotowych transakcji, która miała miejsce w przeciągu kilku miesięcy pomiędzy pierwszym a ostatnim odbiorcą faktur. Brak majątku potwierdzają m.in. dane zawarte w sprawozdaniach finansowych sporządzonych przez M. Sp. z o.o. Sp.k., I. Sp. z o.o. sp.k. i D. Sp. z o.o. Sp.k. – kontrahentów występujących w kwestionowanych transakcjach. Z akt sprawy wynika również, że w 2017r. w tym samym zakładzie przetwórstwa drewna, zlokalizowanym w miejscowości O., w miejscu gdzie składowane miały być przedmiotowe towary działalność gospodarczą (produkcyjną) prowadziły: Z. Sp. z o.o. (pierwszy uczestnik schematu) oraz skarżąca (ostatni uczestnik schematu), bez jakichkolwiek pisemnych uzgodnień, czy też umów dotyczących współużytkowania tego miejsca. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie M. Sp. z o.o. Sp.k., I. Sp. z o.o. Sp.k. oraz D. Sp. z o.o. Sp.k. nie posiadały atrybutów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie posiadały materialnych, jak i niematerialnych składników do jej prowadzenia. Słusznie zatem zdaniem organu podmioty te celowo zostały zarejestrowane/kupione dla fakturowego przeprowadzenia m.in. ww. transakcji, o czym świadczą okoliczności dotyczące ich funkcjonowania. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności w ocenie Sądu jednoznacznie wskazują na nierzetelność faktur VAT z uwagi na fakt, że nie doszło do żadnych dostaw towaru, ponieważ podmioty wskazane w tych transakcjach nie dysponowały wskazanym na fakturach VAT asortymentem. Wnioskowania wywiedzione przez organ na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są przekonujące i wskazują zarówno fikcyjność działalności ww. podmiotów oraz na oszukańczy charakter transakcji. Odnosząc się natomiast do oceny materiału dowodowego dotyczącego faktur dokumentujących zakup usług pt. "usługi zgodnie z umową" , których uczestnikami były takie podmioty jak [...] zauważono, że przyczyną kwestionowania ich rzetelności było ustalenie przez organ, że dotyczą one fikcyjnego świadczenia usług przez podmioty powiązane na rzecz skarżącej, polegającego na rzekomym wykonaniu przez te podmioty m.in. usług stolarskich, logistycznych, administracyjnych etc. "własnymi pracownikami", którzy faktycznie nimi nie byli. Z zaskarżonej decyzji wynika, że wystawcy przedmiotowych faktur VAT spełniali wobec "swoich pracowników" jedynie formalne obowiązki dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące zatrudnienia, nie przejęli natomiast zadań pracodawcy, nie posiadali też żadnych środków materialnych, za pomocą których zadania na rzecz skarżącej mogły być realizowane. Ze stanu faktycznego sprawy – jak słusznie wskazał organ – jednoznacznie wynika, że spółki te jako usługodawcy nie posiadały żadnych materialnych, czy też niematerialnych zdolności do ich realizacji, o czym świadczą m.in. takie fakty jak brak posiadania przez wykonawców jak i podwykonawców składników majątkowych pozwalających na realizację usług, brak kalkulacji wynagrodzeń usług, brak weryfikacji ze strony skarżącej, realizowanie wypłat wynagrodzeń z rachunku bankowego skarżącej, a co za tym idzie - powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedmiotowych transakcjach. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ zasadnie doprowadza do wniosku, że schemat transakcji jednoznacznie wskazuje, że nie mogły być one realizowane bez świadomości wszystkich uczestniczących w nich podmiotów, a celem konstrukcji i przeprowadzenia tych fakturowych transakcji usługowych było obniżenie kosztów działalności skarżącej, jak również nienależne odliczenie podatku od towarów i usług. Mechanizm ten miał charakter sztuczny, jak zasadnie zauważył organ, a usługi wykazane na przedmiotowych fakturach nie były wykonane. Świadczą o tym nie tylko zapisy poszczególnych umów, ale również dowody z przesłuchań świadków, czy wyjaśnień i dokumentacji przedłożonej przez świadków. Pracownicy wskazywali m.in., że praca była z reguły taka sama i wykonywana w tym samym miejscu, z tym że umowy o pracę realizowane były od poniedziałku do piątku, natomiast zlecenia również w soboty. Bezpośredni nadzór nad pracownikami sprawowały te same osoby bez względu na rodzaj zatrudnienia. We wcześniejszym okresie pracownicy ci świadczyli pracę na rzecz skarżącej w tym samym zakresie i miejscu, co w 2017r. dla M. Sp. z o.o. Sp. k., I. Sp. z o.o. Sp. k. czy D. Sp. z o.o. Sp. k. Tym samym według świadków po zmianie pracodawcy zazwyczaj ich miejsce pracy, zakres prac i obowiązków nie ulegał zmianie. Z materiału dowodowego wynika, że proceder "wymiany" przez skarżącą pracodawcy odbywał się cyklicznie co dwa, trzy lub cztery lata, począwszy od 2009r. mając m.in. za zadanie obniżenie kosztów działalności oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za ww. usługi. Zasadnie zatem organ przyjął w zaskarżonej decyzji, że stworzona konstrukcja o sztucznym charakterze, polegająca na zatrudnianiu pracowników pierwotnie u skarżącej, a w kolejnych latach formalnie w powiązanych podmiotach, które spełniały wobec nich tylko obowiązki dokumentacyjne nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. 1.3. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy wszystkie zakupy były związane ze sprzedażą opodatkowaną, • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdyż niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie, ponieważ wszystkie dostawy miały miejsce, • art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż w analizowanym okresie wystąpiły wyłączne rzeczywiste dostawy. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.: • art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; • art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; • art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; • art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie materiału dowodowego istniejącego w analizowanej sprawie. 2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego. 2.5. Pismem z dnia 15 lipca 2024r. skarżąca złożyła uzupełniające stanowisko wraz z wnioskami o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów oraz z wnioskiem o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kolejnym pismem z dnia 30 lipca 2024r. skarżąca w wykonaniu zobowiązania Sądu nałożonego na rozprawie w dniu 23 lipca 2024r. złożyła ponownie pismo wraz z kompletem załączników. 2.6. Pismem z dnia 4 grudnia 2024r. skarżąca złożyła wnioski dowodowe w postaci odpisów wyroków Sądu Okręgowego w Warszawie. 2.7. W odpowiedzi organ pismem z dnia 9 grudnia 2024r. ustosunkował się do treści powyższych pism skarżącej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, w pierwszej kolejności, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając skargę orzekał na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną, w zakresie naruszenia przepisów postępowania, nie wskazał na żaden przepis tej ustawy, który miałby naruszyć orzekający Sąd pierwszej instancji. To istotne uchybienie próbowano naprawić w treści złożonego pisma procesowego z dnia 15 lipca 2024r., gdzie wskazano, iż skarżąca zarzuca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W piśmie tym sformułowano także dodatkowe zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 1 oraz ust. 8, art. 8 ust. 1, a także art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z uwagami przywołanymi wyżej należy stwierdzić, iż zważywszy na wymogi formalne skargi kasacyjnej niedopuszczalnym jest jej uzupełnianie o nowe, dodatkowe zarzuty. Dopuszczalne jest jedynie dodatkowe uzasadnienie, ale w zakresie już podniesionych w skargach kasacyjnych zarzutów. Zatem te zarzuty sformułowane w przywołanym piśmie procesowym pozostają poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uważna lektura skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji i stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w skardze, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W takim zatem zakresie skarga kasacyjna zostanie poddana kontroli. 3.5. Pełnomocnicy skarżącej w toku postępowania składali przywołane wyżej pisma procesowe, które zawierały wnioski dowodowe na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem należy uzasadnić odmowę zastosowania art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w niniejszej sprawie. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest zatem dopuszczalne przeprowadzenie innych dowodów, tj. dowodu z zeznań świadka, przesłuchania stron, opinii biegłego czy też oględzin. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu może nastąpić przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z zastosowaniem art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym miejscu należy również zauważyć, że poprzez wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego, które zawiera oświadczenie strony lub świadka, nie można dążyć do obejścia zakazu dowodowego przesłuchania świadka lub strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 861/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008r., I FSK 688/07, w którym wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. Często w praktyce pełnomocnicy stron przedstawiają dowody z dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji lub po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. Nie mogą one odnieść pożądanego skutku, gdyż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów lub czynności pod kątem uchybień wskazań (M. Ciecierski, Glosa do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, Glosa 2008, nr 3, s. 134, por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05, LexPolonica nr 2141421. LexPolonica nr 2077292. LexPolonica nr 2441663). We wnioskach dowodowych przestawionych przez pełnomocników strony są po pierwsze dowody, które już zebrano i znajdują się w aktach sprawy, zatem ponowne ich przedkładanie jest bezprzedmiotowe. Przepis art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi bowiem, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Po wtóre zaś pozostałe dokumenty wyłącznie w subiektywnym przekonaniu skarżącej zawierają informacje niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości. Należało je przedłożyć w toku postępowania, a dowody powstałe po wydaniu nie tylko zaskarżonej decyzji, ale również po wydaniu zaskarżonego wyroku nie mogą być z zasady uwzględniane zważywszy na powyższe uwagi. Dodatkowo, w istocie wnioski dowodowe zmierzają do zakwestionowania ustaleń merytorycznych dokonanych przez organy podatkowe. Niektóre dowody (np. przedłożone orzeczenia Sądu Okręgowego w Warszawie) pozostają bez związku z rozpatrywaną sprawą, nie dotyczą skarżącej i okoliczności analizowanych w niniejszym postępowaniu. Należy podkreślić, iż zupełnie inne przesłanki materialne i procesowe obowiązują w postępowaniu karnym, czy cywilnym, a inne w postępowaniu podatkowym. Należy zwrócić uwagę na różnice w zakresie podstaw odpowiedzialności karnej, to jest znamion przestępstwa oraz zagadnienia winy od odpowiedzialności podatnika względem Skarbu Państwa, która ma charakter obiektywny i powszechny. Dlatego postępowania w tym zakresie mogą i toczą się od siebie w sposób niezależny i prowadzone są przez różne organy władzy publicznej. Z tych względów wniosek o dopuszczenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. 3.6. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania należy stwierdzić, iż w treści skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionuje się konkretnych ustaleń organu, a ocenę sprawy i podkreśla się, że w sprawie mamy do czynienia z "bezprecedensowym atakiem organów na naszą firmę" (str. 6), a także wskazuje się na nieuprawnioną ingerencję organów i Sądu pierwszej instancji w fundamentalną zasadę swobody umów i swobody prowadzenia działalności gospodarczej i jej finansowania, w szczególności w ramach faktoringu. 3.7. Odnosząc się do powyższego należy wskazać na ustalenia organów, które bagatelizowane są w skardze kasacyjnej, a organ odnosił się już do tej, podniesionej wyżej argumentacji skarżącej. Okoliczności sprawy opisano w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia i w uzupełnieniu należy podnieść, co następuje. Jak wskazał organ na stronach 34 – 36 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy uznały, że skarżąca, jak i pozostałe podmioty brały udział w procederze obrotu pustymi fakturami, co wskazują ustalenia co do okoliczności, zamiaru i celu przeprowadzonych transakcji, które to transakcje wpisują się w mechanizm tzw. sprzedaży technicznej, obrotu kółeczkowego. Celem bowiem przeprowadzenia przedmiotowych transakcji, jak wynika z wyjaśnień spółki oraz zeznań prezesów jej zarządu, było pozyskanie przez skarżącą finasowania prowadzenia produkcji wyrobów na magazyn poprzez, jak to zeznał Pan W. C. rolowanie, czyli sprzedawanie i odkupywanie towaru przez 90 dni zanim towar wyjechał na eksport. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że zdobycie przez nią finasowania polegało na zbyciu przez nią towaru znajdującego się w jej magazynie na krótki termin płatności. Następnie odbiorca zbywał ten towar podmiotowi trzeciemu uzyskując od niego niezwłocznie płatność. Podmiot trzeci dokonywał odsprzedaży tego towaru z powrotem na rzecz spółki z wydłużonym 90 dniowym terminem płatności. W ten sposób skarżąca mogła dysponować środkami finansowymi pochodzącymi z okresowego odsprzedania towaru, który do niej wrócił i którym mogła dysponować. Organ stwierdził w uzasadnieniu decyzji, iż z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że zamiarem stron tych transakcji nie było przekazanie faktycznego władztwa nad towarem, ale wyłącznie sztuczne zaaranżowanie schematu transakcji, by założony cel mógł być zrealizowany. O słuszności stanowiska organu, że skarżąca, jak i pozostałe podmioty brały udział w procederze obrotu pustymi fakturami, w tzw. sprzedaży technicznej, obrotu kołeczkowego przemawiają m.in. następujące okoliczności sprawy: - powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w ciągu transakcji, bez których realizacja ujawnionych schematów nie byłaby możliwa w realiach rynkowych, - sekwencja czasowa tych transakcji, która miała miejsce w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu począwszy od pierwszej sprzedaży zafakturowanej przez skarżącą do ostatecznego odkupu zafakturowanego towaru także przez skarżącą, - brak fizycznego przemieszczania się przedmiotu faktur pomiędzy spółkami, który zawsze składowany był przez skarżącą na jej placach/magazynach i na jej koszt, - brak ekonomicznego uzasadnienia zafakturowanych transakcji, na co wskazują m.in. wykazane w fakturach wielkości cen jednostkowych oraz ich nieuzasadniony wzrost/spadek na kolejnych etapach transakcji, - brak jakiejkolwiek innej dokumentacji niż faktury, brak prowadzenia gospodarki magazynowej przez wszystkich uczestników szeregu transakcji, - docelowe przeznaczenie zafakturowanych towarów dla innych podmiotów, tj. ostatecznych odbiorców skarżącej, niż podmiotów będących uczestnikami ujawnionych schematów, czy też ich odbiorców, - ramowy charakter umów handlowych. Organ wskazał także, iż nie bez znaczenia w realiach niniejszej sprawy są ustalone wzajemne powiązania, zarówno kapitałowe, jak i osobowe pomiędzy podmiotami występującymi w ujawnionych przez organ pierwszoinstancyjny schematach fakturowego obrotu towarem. Okoliczność ta jest istotna z uwagi na cel jaki przyświecał skarżącej przy przeprowadzeniu transakcji, a mianowicie pozyskanie finansowania produkcji na magazyn. Zdaniem organu odwoławczego ujawniona konstrukcja transakcji nie miałaby racji bytu, gdyby właśnie nie te powiązania, a także wiedza osób zarządzających tymi spółkami o uczestnictwie w jej realizacji i o roli jaką musiały w niej pełnić. Przedstawione przez organ I instancji powiązania osobowe, podmiotowe, okoliczności wzajemnych transakcji w kręgu tych samych podmiotów będących w jednych transakcjach dostawcami w innych odbiorcami możliwy był jedynie pomiędzy podmiotami, które dobrze się znają, ufają sobie i dokonują transakcji na warunkach z góry ustalonych i narzuconych w ramach zorganizowanego i zaplanowanego schematu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdza to m.in. analiza dat faktur tworzących poszczególne 24 schematy, brak przemieszczania towaru pomiędzy podmiotami, nieuzasadniony wzrost, czy też spadek cen jednostkowych towaru na poszczególnych etapach ciągu transakcji, jak również formy dokonywania płatności, a także ich odroczone terminy sięgające od 30 do 90 dni. Potwierdza to również układanie transakcji w różnych konfiguracjach podmiotowych po to, by wykazać wzajemne należności i zobowiązania co umożliwiało dokonywanie ich kompensat. Pracownicy skarżącej posiadali pełnomocnictwa do rachunków bankowych pozostałych podmiotów biorących udział w spornych transakcjach i odwrotnie osoby związane z tymi powiązanymi podmiotami (Pani K. W., główna księgowa Z., czy też Pani H. K. C. reprezentująca spółkę M. C.) posiadały pełnomocnictwa do rachunków skarżącej. Takie zachowanie, niespotykane w realiach gospodarczych dowodzi również tego, że skarżąca nie traciła możliwości rozporządzania środkami pieniężnymi wpływającymi na konta bankowe kontrahentów realizując przyświecający przedmiotowym transakcjom pozyskanie finansowania, jak również dowodzi tego, że transakcje właśnie z tymi podmiotami (powiązanymi) nie były przypadkowe. Zdaniem organu powyższe świadczy o świadomym udziale wszystkich zaangażowanych spółek, o udziale w planowaniu przebiegu tych transakcji i posiadaniu wiedzy w jakim celu były przeprowadzane. Podmioty uczestniczące w ciągu dostaw nie miały wpływu na przebieg transakcji, w których uczestniczyły, bowiem realizowały z góry zaplanowany schemat. Skarżąca, jak i pozostałe podmioty wiedziały i zgadzały się na fakturowanie transakcji, co do których wiadomo było, że nie dojdzie do ich rzeczywistego wykonania, a towar fakturowo powróci do jego na pierwotnego fakturowego sprzedawcy, tj. M. S.A. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane transakcje nie były racjonalne ekonomicznie i gospodarczo dla spółki, a miały one na celu, jak przyznaje pozyskanie finasowania. 3.8. Przywołanie powyższej oceny sprawy dokonanej przez organ odwoławczy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji jest zamierzone w kontekście uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Jej autor zdaje się nie dostrzegać, iż organ odniósł się do podnoszonej argumentacji skarżącej dotyczącej tego, że w jej ocenie, w ramach swobody umów i specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej te rozliczenia miały służyć zapewnieniu płynności finansowej i źródła finansowania. Jednak w skardze kasacyjnej zupełnie bagatelizuje się zasady związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie faktury nie dotyczyły usług finansowania, faktoringu, a ich przedmiotem była dostawa wskazanych na wstępie niniejszego uzasadnienia towarów. Organy badały zatem, czy doszło do wykonania transakcji udokumentowanych fakturami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo szczegółowo przywołano okoliczności sprawy, ustalenia organów dotyczące zarówno skarżącej, jak i pozostałych podmiotów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarówno w zakresie zakupów po stronie skarżącej, na podstawie których dokonała odliczeń podatku naliczonego, jak faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą. Sama zaś skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącej, że transakcje odbywały się prawidłowo w ramach swobody działalności gospodarczej, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącej nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły i oceniły stan faktyczny odmienny od tego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. 3.9. W decyzji organu I instancji wyraźnie, w metodyczny i konsekwentny sposób (opisowo oraz w formie tabel, schematów i zestawień) wykazano, że do transakcji dochodziło pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tych samych dniach lub w niewielkich odstępach czasowych i w tych samych ilościach. Zidentyfikowano przypadki różnicy w datach zakupu i sprzedaży, kiedy to zafakturowano sprzedaż jeszcze przed nabyciem towaru, co czyni zasadnym stanowisko organów, co do fikcyjności, a nie realności opisywanych transakcji. Skarżąca wskazywała, iż w kontekście przemieszczania towarów nabywcy mogli swobodnie rozporządzać nabytymi towarami (półproduktami) w tym je odsprzedać dowolnemu nabywcy. Jednak tego nie robili i faktycznie fakturowane transakcje zmierzały końcowo do tego, że to skarżąca nabywała towary ponownie. Jak trafnie wskazał organ w piśmie procesowym w niniejszej sprawie podkreślenia wymaga zasadnicza kwestia, że jeżeli od samego początku zamiarem skarżącej nie było przekazanie władztwa nad rzeczą (towarami ujętymi na fakturach), a nabywcy wymienieni na fakturach także nie mieli zamiaru nabywać takiego władztwa, lecz jedynym celem było stworzenie sztucznego obrotu towarem, gdyż ten i tak pozostawał w dyspozycji skarżącej i fakturowo miał do niej wrócić, to nie może być mowy o przeniesieniu władztwa nad rzeczą i w konsekwencji nie może być mowy o dostawach w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wspólny system podatku od towarów i usług nie został stworzony do tego, aby kreować sztuczny obrót, chociażby skarżąca miała z tego powodu jak podkreśla uzyskać wierzytelność, wymienianą w ramach faktoringu na środki pieniężne. W ramach wspólnego systemu VAT faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste transakcje, a nie służyć do organizowania schematu pozwalającego na uzyskiwanie środków pieniężnych. Nadto, jak już to zaznaczono w odpowiedzi na skargę kasacyjną to, że faktor realizował płatności w ramach faktoringu w żaden sposób nie potwierdza, że doszło do dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż działalność faktora nie polegała na każdorazowym badaniu wiarygodności i rzetelności transakcji na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazując na zasady i finansowanie faktoringiem nie odnosi tych uwag do ustawy o podatku od towarów i usług i zasad rozliczania transakcji udokumentowanych fakturą, a to ma znaczenie kluczowe w sprawie. Bowiem dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca i czy do dostawy rzeczywiście doszło. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Te uwagi dotyczą także rozliczenia faktur, które skarżąca w 2017r. otrzymywała od I. Sp. z o.o. Sp. k., która nie mogła dysponować towarem wykazanym na fakturze. I. i pozostałe podmioty nie dysponowały potwierdzeniem nabycia towarów, które mogło stanowić źródło ich pochodzenia w przypadkach rzekomej sprzedaży do skarżącej, nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Mamy tu do czynienia – czego skutecznie nie zakwestionowano - z pustymi fakturami, za którymi nie stoi żadna realna transakcja. 3.10. Odnośnie transakcji w zakresie usług opisywanych jako "usługi zgodnie z umową" należy stwierdzić, iż także tu w decyzji organu I instancji wyraźnie, w metodyczny i konsekwentny sposób (opisowo oraz w formie tabel, schematów i zestawień) wykazano, że skarżąca uwzględniła faktury dokumentujące realizację usług, wystawione przez podmioty, które tych usług faktycznie nie realizowały, gdyż stworzono sztuczną konstrukcję, w której podmioty wystawiające faktury spełniały jedynie formalne obowiązki dokumentacyjne zatrudnienia w rzeczywistości pracowników skarżącej. Podmiotami wystawiającymi sporne faktury były podmioty powiązane ze skarżącą i wymieniane już jako wystawiające faktury w ramach dostaw. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceniono zaskarżoną decyzję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż z zaskarżonej decyzji wynika, że wystawcy przedmiotowych faktur VAT spełniali wobec "swoich pracowników" jedynie formalne obowiązki dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące zatrudnienia, nie przejęli natomiast zadań pracodawcy, nie posiadali też żadnych środków materialnych, za pomocą których zadania na rzecz skarżącej mogły być realizowane. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że spółki te jako usługodawcy nie posiadały żadnych materialnych, czy też niematerialnych zdolności do ich realizacji, o czym świadczą m.in. takie fakty jak brak posiadania przez wykonawców jak i podwykonawców składników majątkowych pozwalających na realizację usług, brak kalkulacji wynagrodzeń usług, brak weryfikacji ze strony skarżącej, realizowanie wypłat wynagrodzeń z rachunku bankowego skarżącej, a co za tym idzie - powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedmiotowych transakcjach. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ zasadnie doprowadza do wniosku, że schemat transakcji jednoznacznie wskazuje, że nie mogły być one realizowane bez świadomości wszystkich uczestniczących w nich podmiotów, a celem konstrukcji i przeprowadzenia tych fakturowych transakcji usługowych było obniżenie kosztów działalności skarżącej, jak również nienależne odliczenie podatku od towarów i usług. Mechanizm ten miał charakter sztuczny, jak zasadnie zauważył organ, a usługi wykazane na przedmiotowych fakturach nie były wykonane. Świadczą o tym nie tylko zapisy poszczególnych umów, ale również dowody z przesłuchań świadków, czy wyjaśnień i dokumentacji przedłożonej przez świadków. 3.11. W skardze kasacyjnej nie odniesiono się do tych szczegółowych ustaleń. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.12. Odnosząc się do pozostałych zarzutów akcentowanych w skardze kasacyjnej to należy ponownie podkreślić, iż jak już stwierdzono zbieżne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania zostały sformułowane w treści skargi i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odniósł się do nich szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dotyczy to zarzutów związanych z tym, że organ naruszył zasadę zaufania, bowiem nie uwzględnił, iż w innym okresie rozliczeniowym kontrola nie wykazała nieprawidłowości, a ustalenia dokonane przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu przyczyniły się do tego, że skarżąca działając w pełnej wierze do organów skarbowych uznał, iż wszystko, co zostało zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest legalne i nie spowoduje w przyszłości nieoczekiwanej zmiany stanowiska organów, przerzucających na stronę wszystkie tego konsekwencje. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie podniesiono, iż zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny i nie znajdujący żadnego uzasadnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Przede wszystkim wskazano, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w styczniu 2017r. dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014r., natomiast kontrola przeprowadzona przez organ dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2017r. Nadto okoliczności sprawy zaprezentowane w protokole kontroli za 2014r. przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu – przede wszystkim co do podmiotów w nich uczestniczących, jak i towaru będącego przedmiotem obrotu – znacznie odbiegają od tych, które wynikają z zaskarżonej decyzji. Treść protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wskazuje, że czynności kontrolne były w znacznym stopniu okrojone i ograniczały się do przeprowadzenia czynności u niektórych bezpośrednich kontrahentów skarżącej, w tym do sprawdzenia ogólnych okoliczności dotyczących zakupionego towaru. Natomiast w kontroli przeprowadzonej przez organ zbadany został cały łańcuch dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych, które rozpatrywane pojedynczo mogą wydawać się niezwiązane ze sobą, a w powiązaniu ze sobą tworzą spójny obraz, świadczący o ich charakterze. Sąd zauważył, iż kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu zakończyła się protokołem kontroli, który nie stwierdził nieprawidłowości, a zatem nie było w tej sprawie wszczętego postępowania i wydanej w związku z tym decyzji. Co również istotne, protokoły kontroli nie mają waloru decyzji administracyjnej i nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej. W uzupełnieniu powyższych rozważań oraz w odniesieniu do zarzutu skarżącej, Sąd podkreślił również, że sam fakt, iż dany organ nie stwierdził podczas kontroli nieprawidłowości, nie jest w żadnym przypadku przesłanką do uznania przez stronę, że wszystkie jej działania w ramach prowadzonej działalności są od tego momentu sanowane i nie podlegają kwestionowaniu, chociażby były sprzeczne z prawem. W skardze kasacyjnej powielono zarzut i przywołano te same argumenty jak dotychczas, a nie odniesiono się do powyższej oceny przedstawionej w zaskarżonym wyroku. Należy dodatkowo podkreślić, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym w ramach tzw. samoobliczenia przez podatnika i to podatnik w złożonej deklaracji za dany okres rozliczeniowy wskazuje na transakcje, które uwzględnia w rozliczeniu. Natomiast organ podatkowy jest uprawniony do kontroli i weryfikacji samoobliczenia, co w pełnym zakresie zrealizowano w niniejszej sprawie. 3.13. W podsumowaniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż zdaniem skarżącej działania organu uznać należy za wysoko szkodliwe społecznie i gospodarczo, ponieważ przyczyniły się do utraty ponad 800 miejsc pracy, a swym działaniem organ doprowadził do usunięcia rodzinnej, polskiej firmy. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż organy obu instancji oparły swoje ustalenia na zebranym w sprawie materiale dowodowym, a dokonane ustalenia były bardzo obszerne, w sprawie zebrano materiał dowodowy, z którego w sposób czytelny wynikał obraz wykreowanych działań. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą musi liczyć się z ryzykiem, że organy będą badać rzeczywisty przebieg transakcji i oceniać skutki podatkowe z nich wynikające. 3.14. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydał decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniu tej decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wskazano, samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Zatem zarzut związany z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej także nie zasługuje na uwzględnienie. 3.15. W tym miejscu należy wskazać, iż skarżąca w złożonym piśmie procesowym wniosła o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, które w jej ocenie mają dać odpowiedź w sprawie wykładni przepisów prawa unijnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Były to trzy propozycje pytań, o następującej treści: "1. Czy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11.12.2006 r. nr L 347, ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), a zwłaszcza art. 1 ust. 2, art. 2 ust.1 ilt. a) oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz zasadę proporcjonalności, neutralności i równego traktowania należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym i praktyce krajowej w zakresie stosowania przepisów krajowych, które nie uznają za odpłatą dostawę towarów podlegającą VAT (oraz umożliwiającą odliczenie przez nabywcę VAT naliczonego) szeregu transakcji sprzedaży na terytorium kraju między podmiotami powiązanymi, dokonanych w celu poprawy płynności finansowej z wykorzystaniem usług faktoringu w sytuacji sezonowości sprzedaży wyrobów gotowych, a (z punktu widzenia pozostałych uczestników takich transakcji) - w celu osiągnięcia zysku z działalności handlowej, tylko z tego powodu, że nie następuje przemieszczenie towarów, a podatnik, który dokonał pierwotnego nabycia towaru i pierwszej sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego, następnie w krótkim odstępie czasu ponownie nabywa ten towar - niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy VAT i czy stanowiła ona zasadniczy cel takich transakcji oraz niezależnie od stanu świadomości podatnika w zakresie właściwego rozumienia pojęcia dostawy towarów, w tym w transakcjach łańcuchowych? 2. Czy przepisy Dyrektywy VAT, a zwłaszcza jej art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1 lit. a), art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273 i art. 395, oraz zasadę proporcjonalności, neutralności i równego traktowania należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym i praktyce krajowej w zakresie stosowania przepisów krajowych, w wyniku których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z transakcji nabycia istniejącego towaru od istniejących podmiotów, które według organów krajowych nie spełniają definicji dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT, bez konieczności wykazania przez organy krajowe, że transakcje te miały na celu dokonanie oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa podatkowego oraz niezależnie od stanu świadomości podatnika w zakresie właściwego rozumienia pojęcia dostawy towarów, w tym w transakcjach łańcuchowych? 3. Czy przepisy Dyrektywy VAT, a zwłaszcza jej art. 1 i 2, art. 273 oraz wynikające z niej zasady proporcjonalności oraz neutralności i równego traktowania, a także art. 4 ust. 3 TUE i art. 325 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym obowiązek nałożenia dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości wynoszącej 100 % podatku VAT we wszystkich przypadkach zaniżenia VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT, bez możliwości dostosowania wysokości tej sankcji do istotnych okoliczności sprawy, w tym wysokości rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych oraz stopnia zawinienia podatnika?" Naczelny Sąd Administracyjny uznaje kierowanie zaproponowanych pytań za nieuzasadnione, a przez to zbędne, albowiem wykładnia przepisów mających zastosowanie w niniejszych sprawach nie budzi wątpliwości w okolicznościach faktycznych sprawy, na co wskazano wyżej. Należy podkreślić, iż z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych (w tym transakcji, które nie stanowią rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi), unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112. 3.16. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż także zarzut związany z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzasadniony. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie L., C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581). W niniejszej sprawie faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżąca wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej, jako technicznej formy eliminacji takiej faktury, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (m.in. orzeczenia NSA: z dnia 30.10.2013r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18.04.2012 r. sygn. akt I FSK 813/11; wyrok TSUE z dnia 19.09.2000r. C-454/98, wyrok z dnia 18.06.2009r. C-566/07). W sytuacji, gdy organ wydając decyzję stosuje normę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to na nim ciąży obowiązek udowodnienia (wykazania) wszystkich przesłanek dających mu podstawy do zastosowania tej normy. To zresztą organ, a nie podatnik, jest w dyspozycji wszelkich informacji o tym, czy niebezpieczeństwo uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, poprzez wystawienie zakwestionowanych faktur zostało całkowicie wyeliminowane, gdyż to organ ma wiedzę o tym jak w stosunku do tych faktur zachował się ich odbiorca, tzn. czy odliczył z nich podatek, a jeżeli tak, czy dokonał zwrotu odliczonej kwoty. Argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej nie może wywrzeć zamierzonego skutku, bowiem po pierwsze w sprawie wykazano, iż skarżąca wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, po wtóre zaś wystawienie przez skarżącą pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, co nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016r., I FSK 2015/14, z dnia 3 czerwca 2015r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016r., I FSK 1084/14). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych. 3.17. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 25.000 zł stanowiącą 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA