I SA/Gl 871/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2024 r. nr 2401-IEW1.4253.10.2024.11 UNP: 2401-24-121561 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Postanowieniem z dnia 8 maja 2024 r. nr 2401-IEW1.4253.10.2024.11 UNP: 2401-24-121561 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) − po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez S spółkę Akcyjną w B. (dalej: skarżąca, spółka) – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 8 grudnia 2023 r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 listopada 2023 r. nr [...]: - określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie 115.507 zł, - określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości 1.709.951 zł, wynikającego z wystawionych w czerwcu 2018 r. faktur VAT, - ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie 408.307 zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2023 r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 listopada 2023 r. Przy nadawaniu rygoru ww. decyzji uwzględniono również, że w dniu 25 lipca 2018 r. do Urzędu Skarbowego w M. spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2018 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 292.800 zł. Kwotę zwrotu wynikającą z ww. deklaracji przerachowano na zaległości podatkowe w dniach 18 września 2018 r. oraz 6 grudnia 2021 r. Zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Tym samym z ww. decyzji wynika obowiązek uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa łącznie kwoty należności głównej 2.526.565 zł (115.507 zł + 1.709.951 zł + 408.307 zł + 292.800 zł) wraz z odsetkami za zwłokę. Przedmiotowa decyzja jest jeszcze nieostateczna, jednak organ podatkowy uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki wynikające z treści art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p., tj.: • wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, • strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę ustawową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (nieruchomości obciążone hipotekami, ruchomości zabezpieczone lub o znacznie niższej wartości od zaległości) przy równocześnie występującym prawdopodobieństwie, że ww. należności nie zostaną wykonane, ze względu na sytuację finansową spółki (w tym ponoszoną stratę z działalności), czy wysokość posiadanych zaległości. W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 191 w związku z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 239b § 2 o.p. poprzez wykreowanie w zaskarżonym postanowieniu całkowicie fałszywego obrazu spółki w świetle przesłanek rygorowych i ich dowolną ocenę w sytuacji, w której przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu sytuacja podatnika wynika wyłącznie z działania organów podatkowych egzekwujących nieostateczne decyzje podatkowe poprzez nadawanie im rygorów natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy takie postępowanie nie jest uzasadnione. Zdaniem spółki w ten sposób organ I instancji przedstawia fałszywy obraz strony w kontekście przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, w sytuacji gdy przesłanka opiera się na fałszywym twierdzeniu, że spółka nie reguluje bieżących zobowiązań podatkowych i prezentuje niewłaściwą postawę wobec wykonania zobowiązań podatkowych. Zauważyła, że wszystkie bieżące zobowiązania podatkowe reguluje w terminie ich płatności, a zaległości istnieją wyłącznie z powodów prawnych, gdyż jej wpłaty zaliczane są na najstarsze zobowiązania wynikające z nieostatecznych decyzji podatkowych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zarzuciła także organowi I instancji, że powołuje obciążenia na majątku spółki, które już faktycznie nie istnieją (wszystkie na rzecz ZUS), bądź stanowią prawnie wadliwe zabezpieczenia na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 oraz 124 o.p. polegające na przedstawieniu fałszywych motywów wydania ww. postanowienia, w celu ukrycia rzeczywistej jej przesłanki, tj. okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, w której decyzja podatkowa została wydana po pięciu latach prowadzenia postępowania przed organem I instancji, która to przesłanka nie dawałaby skutecznej podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia, bowiem w jej kontekście nie sposób byłoby uprawdopodobnić, że spółka nie wykona zobowiązania. Powołując powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych w zażaleniu. Powołując się na art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. wskazał, że organ podatkowy posiadał informacje, z których wynikało, że wobec strony toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Powołując się na orzecznictwo sądowe i poglądy wyrażone w doktrynie wskazał, że w posiadaniu organu I instancji powinny więc znaleźć się potwierdzone informacje, iż wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne. Informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, mogą pochodzić z różnych źródeł, np. od komornika sądowego, administracyjnego organu egzekucyjnego czy od wierzyciela określonych należności. Przedmiotowa przesłanka opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych należności (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej może nie chcieć ich dobrowolnie wykonać. Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane lub nie zostanie wykonane. Wskazał, że wobec spółki prowadzone są postępowanie egzekucyjne przez: - Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie 8 tytułów wykonawczych obejmujących należności w podatku od towarów i usług za maj 2018 r., marzec 2022 r., oraz od czerwca do października 2022 r. na łączną kwotę należności głównej 1.038.650,35 zł, odsetek 292.924,05 zł, kosztów egzekucyjnych 118,40 zł, kosztów upomnienia 95,69 zł; - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na podstawie 6 tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń i luty 2018 r. na łączną kwotę należności głównej 3.306.406,62 zł, odsetek 1.910.248,61 zł, kosztów egzekucyjnych 20.669,75 zł, kosztów upomnienia 16 zł, - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie 10 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2022 r. do września 2023 r. na łączną kwotę należności głównej 493.992 zł, odsetek 34.617,88 zł, kosztów egzekucyjnych 1.115 zł, kosztów upomnienia 160 zł. Organ odwoławczy za słuszne zatem uznał stanowisko organu I instancji, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wobec strony toczyły się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (wszczęte i niezakończone na dzień wydania zaskarżonego postanowienia). W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ ustalił, iż spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z wydruku z Centralnej Ewidencji Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości według stanu na 30 listopada 2023 r. wynika, że spółka jest właścicielem nieruchomości objętych następującymi księgami wieczystymi: - [...] - nieruchomość gruntowa (0,2752 ha), na którą składają się: działka nr [...] (0,2591 ha) i nr [...] (0,0161 ha) położone w O. k. C., stanowiące grunty orne oraz lasy; nieruchomość obciążona na łączną kwotę 3.954.313,59 zł: • hipoteką przymusową na kwotę 99.283,20 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; • hipoteką przymusową na kwotę 2.527.038 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z tytułu zaległości w podatku VAT za 01/2018; • hipoteką przymusową na kwotę 106.729,15 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; • hipoteką przymusową na kwotę 10.380,84 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; • hipoteka przymusową na kwotę 1.210.882,40 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.; - [...] - nieruchomość gruntowa (0,8860 ha), na którą składają się: działka nr [...] (0,2870 ha) i nr [...] (0,5990 ha) położone w O. k. C.; stanowiące gospodarstwo rolne; spółce M sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności; nieruchomość obciążona na łączną kwotę 2.137.044,99 zł: • hipoteką umowną na kwotę 2.000.000 zł na rzecz W. G.; • hipoteką przymusową na kwotę 40.997,79 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; • hipoteką przymusową na kwotę 33.915,94 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; • hipoteką przymusową na kwotę 62.131,26 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; - [...] - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (91,0100 m²), położony w B.; spółce M sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności; nieruchomość obciążona na łączną kwotę 530.355,74 zł: • hipoteką umowną na kwotę 300.000 zł na rzecz H sp. z o.o.; • hipoteką przymusową na kwotę 103.480,24 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.; • hipoteką przymusową na kwotę 16.731,63 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.; • hipoteką przymusową na kwotę 110.143,87 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.. Następnie organ wskazał, że z urzędu jest mu znany fakt, iż pismem z dnia 3 sierpnia 2021 r. spółka wykazała wartość szacunkową ww. nieruchomości: • [...] - 461.700 zł, • [...] -199.572 zł, • [...] - 205.000 zł. Wynika więc z tego, że wysokość dotychczasowych obciążeń hipotecznych na ww. nieruchomościach znacznie przewyższa ich wskazaną przez spółkę wartość. Natomiast zgodnie z bilansem spółki wartość nieruchomości na dzień 31 grudnia 2022 r. oraz na dzień 31 grudnia 2021 r. wynosiła odpowiednio: • grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu): 199.572 zł, • budynki, lokale: 0 zł. Jak wynika z powyższego zestawienia, nieruchomości znajdujące się we władaniu spółki są obciążone licznymi hipotekami, a w związku z tym nie dają gwarancji wykonania zobowiązań. Obciążenie licznymi hipotekami nieruchomości prowadzi więc do wniosku, że spółka nie posiada majątku w postaci nieruchomości o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia. Z wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców sporządzonego na dzień 4 grudnia 2023 r. wynika, że w ww. dacie spółka była właścicielem samochodu: • MINI ONE Hatchback 2015 (średnia cena rynkowa według Info-Ekspert – 40.775 zł) oraz • AUDI A5 SPORTBACK HATCHBACK 2014 (średnia cena rynkowa według Info-Ekspert - 73.450 zł). Wartość bilansowa środków transportu wynosiła na koniec 2022 r. 115.763,91 zł. Na podstawie danych zawartych w KRS organ ustalił, że spółka posiada udziały w spółkach: • C sp. z o.o. - 9.336 udziałów o łącznej wartości 4.668.000 zł, • Przedsiębiorstwo Techniczno-Handlowo-Usługowe B sp. z o.o. – 80 udziałów o łącznej wartości 40.000 zł, • Z sp. z o.o. - 760 udziałów o łącznej wartości 76.000 zł. Biorąc pod uwagę opisaną powyżej sytuację majątkową organ stwierdził, że instrumenty finansowe w postaci udziałów, stanowią składniki majątku, których faktyczna wartość rynkowa, wymagająca wyceny biegłego, może być niższa od ich wartości nominalnej i możliwość rzeczywistego zaspokojenia się przez organ podatkowy miałaby wtedy charakter czysto teoretyczny. Nie sposób więc przyjąć, że organ podatkowy będzie mógł skutecznie zaspokoić swoje roszczenia z tego źródła - także z tego powodu, że poza zaległościami objętymi rygorami natychmiastowej wykonalności z dnia 8 grudnia 2023 r., spółka posiada także inne zaległości na łączną kwotę 4.866.355,97 zł, przekraczającą wskazane wyżej wartości ww. udziałów. Ponadto z Krajowego Rejestru Zadłużonych wynika, że C sp. z o.o. w dniu 24 października 2022 r. złożyła do Sądu Rejonowego K.- [...] w K. wniosek o ogłoszenie upadłości, co świadczy o jej problemach finansowych, a tym samym może wpływać negatywnie na wartość jej udziałów. Tak więc, wskazana powyżej wartość udziałów spółki w tej spółce może nasuwać poważne wątpliwości. Podobnie B sp. z o.o. sama postawiona została w stan likwidacji oraz ma wpisane w KRS zaległości podatkowe na ponad 12.000 zł. W Rejestrze Zastawów Skarbowych figuruje zastaw ustanowiony w dniu 31 października 2022 r. w kwocie 961.785 zł na rzecz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na 760 udziałach o łącznej wartości 76.000 zł w Z sp. z o.o. Pozostałe składniki nie stanowią substancji majątkowej umożliwiającej zaspokojenie tak znacznej kwoty zaległości podatkowej stanowiącej kwotę 2.526.565 zł - zwłaszcza, że jak już wskazywano wyżej, łączna wartość innych zaległości spółki (poza zaległościami objętymi rygorami natychmiastowej wykonalności z dnia 8 grudnia 2023 r.) przekracza 4 mln 800 tys. zł. Organ zwrócił uwagę, że istnienie wszystkich wymienionych wyżej ciążących na spółce zaległości, ma wpływ nie tylko na ocenę uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania w rozumieniu § 2 art. 239b o.p., ale także na ocenę spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/GI 1320/10, wynikające z tego przepisu "(...) pojęcie "wysokości zaległości podatkowej" należy tak rozumieć, że odnosi się ono nie tylko do zaległości podatkowej wynikającej z danej decyzji, której organ podatkowy nadaje rygor natychmiastowej wykonalności, ale do sumy wszystkich istniejących na dzień wydawania stosownego postanowienia zaległości podatkowych strony, czy to wynikających z decyzji określających zobowiązanie podatkowe, czy też z tytułu zadeklarowanego, a nie zapłaconego podatku". Przyjęcie takiego rozumienia ww. przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. oznacza więc, że nie tylko łączna wysokość zaległości wynikającej z decyzji objętej rygorem, ale też łączna wysokość wszystkich innych zaległości, ciążących na spółce potwierdza, że nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ze sprawozdania finansowego za 2022 r. wynika, że kapitał własny spółki był ujemny i wynosił (-) 24.516.523,18 zł. Ustalono również, iż do dnia 31 października 2023 r. spółka nie dokonywała zakupu środków trwałych (według deklaracji VAT-7). Zatem organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia spółka nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Analizując dalej przesłankę z art. 239b § 2 o.p. organ zwrócił uwagę na sytuację finansową spółki. Ze sprawozdania finansowego za 2022 r. wynika, że za 2021 r. spółka wygenerowała stratę netto w wysokości (-) 452.936, 55 zł, natomiast za 2022 r. jeszcze wyższą stratę, wynoszącą (-) 6.118.572,72 zł. Zaznaczył, że zarówno za 2021 r., jak i za 2022 r. zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku (aktywów). Badając sprawozdania finansowe ustalił, że wskaźnik bieżącej płynności świadczący o występujących trudnościach płatniczych za 2021 r. wynosił 0,14, za 2022 r. - 0,52. Wartość wzorcowa wynosi 1,2 do 2,0. Niski poziom wskaźnika (1 i poniżej) oznacza występowanie trudności płatniczych lub ich zapowiedź ze względu na brak aktywów obrotowych na pokrycie zobowiązań bieżących. Natomiast wskaźnik zadłużenia to wskaźnik finansowy stanowiący stosunek kapitałów obcych (zobowiązań) do aktywów. Im większa jest wartość tego wskaźnika, tym wyższe ryzyko ponoszą wierzyciele. Niski poziom wskaźnika świadczy o samodzielności finansowej przedsiębiorstwa. W przypadku spółki wskaźnik ten wynosił za 2021 r. 170 %, a za 2022 r. 189% (przy normie wskaźnika, która w przeliczeniu procentowym powinna mieścić się w granicach 57% - 67%), czyli jest bardzo wysoki, co oznacza, że przedsiębiorstwo jest mocno zadłużone i co wskazuje na niską kondycję finansową spółki. W ocenie organu ww. parametry uzasadniają uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z wydanej decyzji nie zostanie wykonane. Wszystkie ww. wskaźniki znajdują się bowiem poniżej poziomu świadczącego o dobrej kondycji finansowej strony. Nadmienił, że w sprawozdaniu z działalności za 2022 r. sama spółka wskazała, że istnieją przesłanki stwarzające zagrożenie dla jej funkcjonowania oraz, że jej sytuacja finansowa z uwagi na ujemny kapitał własny i wysokie zobowiązania jest trudna. spółka wskazała także, że za 2021 r. poniosła stratę i podjęła kluczową z punktu widzenia jej działalności decyzję, polegającą na procesie sprzedaży części jej kluczowych aktywów finansowych, co pozwoliłoby spółce pozyskać dodatkowe środki na rozwój działalności. Sprzedaż ta miałaby pokryć stratę za lata 2019-2022 i pozwolić na dalsze prowadzenie działalności polegające na zarządzaniu pozostałymi spółkami. Ponadto w deklaracji CIT-8 za 2019 r. spółka wykazała stratę w wysokości 1.581.134,42 zł, za 2020 r. stratę w wysokości 56.408,14 zł, za 2021 r. stratę na poziomie 208.778,68 zł, a za 2022 r. - 2.698.331,48 zł. Na konto urzędu skarbowego nie wpłynęły również żadne wpłaty na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2023 r., co może świadczyć o braku dochodu również za ten rok. Organ zaznaczył, że spółka jest obciążona wymagalnymi zaległościami podatkowymi na kwotę 4.866.355,97 zł (należności głównej) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń - luty 2018 r., maj 2018 r., marzec 2022 r., czerwiec - październik 2022 r., grudzień 2022 - październik 2023 r. Organ zauważył także, że w dniu 26 czerwca 2023 r. spółka przekazała w formie darowizny grunty zurbanizowane pod zabudowę w B. (nr działki [...]) na rzecz K sp. z o.o. Jako wartość przedmiotu wskazano sumę 3.835.600 zł, co potwierdza wydruk z aplikacji CRCM. Wobec powyższego, zdaniem organu, zasadnym staje się przypuszczenie, że spółka może nie wykonać zobowiązania objętego rygorem. Reasumując ten wątek organ odwoławczy uznał, że organ I instancji wskazał wystarczające okoliczności do powzięcia przekonania, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym spełniona została także przesłanka z art. 239b § 2 o.p. niezbędna do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 239b § 2 oraz art. 191 i 122 o.p. poprzez wykreowanie fałszywego obrazu spółki. Zaznaczył, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest dowolnym działaniem organu, a czynnością poprzedzoną rzetelną analizą sytuacji finansowo-majątkowej spółki, w kontekście uregulowań zawartych w art. 239b o.p. i stopnia niepewności co do możliwości wykonania przez spółkę ostatecznej decyzji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego proces ten został odzwierciedlony również w niniejszym postępowaniu. Ponadto, jak wynika z pisma organu I instancji z dnia 16 stycznia 2024 r. wpłaty spółki na należności podatkowe były księgowane zgodnie z art. 62 § 1 o.p. Podkreślił, że dyspozycja spółki zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której spółka nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku, gdy jednak spółka posiada zaległości podatkowe, dokonując wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale wyłącznie w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu z mocy przywołanego przepisu jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Organ zauważył jednak, że spółka nie podała żadnych konkretnych wpłat, które zostałyby nieprawidłowo rozliczone przez organ I instancji. Zaznaczył, że tryb zaliczenia wpłaty ma swoją urzędową drogę korygowania go w postaci postanowienia/żądania wydania postanowienia i złożenia ewentualnego zażalenia na tą czynność. Analizując zaskarżony akt organ odwoławczy nie stwierdził, aby były w nim powołane obciążenia majątku spółki, które nie istniały na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, w szczególności na rzecz ZUS. Ponadto zabezpieczenie dokonane na majątku spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nie jest prawnie wadliwe, bowiem skarga spółki na tę decyzję, a następnie skarga kasacyjna od wyroku WSA zostały oddalone (sygn. akt: I SA/GI 316/21, I FSK 1929/21). Zdaniem organu odwoławczego nie jest również uprawnione twierdzenie, że rzeczywistym powodem wydania zaskarżonego postanowienia był okres do upływu terminu przedawnienia (a więc że w istocie wydanie postanowienia o rygorze miało umożliwić przerwę biegu terminu przedawnienia). Na podstawie pisma organu I instancji z dnia 16 stycznia 2024 r. oraz informacji pozyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 marca 2024 r. organ odwoławczy ustalił, że w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 21 grudnia 2018 r. śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym zawiadomiono spółkę w trybie art. 70c o.p. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia za ww. miesiąc w ogóle się nie rozpoczął w myśl uregulowań art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wobec tego wydanie przedmiotowego postanowienia nie mogło mieć w tych okolicznościach wpływu na bieg terminu przedawnienia. Tak więc wbrew zarzutom podniesionym w zażaleniu nadanie w sprawie rygoru było zasadne. W skardze na postanowienie organu odwoławczego spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 b § 2 o.p. i w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 124 o.p. i w zw. z art. 191 o.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu zaskarżonego postanowienia w mocy, w sytuacji, w której należało je uchylić, gdyż przyjęte przez organy uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie zostało ustalone na podstawie wiarygodnych środków dowodowych pozwalających na przekonanie o zgodności powołanych faktów z rzeczywistością, a było oczywiście bezpodstawne. W szczególności, kluczowy dla organów argument wynikający z ujemnych wyników bilansowych za ostatnie lata i realizowaniu straty oraz z faktu posiadania zaległości podatkowych jest wynikiem wyłącznie nadużywania władczej pozycji organów podatkowych, przy jednoczesnej faktycznej bezczynności w przeprowadzeniu trwających już ponad 5 lat postępowań podatkowych, w tym od ponad 4 lat nieprzerwanego blokowania rachunków bankowych skarżącej oraz zabezpieczenia jej majątku, a to wszystko na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, przy czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z urzędu ma wiedzę, że powołana przez niego argumentacja w okolicznościach dotyczących skarżącej jest nierzeczywista, tym bardziej, że skarżąca terminowo reguluje wszelkie bieżące zobowiązania publicznoprawne. Przy takich ograniczeniach niemożliwe jest osiąganie dodatnich wyników bilansowych i osiąganie zysku. Funkcjonowanie w takich warunkach opierać się musi na wsparciu z zewnątrz, co powoduje powstawanie zobowiązań do uregulowania w przyszłości i co bilansowo nie przedstawia się najkorzystniej, tym bardziej, że główna działalność i zaangażowanie poświęcone jest obecnie na obronę przed bezzasadnym zarzutem, że w związku z działalnością skarżącej podejmowaną w 2018 r. mogło dojść do jakichkolwiek nadużyć z prawem podatkowym. Zarzuciła organowi odwoławczemu, że wykazując uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nieuprawnione było odniesienie się do sytuacji bilansowej skarżącej, w sytuacji, w której organy podatkowe posiadają z urzędu wiedzę, że sytuacja skarżącej w ostatnich latach jest spowodowana wyłącznie ich działaniem ukierunkowanym w zablokowanie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, przy jednoczesnej faktycznej bezczynności w przeprowadzeniu sprawy podatkowej. Sam Dyrektor Izby Administracji Skarbowej już ponad dwa lata przetrzymuje postępowanie w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 17 lutego 2022 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT za XII/2017, I/2018 i II/2018, a przecież to postępowanie ma bezpośredni wpływ na wszystkie te okoliczności, które w ocenie organu miały stanowić o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podniosła, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z urzędu miał wiedzę, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 17 lutego 2022 r. najpewniej nie utrzyma się w kształcie wydanym przez ten organ, niemniej jednak pozostaje w faktycznej bezczynności pomimo, że w sprawie nie przeprowadza czynności, które uzasadniałyby zwłokę w rozpatrzeniu sprawy. Wiedza o przynajmniej częściowej zmianie decyzji wynika ze zmiany stanowiska samych organów podatkowych, w tym Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który w postępowaniu odwoławczym zmienił decyzję z dnia 18 listopada 2021 r. za maj 2018 r., na której opiera się również Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w decyzji z dnia 17 lutego 2022 r. Dodatkowo powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 794/23, którym Sąd uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia 15 marca 2023 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT za maj 2018 r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadnie wskazując, że nie jest możliwe dwukrotne karanie podatnika za to samo. A przecież to, że decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 17 lutego 2022 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności skutkuje obecnie tym, że z mocy obowiązujących przepisów prawa skarżąca w ogóle posiada zaległości podatkowe, podczas gdy terminowo reguluje wszystkie bieżące zobowiązania publicznoprawne, które to organ podatkowy w świetle obowiązujących przepisów zalicza na rzecz najstarszego zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, z którą skarżąca się nie zgadza i od której się odwołała. W ocenie skarżącej uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane nie sposób wywodzić z okoliczności posiadania zaległości podatkowych przez spółkę. Prawidłowa ocena wykonywania zobowiązań podatkowych przez skarżącą powinna prowadzić organ do wniosku, że skarżąca w terminie wykonuje zobowiązania podatkowe, a występowanie obecnie stanu zaległości wynika wyłącznie z obowiązujących przepisów prawa i ten stan nie jest ostateczny. W tym stanie rzeczy spółka stwierdziła, że argumentacja w zakresie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane jest niewiarygodna i wynika z sytuacji, którą wykreowały organy podatkowe i jej prawidłowa ocena nie daje podstaw do przyjęcia wątpliwości, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności, że skarżąca w terminie wykonuje bieżące zobowiązania podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ I instancji nadał nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 o.p. Zaistniały spór sprowadza się do ustalenia, czy wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych (niż objętych ww. decyzją z dnia 23 listopada 2023 r.), czy posiada ona majątek o wartości pozwalającej na zaspokojenie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Na wstępie zaznaczyć należy, że w analogicznej sprawie skarżącej zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1632/22 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej CBOSA), który wydał tożsame rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, dlatego częściowo posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją. Przesłanki określone w art. 239b § 1-4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011 r., sygn. I FSK 1650/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1035/11; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Oceniając przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. należy podkreślić, że użyte tam określenie "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono formalnie zakończone. Z dowodów z dokumentów wynika, że wobec spółki prowadzone są postępowanie egzekucyjne przez: - Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie 8 tytułów wykonawczych obejmujących należności w podatku od towarów i usług za maj 2018 r., marzec 2022 r., oraz od czerwca do października 2022 r. na łączną kwotę należności głównej 1.038.650,35 zł, odsetek 292.924,05 zł, kosztów egzekucyjnych 118,40 zł, kosztów upomnienia 95,69 zł; - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na podstawie 6 tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń i luty 2018 r. na łączną kwotę należności głównej 3.306.406,62 zł, odsetek 1.910.248,61 zł, kosztów egzekucyjnych 20.669,75 zł, kosztów upomnienia 16 zł, - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie 10 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2022 r. do września 2023 r. na łączną kwotę należności głównej 493.992 zł, odsetek 34.617,88 zł, kosztów egzekucyjnych 1.115 zł, kosztów upomnienia 160 zł. Przepis art. 239b § 1 pkt 1 o.p. jasno wskazuje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W posiadaniu organu powinny więc znaleźć się pisemnie potwierdzone informacje, że wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne, np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych. Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 8/22 i z dnia 8 marca 2012 r., sygn. II FSK 1705/10, opubl. w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2022 r. przyjął także, że jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego, uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Regulacji zawartej w art. 239b § 2 o.p. nie można przy tym odczytywać w taki sposób, że jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z § 1 pkt 1, czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2, polega na tym, że organ uprawdopodobnienie to musi powiązać z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, tj. że postępowanie to uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego decyzji nieostatecznej. Wskazać trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. Należy mieć więc na uwadze indywidualny charakter każdej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 1847/15, opubl. w CBOSA). Przechodząc do przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. wskazać należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności z tego przepisu organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r., sygn. I FSK 414/19, opubl. w CBOSA). Jeśli natomiast w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (pot. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2022 r., sygn. II FSK 1479/21, opubl. w CBOSA). Z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Należy przy tym dodać, że przewidziane w treści art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. I FSK 384/19, opubl. w CBOSA). Z wydruku z Centralnej Ewidencji Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości według stanu na 30 listopada 2023 r. wynika, że spółka jest właścicielem nieruchomości objętych następującymi księgami wieczystymi: - [...] - nieruchomość gruntowa (0,2752 ha), na którą składają się: działka nr [...] (0,2591 ha) i nr [...] (0,0161 ha) położone w O. k. C., stanowiące grunty orne oraz lasy; nieruchomość obciążona na łączną kwotę 3.954.313,59 zł: • hipoteką przymusową na kwotę 99.283,20 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; • hipoteką przymusową na kwotę 2.527.038 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z tytułu zaległości w podatku VAT za 01/2018; • hipoteką przymusową na kwotę 106.729,15 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; • hipoteką przymusową na kwotę 10.380,84 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; • hipoteka przymusową na kwotę 1.210.882,40 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.; - [...] - nieruchomość gruntowa (0,8860 ha), na którą składają się: działka nr [...] (0,2870 ha) i nr 2159/3 (0,5990 ha) położone w O. k. C.; stanowiące gospodarstwo rolne; spółce M sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności; nieruchomość obciążona na łączną kwotę 2.137.044,99 zł: • hipoteką umowną na kwotę 2.000.000 zł na rzecz W. G.; • hipoteką przymusową na kwotę 40.997,79 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; • hipoteką przymusową na kwotę 33.915,94 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; • hipoteką przymusową na kwotę 62.131,26 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.; - [...] - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (91,0100 m²), położony w B.; spółce M sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności; nieruchomość obciążona na łączną kwotę 530.355,74 zł: • hipoteką umowną na kwotę 300.000 zł na rzecz H sp. z o.o.; • hipoteką przymusową na kwotę 103.480,24 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.; • hipoteką przymusową na kwotę 16.731,63 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.; • hipoteką przymusową na kwotę 110.143,87 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.. Pismem z dnia 3 sierpnia 2021 r. spółka wykazała wartość szacunkową ww. nieruchomości: • [...] - 461.700 zł, • [...] -199.572 zł, • [...] - 205.000 zł. Zestawiając zatem wartości nieruchomości podane przez skarżącą z wysokością ustanowionych obciążeń w postaci tylko hipotek umownych, należy uznać, że wartość obciążeń jest znacznie wyższa od wartości nieruchomości wykazanych przez skarżącą. Za słuszną Sąd uznaje argumentację organów dotyczącą pozostałych składników majątkowych skarżącej, na które składają się: • MINI ONE Hatchback 2015 (średnia cena rynkowa według Info-Ekspert – 40.775 zł) oraz • AUDI A5 SPORTBACK HATCHBACK 2014 (średnia cena rynkowa według Info-Ekspert - 73.450 zł). -udziały w spółkach: • C sp. z o.o. - 9.336 udziałów o łącznej wartości 4.668.000 zł, • Przedsiębiorstwo Techniczno-Handlowo-Usługowe B sp. z o.o. – 80 udziałów o łącznej wartości 40.000 zł, • Z sp. z o.o. - 760 udziałów o łącznej wartości 76.000 zł. Organy obu instancji uznały, że majątek w postaci posiadanych przez skarżącą instrumentów finansowych w postaci udziałów stanowi składniki majątku trudno zbywalne w postępowaniu egzekucyjnym, których faktyczna wartość rynkowa może być niższa od ich wartości nominalnej, tym bardziej, że jeden z podmiotów został postawiony w stan likwidacji, a co do drugiego złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Uznały także, że posiadane przez spółkę mienie w postaci udziałów stanowi jedyny składnik majątku, z którego organ podatkowy mógłby dochodzić wykonania zaległości podatkowych, objętych decyzją, której nadany został przedmiotowy rygor natychmiastowej wykonalności, jednak ich faktyczna wartość może być inna od nominalnej i możliwość rzeczywistego zaspokojenia się przez organ podatkowy miałaby wtedy charakter czysto teoretyczny. W zakresie pozostałych składników majątkowych organy uznały zaś, że nie stanowią one substancji majątkowej umożliwiającej zaspokojenie tak znacznej kwoty zaległości podatkowych. Sądowi wiadomo z urzędu (por. np. wyroki tut. Sądu z dnia 2 marca 2023 r., sygn. I SA/Gl 1379/22 i I SA/Gl 1399/22 oraz z dnia 9 marca 2023 r., sygn. I SA/Gl 1475/22), że "w wyniku przeprowadzonych kontroli przedstawiono zarys gospodarczy, z którego wynika, iż spółki prowadziły działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" - S S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą (...). W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp. Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły". Sądowi wiadomo także z innych zawisłych przed WSA w Gliwicach spraw, że w skład ww. "Grupy Kapitałowej" wchodzą oprócz skarżącej także P S.A., M Sp. z o.o., czy C Sp. z o.o. Z tych względów ocena dokonana przez organy, dotycząca rzeczywistej wartości majątku trwałego skarżącej w postaci akcji i udziałów w ww. spółkach nie jest pozbawiona uzasadnionych racji. Skarżąca zaś nie wykazała, że jej majątek posiada wartość odpowiadającą wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wzmocnieniem argumentacji organów jest niewątpliwie dokonana analiza sytuacji finansowej skarżącej. Ze sprawozdania finansowego za 2022 r. wynika, że kapitał własny spółki był ujemny i wynosił (-) 24.516.523,18 zł. Ze sprawozdania finansowego za 2022 r. wynika, że za 2021 r. spółka wygenerowała stratę netto w wysokości (-) 452.936, 55 zł, natomiast za 2022 r. jeszcze wyższą stratę, wynoszącą (-) 6.118.572,72 zł. Organ zaznaczył, że zarówno za 2021 r., jak i za 2022 r. zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku (aktywów). W deklaracji CIT-8 za 2019 r. spółka wykazała stratę w wysokości 1.581.134,42 zł, za 2020 r. stratę w wysokości 56.408,14 zł, za 2021 r. stratę na poziomie 208.778,68 zł, a za 2022 r. - 2.698.331,48 zł. Zatem skarżąca w dwóch kolejnych latach generowała stratę. Na konto urzędu skarbowego nie wpłynęły również żadne wpłaty na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2023 r., co może świadczyć o braku dochodu również za ten rok. Organ zauważył także, że w dniu 26 czerwca 2023 r. spółka przekazała w formie darowizny grunty zurbanizowane pod zabudowę w B. (nr działki [...]) na rzecz K sp. z o.o. Jako wartość przedmiotu wskazano sumę 3.835.600 zł, co potwierdza wydruk z aplikacji CRCM. Organ zaznaczył, że spółka jest obciążona wymagalnymi zaległościami podatkowymi na kwotę 4.866.355,97 zł (należności głównej) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń - luty 2018 r., maj 2018 r., marzec 2022 r., czerwiec - październik 2022 r., grudzień 2022 - październik 2023 r. Porównanie zatem wysokości zaległości podatkowych skarżącej z jej stanem majątkowym oraz brakiem składników majątku, na których można zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie objęte decyzją, której został nadany przedmiotowy rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane. Podjęta zaś przez skarżącą polemika z ustaleniami organów obu instancji nie jest przekonująca, przy braku konkretnego wykazania posiadanego majątku, zabezpieczającego wykonanie zobowiązania podatkowego, w szczególności z wykazanym spadkiem obrotów i generowaniem straty. Natomiast, jeśli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w tym przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 o.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami z art. 191 o.p. Wynikający z Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza jednak, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów − zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik − pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W ocenie Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy ustalono w sposób prawidłowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Organy nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p., a dokonana ocena nie była ani oceną dowolną, lecz uzasadnioną i racjonalną, a zgromadzony materiał dowodowy był rozpatrzony wszechstronnie. Skarżąca wskazywała na naruszenie szeregu przepisów procesowych, jak również zanegowała ustalenia o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, lecz nie podała jakim majątkiem dysponuje, który pozwoliłby na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań, zaś ustalenia poczynione w sprawie prowadzą do odmiennych wniosków. Podsumowując, zdaniem Sądu, skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaakcentować przy tym należy, że jeśli, w ocenie skarżącej, posiada ona majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinna go wskazać, w celu jak wyżej wskazano, przeprowadzenia dowodu przeciwnego przez organ podatkowy. W badanej sprawie, poza składnikami majątkowymi ustalonymi przez organ, skarżąca nie wskazała innych składników majątkowych, których wartość wykluczałaby możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Uwzględniając powyższe unormowania, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał także istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych do majątku podatnika, który nie daje gwarancji prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.