I FSK 1396/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 35/21 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 listopada 2020 r. nr 0801-IOV.4103.15.2020 UNP: 0801-20-066860 w przedmiocie podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt. I SA/Go 35/21 oddalił skargę R. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świebodzinie (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 13 grudnia 2019 r. określającą stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r. w wysokości: za styczeń 629.575 zł, luty 446.894 zł, marzec 339.160 zł, kwiecień 103.376 zł, maj 316.687 zł, lipiec 56.038 zł, październik 85.024, listopad 341.135 zł i grudzień 303.179 oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług 2015 r. za czerwiec w wysokości 146.409 zł, sierpień 27.876 zł i za wrzesień 192.362 zł. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ odwoławczy prawidłowo zastosował powyższy przepis Ordynacji podatkowej i słusznie wskazał, że w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie podjął wystarczających czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy opierając się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli, który okazał się niewystarczający do dokonania merytorycznej oceny prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie wyroku oraz spornej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na rozprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) i § 3, art. 141 § 4 i 151 p.p.s.a. oraz art. 165 § 1, 2 i 4 i art. 165b § 1 w zw. z art. 138a § 1 i 2, art. 138d § 1 , art. 138e § 1 i 3, art. 138i § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 i 3 i § 2, art. 235 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu i błędne uznanie, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone stronie, pomimo że zostało jedynie wysłane na adres byłego pełnomocnika strony, podczas gdy wszczęcie postępowania powinno być wysłane na adres strony, która to nieprawidłowość miała wpływ na wynik sprawy albowiem nie doszło do formalnego wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165 § 4 O.p. i wszystkie czynności zostały podjęte bez podstawy prawnej, a ponadto strona nie była reprezentowana przez część postępowania oraz doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania, a tym samym postępowanie podatkowe powinno być umorzone. Co oznacza, że sąd powinien był z urzędu umorzyć postępowanie administracyjne w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a. 2) art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a -c) ) i §3, art. 141 § 4 i 151 p.p.s.a. oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c, art. 121 § 1, art. 187 § 1 art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 3 i § 2, art. 235 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzje organu i uznanie, iż Sąd nie ma podstaw do zbadania przedawnienia zobowiązania podatkowego i uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia oraz, że jak należy rozumieć argumentację Sądu, do przedawnienia nie doszło, podczas gdy Sąd zobowiązany był z urzędu stwierdzić czy jest podstawa do umorzenia postępowania administracyjnego, które toczy się jeszcze przed sądem pierwszej instancji , a ponadto należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż: a) postępowanie karne, które rzekomo wpływa na zobowiązanie strony toczy się za okres od stycznia 2015 r. a więc zobowiązania od lutego 2015 r. uległy przedawnieniu, b) strona w trybie art. 70c O.p. została zawiadomiona o postępowaniu wszczętym przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu, a w aktach sprawy jedyne wszczęcie postępowania, na którym rzekomo oparto zawieszenie biegu przedawnienia, zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Legnicy. Tak więc, bezsprzecznie wskazywane w treści zawiadomień z art. 70c O.p. postępowanie, albo się nie toczy, albo nie ma związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Strona nie została zatem powiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na postępowanie wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Legnicy. c) dodatkowo strona z ostrożności podkreśla, iż przedmiotowe postępowanie toczy się wobec G. K., a zatem nie wobec strony, nie ma zatem związku z toczącym się postępowaniem podatkowymi i nie powinno mieć wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w ramach tego postępowania nie doszło bowiem do żadnych czynności procesowych wobec strony. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w sprawie przez Sąd I instancji, a dotyczące stwierdzenia braku naruszenia art. 165 § 1 i § 4 w zw. z art. 138e § 3 i art. 138i § 2 O.p. Z akt sprawy wynika, że 10 czerwca 2019 r. do Urzędu Skarbowego w Świebodzinie wpłynęło pełnomocnictwo szczególne z 5 czerwca 2019 r. udzielone radcy prawnemu A. S. przez skarżącego. W zakresie pełnomocnictwa szczególnego wskazano, że pełnomocnik reprezentuje stronę skarżącą: "we wszystkich sprawach dotyczących rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2013-2015 w szczególności w trakcie kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowań podatkowych, postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających, przeglądania akt po kontroli podatkowej". W toku postępowania podatkowego do akt tego postępowania zostało zatem złożone pełnomocnictwo szczególne, a zatem uwzględniając treść art. 138e § 3 O.p. doszło do wywołania skutku procesowego. Zauważyć należy, że z treści pełnomocnictwa wynikało uprawnienie dla pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy również w postępowaniu podatkowym, co nie budziło wątpliwości i wynikało z jego treści. Ze względu na treść art. 138e § 1 O.p. zarówno kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe sensu stricto, prowadzone przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony, dotyczą tej samej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż pełnomocnik strony skarżącej zapoznał się z aktami sprawy zgromadzonymi w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do grudnia 2015 r., na okoliczność którego został sporządzony protokół. W dniu 13 czerwca 2019 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego w Świebodzinie w formie elektronicznej zastrzeżenia do protokołu z kontroli, wniesione przez pełnomocnika strony skarżącej. Pismem z 25 czerwca 2019r. organ pierwszej instancji zawiadomił pełnomocnika strony skarżącej o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień. Należy raz jeszcze zaakcentować, że zakres pełnomocnictwa obejmował m.in. postępowanie podatkowe a strona skarżąca miała świadomość, iż zostanie wszczęte postępowania podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. skoro nie zgodziła się z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej. Ponadto skarżący wyraził wolę działania za pośrednictwem pełnomocnika, którą organ pierwszej instancji uwzględnił doręczając pełnomocnikowi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świebodzinie z 11 września 2019 r. wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: styczeń-grudzień 2015 r. Z akt sprawy nie wynikało, by pełnomocnictwo zostało przez stronę skarżącą wycofane. Nadto na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy skarżący ustanowił w dniu 15 października 2019 r. kolejnego pełnomocnika, zatem strona mogła czynnie brać udział w postępowaniu podatkowym w tym składać pisma oraz wnioski. Reasumując powyższe postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego, zatem doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. W konsekwencji należy uznać, że strona nie była pozbawiona możliwości działania w toku postępowania podatkowego, a decyzja organu podatkowego została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie wpłynęło na czynny udział strony w postępowaniu. W niniejszej sprawie na aprobatę zasługuje orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 9 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 835/16, z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2589/12, z 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11, z 9 lipca 2021 r., sygn. I FSK 442/18) według których możliwa jest taka wykładnia art. 138e § 3 O.p., zgodnie z którą pełnomocnictwo z szerokim zakresem umocowania, jakie przedłożono na etapie kontroli podatkowej, jest także skuteczne w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że stan faktyczny niniejszej sprawy dotyczy sytuacji jeszcze sprzed podjęcia uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., III FPS 1/22. 4.2. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że "na ogólnych zasadach zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2015 r. przedawania się z końcem 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. z końcem 2021 r. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia". 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż z uwagi na kasacyjny charakter decyzji organu odwoławczego postępowanie dowodowe powinno być uzupełnione w zakresie zbadania zaistnienia przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia. W toku postępowania obowiązkiem organów będzie również zbadanie kwestii przedawnienia oraz rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Ponadto z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. istotny jest fakt powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego/karnoskarbowego w warunkach z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie, a nie podanie (czy to w postanowieniu o wszczęciu postępowania, czy w zawiadomieniu z art. 70c O.p.) prawidłowej kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu (por. np. wyroki NSA z dnia: 7 grudnia 2017 r., II FSK 3202/15; 17 listopada 2017 r., I FSK 245/16). Dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w informacji skierowanej do podatnika nie jest w ogóle konieczne podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się, o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany. (por. np. wyroki NSA z dnia: 3 listopada 2015 r., I FSK 908/14; 11 września 2020 r., I FSK 1962/17; 20 listopada 2020 r., I FSK 1945/17; 26 sierpnia 2021 r., I FSK 1125/20; 9 czerwca 2022 r., I FSK 256/22). Określenie czynu i jego kwalifikacji prawnej ma w dużym stopniu charakter prowizoryczny i jest uzasadnione istniejącymi w danej chwili dowodami, co oznacza, że wskazane elementy nie są wiążące w dalszym postępowaniu (K. Boratyńska: Kodeks postępowania karnego, Komentarz; Warszawa 2012, teza 6 do art. 303). Uwagi te mają szczególne znaczenie dla specyfiki postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe, ponieważ nie da się od razu i w sposób pewny określić, czy dane przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stąd, dopiero po ustaleniu i ocenie całego stanu faktycznego można stwierdzić, czy taki związek istnieje i najczęściej dotyczy to przypadków przestępstw skarbowych z art. 54, 56 i 57 k.k.s. (zob. M. Charkiewicz, P. Daszczuk: Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; Przegląd Podatkowy 1/12, str. 31-32; por. też np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2022 r., I FSK 2116/21). Można również w tym względzie wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której wyjaśniono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kwestionuje wystąpienie takiego stanu niepewności w wyniku otrzymania zawiadomienia z art. 70c O.p. Skoro skarżący podnosi nieprawidłowości w tym zakresie istnieją podstawy do kwestionowania wystąpienia w sprawie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 4.4. W niniejszej sprawie należy podkreślić, że zaskarżona decyzja jest tzw. decyzją kasacyjną. Według art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z powyższego wynika, że decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać wówczas tylko, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w tym przepisie, a mianowicie, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W orzecznictwie akcentuje się, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istotny sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2917 r., sygn. akt I FSK 1333/15). Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że zakwestionowane zostało prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wyszczególnionych w tabelach zamieszczonych na stronach od 23 do 26 decyzji, w których jako wystawcę (sprzedawcę) wskazano podmiot: A., uznając, że transakcje z ww. firmą w rzeczywistości nie miały miejsca. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz odwołania strony skarżącej, jak i przedłożonych w toku postępowania odwoławczego dokumentów przez stronę, organ odwoławczy uznał, że zaszły przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W prowadzonym postępowaniu podatkowym nie podjęto wystarczających czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a dokonując rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli, który w ocenie organu odwoławczego okazał się niewystarczający do dokonania merytorycznej oceny prawidłowości rozliczenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji właściwe wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił sposobu złożenia zamówień dotyczących zakwestionowanych faktur, czy zakwestionowane w firmie strony transakcje zostały zakwestionowane po stronie firmy A. i czy skutkowało to złożeniem przez firmę A. korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz, czy uwzględniają one w całości ustalenia zawarte w protokołach kontroli, w tym czy dotyczą faktur wystawionych przez A. dla strony, czy też wydano dla kontrahenta strony decyzje wymiarowe. Nie dokonano także ilościowego rozliczenia zakupionych przez stronę skarżącą opon i felg oraz nie ustalono, czy i jakie ewentualnie ich ilości zostały wykorzystane przez stronę skarżącą do naczep i przyczep, do pojazdów służbowych bądź zostały zużyte w inny sposób do działalności gospodarczej strony. Nie ustalono również, czy przesłane z pismem z 20 lutego 2018 r. oraz z 10 lipca 2018 r. dokumenty wskazują na okoliczności mające związek z zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji transakcjami i czy mogą stanowić materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie. Zatem słusznie organ odwoławczy wyjaśnił, że faktury wystawione na rzecz strony skarżącej przez A. oraz wskazane w nich transakcje, muszą zostać poddane ocenie w oparciu o kompletny materiał dowodowy, na podstawie którego dopiero będzie można ustalić, czy wystawione faktury dokumentują dostawy, które miały miejsce w rzeczywistości, czy też są to faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji podał, że na podstawie zgromadzonych dowodów uznał, iż transakcje z firmą A. w rzeczywistości nie miały miejsca. W decyzji organu odwoławczego wskazano, że kwestionując prawo strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. organ oparł się w dużej mierze na pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczących kontrahenta, które nie stanowią wystarczającego materiału dowodowego do zakwestionowania faktur VAT. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał m.in. na brak w aktach sprawy strony protokołów kontroli podatkowych prowadzonych wobec kontrahenta strony, o których mowa w ww. pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Wskazano również na brak innych dokumentów i uznano, że nie wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone. Wskazano również na brak dokonania w sprawie ilościowego rozliczenia zakupionych przez stronę skarżącą opon i felg, celem ustalenia czy strona skarżąca faktycznie nabyła opony i felgi w ilościach wskazanych w spornych fakturach. 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organ odwoławczy uznał, iż usunięcie wątpliwości materiału dowodowego w powyższym zakresie wykraczało poza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Należy ustalić, czy sporne faktury VAT wystawione na rzecz strony skarżącej dokumentowały czynności, które faktycznie zostały dokonane. Na podstawie zebranego dotychczas materiału dowodowego nie można było ustalić, które faktury VAT były fakturami pustymi sensu stricto, a które faktury były wadliwe jedynie pod względem podmiotowym. Zwrócono także uwagę, aby przy ponownym rozpoznaniu spawy ustalić czy strona skarżąca nie dokonywała transakcji w warunkach oszustwa podatkowego. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących, czy firma skarżącego działała w tzw. dobrej wierze, dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur VAT. Spowodowało to, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne nie stanowiły wystarczającej podstawy do stwierdzenia, czy strona przeciwna działała w "dobrej wierze" w kontaktach handlowych z kontrahentem - firmą A., czy też nie, a w konsekwencji, czy przysługiwało stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podsumowując wymienione powyżej braki w materiale dowodowym - wykraczające poza zakres dodatkowego postępowania podatkowego – uzasadniały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przede wszystkim należy przypomnieć, że przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu 2 zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu zasadniczo o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Niewątpliwie jednak okoliczności te muszą być istotne dla sprawy, tak że brak ich wyświetlenia uniemożliwia merytoryczne załatwienie sprawy. Chodzi o okoliczności faktyczne, które stanowią przedmiot dowodzenia w postępowaniu podatkowym, czyli okoliczności, których stwierdzenie jest niezbędne do zastosowania normy prawa materialnego. W ocenie organu odwoławczego z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie podjął wystarczających czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a dokonując rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli, który w ocenie organu odwoławczego okazał się niewystarczający do dokonania merytorycznej oceny prawidłowości rozliczenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Danuta Oleś Sylwester Marciniak Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia (del.) WSA