I SA/Kr 806/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. sp. komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 września 2024 r., nr 1201-IEW-2[1].4253.7.2024.15 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenie na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące 2019 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2024r. znak: 1201-IEW-2[1].4253.7.2024.15 Dyrektor Izby Administracji w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2023r. poz. 2383 - dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 22 marca 2024r. nr 358000-CKK1-4.50001.22.2023.75 w sprawie 1) określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2019r. oraz 2) orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania określonych powyżej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz określonych powyżej nienależnie otrzymanych zwrotów, wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość za miesiące od stycznia do kwietnia oraz do czerwca do października 2019r.; 3) orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania określonych powyżej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz określonych powyżej nienależnie otrzymanych zwrotów, wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość za miesiące od stycznia do grudnia 2019r. Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia z dnia 26.07.2023r. nr 358000-CKK1-4.5001.22.2023.1 wszczął wobec M. Sp. z o.o. Sp.k. O., ul. [...], [...] K., NIP: [...], kontrolę celno - skarbową w zakresie kontroli przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019r. do 31 grudnia 2019r. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że wystawcy faktur ujętych w rejestrach kontrolowanej Spółki, tj. podmioty K.1 Sp. z o.o. Sp.k. i N. Sp. z o.o. Sp.k. są podmiotami nierzetelnymi. W konsekwencji faktury wystawione przez ww. podmioty mające dokumentować dostawę towarów na rzecz Spółki nie dokumentują stanu rzeczywistego, a zatem w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu otrzymywanych faktur, wystawionych przez K.1 Sp. z o.o. Sp.k. i N. Sp. z o.o. Sp.k., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena zgromadzonych dowodów w sprawie pozwoliła również na stwierdzenie, że M. Sp. z o.o. Sp.k. miała świadomość udziału w transakcjach o charakterze karuzelowym, ukierunkowanych na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług przez podmioty znajdujące się w konkretnym miejscu w łańcuchu transakcji, a więc w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019r. W związku z prawdopodobieństwem zaistnienia obawy niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą celno-skarbową, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał w dniu 22 marca 2024r. decyzję nr 358000-CKK1-4.5001.22.2023.75. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 33 w zw. z art. 39 ust. 1 O.p. poprzez uznanie, że w przypadku Spółki zachodzi przesłanka dotycząca powstania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; - art. 187 O.p. poprzez wybiórcze zebranie materiału dowodowego oraz art. 191 O.p., wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że spełniona została przesłanka do zastosowania art. 33§2 w zw. z §1 O.p., jaką jest "uzasadniona obawa", że będące przedmiotem odrębnego postępowania zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Jednocześnie na podstawie przepisu art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o jej utrzymaniu w mocy. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wydanym w dniu 7.06.2024r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wynikiem kontroli nr 358000-CKK1-4.5001.22.2023.97, doręczonym w dniu 19.06.2024r., potwierdzającym poczynione wcześniej ustalenia w zakresie pozbawienia prawa M. Sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu otrzymywanych faktur, wystawionych przez K.1 Sp. z o.o. Sp.k. i N. Sp. z o.o. Sp.k., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej wysokości 2.346.771,17 zł. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał w dniu 5.07.2024r. postanowienie 358000-CKK1-4.5001.22.2023.103 o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowienie zostało doręczone w dniu 19.07.2024r. Następnie w dniu 22.07.2024r. Naczelnik Małopolskiego urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie sporządził protokół badania ksiąg podatkowych nr 358000-CKK1-4.5001.22.2023.109, uznany za doręczony z dniem 6.08.2024r., stwierdzając nierzetelność i nieuznanie za dowód w sprawie ksiąg podatkowych rejestru zakupów, prowadzonego przez Spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za okres od 1.01.2019r. do 31.12.2019r. w zakresie ujęcia w nich faktur wystawionych przez K.1 Sp. z o.o. Sp.k. oraz N. Sp. z o.o. Sp.k. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, w tym przypadku Skarbu Państwa, z tytułu wierzytelności podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawy organ w pierwszej kolejności ustalił, czy z uwagi na wskazanie jako podstawy prawnej wydania decyzji o zabezpieczeniu przepisu art. 33§2 pkt 2 O.p. została spełniona przesłanka dokonania ww. czynności "w toku kontroli celno-skarbowej". Z akt sprawy wynika, że kontrola celno-skarbowa wobec skarżącej Spółki została wszczęta na podstawie upoważnienia nr 358000-CKK1-4.5001.22.2023.1 w dniu 10.08.2023r. na okres trzech miesięcy. Kontrola celno-skarbowa została następnie przedłużona kolejnymi postanowieniami Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 6.11.2023r. nr 358000-CKK1-4.5001.22.2023.33, z dnia 26.01.2024r. nr 358000-CKK1- 4.5001.22.2023.364, z dnia 25.04.2024r. nr 358000-CKK1-4.5001.22.2023.89 ostatecznie do dnia 31.07.2024r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 22.03.2024r. i doręczona w dniu 2.04.2024r., tj. w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej. Tym samym zaistniała podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w podatku od towarów i usług za okres objęty prowadzoną kontrolą celno-skarbową. Następnie wskazano, że przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej jego wysokość, tj. w sytuacji, gdy jego właściwa wysokość na tym etapie postępowania nie jest jeszcze znana. Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organ podatkowy w przepisie art. 33§4 O.p. powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli organu odwoławczego, a określone przez organ przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego - pomimo ich prowizorycznego charakteru - nie były kwotami dowolnymi, niemającymi oparcia w poczynionych w toku kontroli ustaleniach. Zaznaczono przy tym, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga ostatecznie o wysokości zobowiązania podatkowego, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia jego wykonania. To zaś oznacza, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia, jako że nie jest postępowaniem wymiarowym, nie wymaga prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego mają podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług. Podatek naliczony podlega zatem odliczeniu jedynie wówczas, gdy podatnik dokonuje zakupu towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z rzeczywistymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W oparciu o ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zgromadził w ramach kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy pozwalający, w ocenie organu odwoławczego, na wykazanie, że M. Sp. z o.o. Sp.k. nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu otrzymywanych faktur wystawionych przez K.1 Sp. z o.o. Sp.k. i N. Sp. z o.o. Sp.k., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie kontroli celno-skarbowej ustalono, że Spółki K.1 Sp. z o.o. Sp.k. i N. Sp. z o.o. Sp.k. brały udział w oszustwie podatkowym z udziałem znikających podatników, pełniąc rolę buforów, które wykazywały nabycia od powiązanych osobowo i kapitałowo podmiotów: K.1 Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. i następnie fakturowały dostawy towarów na rzecz M. Sp. z o.o. Sp.k. Z treści zgromadzonych dokumentów wynika, że skarżąca Spółka była w 2019r. bezpośrednim odbiorcą towarów od zagranicznych podmiotów: K.2, Y. s.r.o., B. NV, G. s.r.o., C. SA i A. NV, natomiast zakup powyższych towarów został udokumentowany fakturami wystawionymi przez K.1 Sp. z o.o. Sp.k. i N. Sp. z o.o. Sp.k. Oszustwo podatkowe polegało na wyłudzeniu przez ostatnią krajową firmę w łańcuchu dostaw podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez znikających podatników (K.1 Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o.) oraz tzw. "słupa" (N. Sp. z o.o.). Oszustwo podatkowe, którego uczestnikiem w 2019 r. była skarżąca Spółka polegało na wprowadzeniu towaru do łańcucha transakcji, zawieranych pomiędzy kilkoma podmiotami (w tym przypadku powiązanymi osobowo), określanego mianem karuzeli podatkowej, przy wykorzystaniu podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika". Dokonane ustalenia wskazują, że realizowane przez skarżącą Spółkę transakcje z K.1 Sp. z o.o. Sp.k. i N. Sp. z o.o. Sp.k. były elementem transakcji o charakterze karuzelowym. Za okres od stycznia 2019r. do grudnia 2019r. skarżąca Spółka dokonała nabyć towarów i usług na łączną kwotę netto 15.451.029,36 zł, podatek VAT 3.553.221,33 zł. Dwoma największymi dostawcami Spółki w kontrolowanym okresie były: N. Sp. z o.o. Sp.k., nabycia netto 7.538.433,26 zł, podatek VAT 1.733.839,71 zł (48,79% ogółu nabyć), K.1 Sp. z o.o. Sp.k., nabycia netto 2.664.684,54 zł, podatek VAT 612.877,46 zł (17,25% ogółu nabyć). Jak ustalono ww. podmioty są podmiotami nierzetelnymi. A zatem w konsekwencji stwierdzić należało, że faktury wystawione przez ww. podmioty mające dokumentować dostawę towarów przez N. Sp. z o.o. Sp.k. oraz K.1 Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują stanu rzeczywistego. Organ celno-skarbowy w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2019r., po korekcie podatku naliczonego odliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy, ujmując je w tabelarycznym zestawieniu. Organ odwoławczy wskazał, że szczegółowe, precyzyjne wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019r., a także kwoty odsetek od tych zobowiązań, przedstawione przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pozwoliły na przeprowadzenie pełnej, rzetelnej kontroli prawidłowości określenia przybliżonych kwot ww. należności. Obowiązek przedstawienia danych co do podstaw opodatkowania, wynikający z przepisu art. 33§4 O.p. został, zdaniem organu odwoławczego, w całości zrealizowany. Określone przez organ I instancji przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego - pomimo ich prowizorycznego charakteru - nie są kwotami dowolnymi, niemającymi oparcia w poczynionych w toku kontroli ustaleniach. Te szczegółowe wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019r., które organ odwoławczy w pełni zaakceptował, zostały przeprowadzone w oparciu o mające zastosowanie regulacje prawne, wynikające z przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności z przepisów art. 86 i 88 ustawy VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji dokonał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spójnej i logicznej oceny dowodów, nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zawiera również szczegółowe wyjaśnienie podstaw prawnych, podjętego rozstrzygnięcia z przywołaniem mających zastosowanie przepisów prawa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji nie naruszył zasad obowiązujących w zakresie właściwego przedstawienia danych, na podstawie których wysokość przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego została określona, co pozwoliło organowi odwoławczemu poddać te dane i przeprowadzone wyliczenia pełnej kontroli i ocenie. Przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego zostały wyliczone z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy w taki sposób, aby wymiar dokonany przez organ I instancji na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zgromadził w toku kontroli dowody pozwalające na stwierdzenie, że Spółka wiedziała, że bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka uczestniczyła w transakcjach, które były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług przez podmioty znajdujące się w konkretnym miejscu w łańcuchu transakcji. Transakcje podejmowane przez te podmioty nie były typowe dla działalności gospodarczej, nie były oparte na przesłankach ekonomicznych związanych z legalną działalnością gospodarczą, której celem jest zazwyczaj zwiększanie sprzedaży i uzyskiwanie korzyści finansowej z tytułu marży. Spółka miała świadomość, że cena towarów oferowanych przez jej dostawców (K.1 Sp. z o.o. Sp.k. i N. Sp. z o.o. Sp.k.) była korzystniejsza, niż cena po jakiej można było kupić te towary bezpośrednio u zagranicznych producentów oraz, że cena ta jest taka sama, bez względu na to, czy zagraniczny producent wystawiał fakturę bezpośrednio na tych dostawców, czy też w transakcji pośredniczyły inne podmioty. W normalnym relacjach handlowych podmioty w kolejnych fazach łańcucha dostaw narzucają określoną marżę, a cena danego towaru sukcesywnie rośnie do poziomu ceny, którą płaci ostateczny odbiorca, co nie miało w tym przypadku miejsca. Skarżąca Spółka uczestniczyła w transakcjach, w których nie występowały typowe dla transakcji handlowych cechy. Spółka sama zamawiała towar u zagranicznych producentów i organizowała jego transport do swojej siedziby, natomiast fakturowo towar kupowany był od firm K.1 Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Sp.k., które, czego świadomość miała Spółka, również w większości przypadków nie były bezpośrednimi nabywcami od zagranicznych producentów. Stworzenie takiego łańcucha transakcji, w ocenie organu kontroli celno-skarbowej, byłoby pozbawione ekonomicznego sensu w przypadku legalnych transakcji. Organ podkreślił, że w sprawie o zabezpieczenie twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33§1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają jednak charakter przykładowy. Katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prawidłowo przyjął, że przesłankę zaistnienia w sprawie "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane stanowi wskazanie na nierzetelność faktur nabycia towaru, które w swojej ewidencji posiadała Spółka. Organ odwołał się w tym zakresie również do ustaleń dotyczących funkcjonowania kontrahentów, w ramach czego wykazano, że istnieją oczywiste wątpliwości w zakresie możliwości dostarczenia przez nich towaru. Organ wśród tych podmiotów zidentyfikował "znikających podatników" oraz "bufory", co dokładnie opisał w zaskarżonej decyzji. Ustalone nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania kontrahentów, niezależnie od faktu istnienia towarów, dowodziły nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur, co z kolei podważało rzeczywistość transakcji i pozwalało na ich określenie mianem "fikcyjnych". Rzetelność faktury nie sprowadza się jedynie do ustalenia, czy potwierdza ona istnienie danego towaru, lecz również, czy towar ten pochodzi od wystawcy faktury. Ustalenie, że wystawcy faktur nie mogli być rzeczywistymi dostawcami towaru dawało bazę do ustalenia wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych stanowiących równowartość zakwestionowanego w nich podatku naliczonego. Wszystkie te poczynione przez organ celno-skarbowy okoliczności znalazły potwierdzenie w wydanym w dniu 7.06.2024r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wyniku kontroli nr 358000-CKK1-4.5001.22.2023.97, a także w wydanym w dniu 22.07.2024r. przez ten organ protokole badania ksiąg podatkowych nr 358000-CKK1- 4.5001.22.2023.109. Odnosząc się do zarzutu dokonanej przez organ I instancji oceny przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2019r. z uwzględnieniem również kwoty odsetek od tych należności organ stwierdził, że jest on chybiony, a postępowanie organu I instancji w tym zakresie prawidłowe. Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania ma wymiar praktyczny w tym znaczeniu, że zabezpieczeniu podlega konkretna kwota. Stąd między innymi ustanowiony w art. 33§4 pkt 2 O.p. wymóg określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania i bezpośrednio z nim związany wskazany w art. 33§3 O.p. ustawowy wymóg zabezpieczenia kwoty odsetek od tego zobowiązania należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Okoliczność, że cała ta kwota stanowi podstawę oceny pod kątem zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, ma bez wątpienia istotny wpływ na tę ocenę, a odstąpienie od tej reguły - jak to stara się wykazać Spółka w odwołaniu - stanowiłoby wprost naruszenie przepisów ustawowych. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniami Spółki, że organ I instancji zignorował konieczność badania aktualnego stanu finansowego i majątkowego Spółki, ponieważ wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone analizą wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w relacji do sytuacji finansowej i majątkowej podatnika wynikającej z jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego, a następnie w toku postępowania odwoławczego postępowanie wyjaśniające w tym zakresie zostało dodatkowo pogłębione i ocenione. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia, jak każde postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a rolą organu odwoławczego jest nie tylko ocena poprawności działań organu I instancji, ale w szczególności przeprowadzenie postępowania od nowa, ponowna ocena zebranego materiału dowodowego z możliwością jego uzupełnienia. Trudno bowiem - w niektórych przypadkach, np. wydawania zaskarżonej decyzji w momencie kiedy sprawozdanie finansowe Spółki za 2023r. nie było dostępne (w całości opublikowane w Repozytorium sprawozdań finansowych w lipcu 2024r.) - wymagać od organu, aby taki dowód został przeprowadzony i uznawać tego rodzaju sytuację za naruszającą zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym art. 187 O.p. i art. 191 O.p. Na podstawie sprawozdania finansowego za 2022r. oraz sprawozdania zarządu z działalności Spółki za 2022r. ustalono, że w ww. sprawozdaniu Spółka wykazała m.in.: przychody w kwocie 28.585.999,16 zł, koszty w kwocie 27.042.603,38 zł, wynik finansowy netto w kwocie 1.210.787,78 zł, zysk ze sprzedaży w kwocie 1.989.315,43 zł. W bilansie na dzień 31.12.2022r. Spółka wykazała m.in.: sumy aktywów i pasywów w kwocie 10.601.633,76 zł, środki trwałe w kwocie 959.746,72 zł, długoterminowe aktywa finansowe (udzielone pożyczki) w kwocie 704 000,00 zł, zapasy (towary) w kwocie 2.819.553,38 zł, należności krótkoterminowe w kwocie 3.774.287,48 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie 1.580.614,70 zł, zobowiązania długoterminowe (kredyty i pożyczki) w kwocie 2.276.214,61 zł, zobowiązania krótkoterminowe (z tyt. dostaw towarów i usług, kredyty i pożyczki) w kwocie 4 648 222,73 zł. Porównanie ww. danych do danych zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok 2023 doprowadziło do następujących wniosków: - aktywa w kwocie 10.470.629,43 zł — niższe 0 1,24 % do 2022r., - środki trwałe w kwocie 909.305,28 zł — niższe 0 5,26 % do 2022r., w tym środki transportu w kwocie 205.771,79 zł, - środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kw. 2.583.444,63 zł — wyższe 0 63,45 % do 2022r., - należności krótkoterminowe w kwocie 3.811.435,46 zł — wyższe 0 0,98 % do 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, w kontekście nieprawidłowości stwierdzonych wynikiem kontroli i protokołem badania ksiąg podatkowych za rok 2019r., uznanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie za nierzetelne, a będących podstawą sporządzania sprawozdań finansowych, że za wiarygodne i rzetelne nie można z pewnością uznać danych, ujętych w sporządzonych przez Spółkę M. Sp. z o.o. Sp.k. ww. sprawozdaniach finansowych. Naruszanie obowiązków, wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujących pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poprzez rozliczanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji oraz uczestnictwo Spółki w opisanych w wyniku kontroli transakcjach karuzelowych w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe, w istotny sposób zafałszowało sytuację finansową Spółki. Gdyby Spółka nie uczestniczyła w procederze szczegółowo opisanym w zaskarżonej decyzji, potwierdzonym w sporządzonym wyniku kontroli obraz sytuacji finansowej Spółki byłby zupełnie inny niż ten przedstawiony w sporządzonych przez Spółkę sprawozdaniach finansowych za 2022r. i 2023r. Z tego też powodu sprawozdania te wraz z wykazanymi tam danymi jako sporządzone w sposób nierzetelny i nieoddający rzeczywistego stanu rzeczy nie mogą stanowić podstawy do uznania, że stan braku możliwości zaspokojenia dużej wartości należności podatkowych nie występuje, a co za tym idzie nie występuje przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych - co zdaje się twierdzić Spółka na podstawie stanu aktywów i środków na rachunkach bankowych, wykazanych w sprawozdaniach. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie miał podstawy do przyjęcia, że sprawozdania finansowe Spółki za lata 2022-2023, poddane analizie, nie stanowią miarodajnego dowodu dobrej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Końcowo stwierdzono, że oparcie się na sporządzonych i zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za lata 2022-2023, przedstawiających tylko pozornie dobry stan finansowy Spółki nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia od zabezpieczenia wykonania przybliżonej kwoty zobowiązań wraz z odsetkami, określonych i zabezpieczonych zaskarżoną decyzją w łącznej wysokości 4.179.335,00 zł. Zdaniem organu fakt posiadania w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu znacznych środków zdeponowanych na rachunku bankowym albo w postaci towarów o znacznej wartości, sam w sobie nie daje pewności, że: po pierwsze Spółka dobrowolnie ureguluje należności, po drugie w dacie wymagalności ewentualnych zobowiązań majątek ten nadal będzie w dyspozycji Spółki i pokryje on kwotę zobowiązania. Brak istotnego majątku, chociażby w postaci nieruchomości (brak danych w serwisie K.3) nie pozwala na ustanowienie pewnego zabezpieczenia w drodze hipoteki. Również wykazany w systemie CEPiK samochód osobowy marki B. (b.) rok prod. 2020, którego wartość według informacji pozyskanych z portalu O. oscyluje w granicach od 227 550 zł do 379 900 zł w porównaniu do przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za rok 2019r. (4.179.335,00 zł) nie stanowi żadnej gwarancji ich zaspokojenia w przyszłości, nawet w sytuacji ustanowienia zastawu. Zaznaczono ponadto, że w toku równolegle prowadzonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nr 358000-CKK1-4.5001.23.2023 w zakresie kontroli przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2020r. do 31.12.2020r. wydana została decyzja o zabezpieczeniu wykonania określonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz określonych nienależnie otrzymanych zwrotów wraz z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę 4.659.301,00 zł. Zauważono również, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie równocześnie prowadzi wobec Spółki kontrole celno-skarbowe nr 358000- CKK1-4.5001.24.2023 i 358000-CKK1-4..5001.25.2023 w zakresie kontroli przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, odpowiednio za okresy: 1.01.2021r. - 31.12.2021r. i 1.01.2022r. - 31.12.2022r. W odpowiedzi na zarzuty dotyczące niezastosowania przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie procedury określonej w art. 39 O.p., organ podniósł, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2021r. sygn. akt I FSK 1513/19, że celem oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego jest jedynie usprawnienie i uproszczenie analizy zasobów majątkowych strony (kontrolowanego), a nie dostarczenie dowodu zupełnego na istnienie lub brak zasobów majątkowych strony (kontrolowanego). Brak takiego oświadczenia nie może jednak, sam w sobie, prowadzić do ustaleń faktycznych pozytywnych dla strony odnośnie jej zasobów majątkowych. Treść art. 39 O.p. ze złożeniem oświadczenia lub jego brakiem nie wiąże żadnych domniemań prawnych co do stanu posiadania strony. W szczególności nie można przyjąć, że nie skorzystanie przez organ z wezwania do złożenia oświadczenia odbiera stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu i dowodzenia stanu oraz wartości posiadanego mienia. W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 33 w związku z art. 39 ust. 1 O.p. poprzez uznanie, że w przypadku Spółki zachodzi przesłanka dotycząca powstania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany, zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, 187§1 i 191 O.p. i okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ I instancji w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z tych względów decyzja organu I instancji zasługiwała na utrzymanie w mocy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła: 1. art. 33§1 i §2 pkt 2 i 3, §3 oraz §4 pkt 2 O.p. przez bezwarunkowe zaaprobowanie decyzji Naczelnika UCS, stwierdzającej że istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy 2019r. podczas gdy w przedmiotowej sprawie takie przesłanki nie istnieją, a całe postępowanie zabezpieczające, poczynając od wydania przez Naczelnika UCS decyzji zabezpieczającej, poprzez wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu, zmierza de facto do wykonania obowiązku podatkowego, który nie istnieje i w toku dopiero co wszczętego postępowania nie uprawdopodobniono, że zaistnieje w przyszłości, bowiem Naczelnik UCS w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy 2019r. w sposób automatyczny, bez podjęcia żadnych ustaleń i przeprowadzenia dowodów uznał, że skoro zakończone postępowanie podatkowe wobec kontrahenta strony wykazało jego nierzetelność to automatycznie rozszerzył skutki decyzji wobec kontrahenta z góry zakładając, że również transakcje Spółki są nierzetelnie nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podczas gdy prawidłowe zebranie dowodów i przeprowadzenie postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego (które do tej pory nie zostało zakończone) doprowadziło by Naczelnika UCS a następnie Dyrektora, że transakcje zawarte w 2019r. przez Spółkę były rzeczywiste i odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych; 2. art 120, art. 121§1, art 122, art. 123§1, art. 180§1, art. 181§1, art. 187§1 , art. 191, art. 194, art. 210§4 O.p. - poprzez bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT, podczas gdy dotychczas zgormadzony materiał dowodowy tego nie uprawdopodabnia, co więcej brak jest dowodów, które potwierdzałyby twierdzenia Naczelnika UCS, który to wydał decyzję zabezpieczającą na podstawie decyzji wydanej wobec kontrahenta Spółki nie uzupełniając go w koniecznym zakresie. Powyższe spowodowało błędne wydanie skarżonej decyzji oraz brak uchylenia decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ I instancji. 3) art. 120, art 121§1, art 122, art. 123§1 O.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zasady działania organów podatkowych zgodnie z prawem oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez: a) dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o subiektywne przekonania, których wyrazem są insynuacje oraz spekulacje, którymi organy kierowały się przy rozstrzyganiu sprawy, w sytuacji gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT, a zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu wymiarowym w sposób wystarczający uprawdopodabnia, że rzetelnie przeprowadzone postępowanie podatkowe winno zakończyć się umorzeniem postępowania; b) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie, podnoszone przez Naczelnika UCS, nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co spowodowało błędne wydanie skarżonej decyzji oraz brak uchylenia decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ I instancji. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że sprawdziła swoich kontrahentów w dostępnych rejestrach prowadzonych przez organy państwowe, Ogólnopolskiej Wyszukiwarce Podmiotów Gospodarczych, uzyskując raport o ich wiarygodności oraz przede wszystkim poprzez sprawdzenie prawidłowego przebiegu transakcji u firm w branży, które również kupowały towar od tych podmiotów. Tak zamówiony towar, zgodnie ze złożonym zamówieniem i intencją stron docierał bezpośrednio do Skarżącej, co nie jest kwestionowane. Transakcja była fakturowana i rozliczana podatkowo (rozliczany podatek VAT należny i naliczony). Jeżeli nawet u kontrahentów Spółki występowały nieprawidłowości i nadużycia na gruncie przepisów podatkowych, to Spółka nie miała na ten temat żadnej wiedzy. Spółki te były weryfikowane przez Skarżącą, transakcje dochodziły do skutku, a towar docierał do Spółki, gdzie był zużywany w bieżącej produkcji będącej przedmiotem działalności Spółki. Urzędnicy całkowicie zignorowali fakt, że Spółka jest ostatnim kontrahentem w łańcuchu dostaw towarów, nie odsprzedaje nabywanych towarów handlowych bowiem jest przedsiębiorstwem produkcyjnym. Spółka nie jest organizatorem ani buforem żadnej karuzeli podatkowej, podmiotu znikającego ani w żaden sposób nie czerpie z niej korzyści. W takim wypadku zupełnie nieuzasadnionym jest zastosowanie zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134§1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona w sprawie decyzja odpowiada prawu. Oceniając natomiast stan faktyczny ustalony przez organ należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Sąd podziela w pełni ustalenia faktyczne dokonane w sprawie poddanej osądowi. Przedmiotem kontrowersji w sprawie jest ocena, czy w sprawie zaistniały przesłanki wskazane w art. 33§1 O.p. uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej. Zgodnie z art. 33§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33§2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w §2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54§1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33§3 Op.). Zgodnie z art. 33§4 pkt 2 O.p. w sytuacji, o której mowa w §2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w §2 pkt 2. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33§2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma by zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 33.). Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021r., sygn. akt I FSK 1312/20). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego; organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Winien więc wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się bowiem oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono zatem do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2024r., sygn. I FSK 337/24; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2024r., sygn. III FSK 1468/23; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lutego 2024r., sygn. III FSK 1199/23 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Organ podatkowy musi zatem uprawdopodobnić istnienie zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (w przybliżonej kwocie) oraz uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego. Co ważne i co wymaga zaakcentowania, ustawodawca w art. 33§1 O.p. zawarł jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą stanowić "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" - przesłanki "uzasadnionej obawy" nie zdefiniował, ale wskazał, że może ona występować w sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33§1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1230/10, CBOSA). "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA). Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, na ryzyko ("obawę") niewykonania zobowiązania wskazuje m.in. ukrywanie dochodu, prowadzenie przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej, posiadania majątku niewystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, zaprzestanie regulowania zobowiązań nawet wówczas, gdy podatnik posiada majątek, nieprawidłowości w rozliczeniu się z budżetem Państwa, obrót towarem pochodzącym z nieustalonego źródła, przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, czy prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z zasadami rachunkowości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2024r., sygn. I FSK 368/24; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2024r., sygn. II FSK 1086/21, CBOSA). Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy jako dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości (wyrok NSA z 15 stycznia 2020r., II FSK 461/18, LEX nr 2785295) - W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 33. Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z 20 grudnia 2005r., sygn. akt SK 68/03 oraz z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata, jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość - w określonej w przybliżony sposób wysokości - istnieje. I co ważne, nie przesądza to o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane bezpośrednio z kwestią wymiaru zobowiązania podatkowego winny zostać podniesione dopiero na etapie wydania decyzji wymiarowej, czy późniejszego zaskarżenia jej do sądu administracyjnego. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona w decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3019/17, CBOSA). Zdaniem Sądu, w sprawie zaistniały podstawy prawne do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Kwoty te NMUS określił w oparciu o art. 33 O.p., wskazując na ustalenia dokonane podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019r., wyniku kontroli, postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej za okres styczeń-grudzień 2019r., w postępowanie podatkowe, protokół badania ksiąg. Całokształt materiału dowodowego, powołanego w sposób wystraczająco szczegółowy w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, w tym wyjaśnienia Spółki, dokumenty, dawał podstawy do uznania, że przybliżone kwoty zobowiązań zostały określone w sposób prawidłowy (kwota wskazana w decyzji 4.179.335,00 zł). Organy ustaliły bowiem, że realizowane przez Spółkę M. sp. z o.o. sp.k, transakcje z K.1 Sp.z o.o. s.k. i N. Sp. z o.o. sp. k. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka w analizowanym okresie dokonała nabyć towarów i usług na kwotę netto 15.451.029,36 zł podatek VAT 3.553.221,33 zł co przedstawiono w ujęciu tabelarycznym na s.16-22 zaskarżonej decyzji. Dla potrzeb ustalenia przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające jest ustalenie, że Spółka uwzględniła przy rozliczaniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych". Jako spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy uznać sytuację, w której Spółka uwzględnia przy rozliczeniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stanowisko potwierdzające objęcie ustawowej przesłanki zabezpieczenia tak określoną sytuacją wskazał również NSA w wyroku z 25 października 2023r., sygn. akt I FSK 887/23, przyjmując, iż " (...) stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania". Dlatego też należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 12 lipca 2023r. sygn. akt I FSK 470/23, iż w przypadku, gdy podmiot nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań a istnieje ryzyko, że posługuje się dokumentacją nierzetelną należy uznać, że spełniona jest regulacja z art. 33§1O.p. W kontekście przytoczonych okoliczności sprawy i opisanych ustaleń, dokonanych w ww. postępowaniach, określenie Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2019r. nie budzi zastrzeżeń. Tym samym za bezzasadną należy uznać argumentację Spółki, podniesioną w treści uzasadnienia skargi, a odnoszącą się bezpośrednio do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, które organy podatkowe przytaczały w niniejszym postępowaniu celem określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Jako spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy z całą pewnością uznać sytuację, w której podatnik uwzględnia przy rozliczeniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2024r., sygn. III FSK 1231/23; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2024r., sygn. II FSK 1118/23; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2024r., sygn. I FSK 1930/22; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2023r., sygn. I FSK 1934/23, CBOSA). Organy wydając decyzje uwzględniły również inne okoliczności sprawy. Wskazały, że oprócz postępowań dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku o towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019r., wobec Spółki toczyła się kontrola celno-skarbowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2020r. i organ określił przy tym również przybliżoną kwotę zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za 2020r. i orzekł o jej zabezpieczeniu decyzją z 5 września 2024r. znak: 1201-IEW-2[1].4253.8.2024.13 na kwotę 4.659.301,00 zł (wyrokiem z dnia 20 stycznia 2025r. sygn. akt: I SA/Kr 807/24 Sąd oddalił skargę Spółkę na tę decyzję). Organ w stosunku do Spółki, prowadzi również kontrole celno-skarbowe za lata 2021-2022. Ponadto, na co Sąd wskazał powyżej, katalog przesłanek wskazanych w art. 33§1 O.p. jest otwarty i przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań nie jest jedyną okolicznością, wyczerpującą przesłankę "uzasadnionej obawy". Nie chodzi w niej też wyłącznie o brak możliwości wyegzekwowania przybliżonych kwot np. z uwagi na brak majątku, ale znaczenie ma właśnie postawa podatnika przy regulowaniu zobowiązań podatkowych rzutująca na chęć dobrowolnego uregulowania takich zobowiązań w przyszłości. W sprawie przeanalizowano również sytuację majątkową i kondycję finansową działalności gospodarczej Spółki na przestrzeni lat 2022-2023 i wynika z niej, iż Spółka ma w 2023r. mniejsze aktywa w stosunku do roku wcześniejszego, mniejsze środki trwale, większe należności krótkoterminowe, wyższe zobowiązania krótkoterminowe a zysk brutto niższy niż w 2022r. Struktura wykazanego majątku pokazuje, że może on być łatwo upłynniony przy jednoczesnym braku nieruchomości Godzi się nadmienić, że wyniku kontroli celno-skarbowej i protokół badania ksiąg wskazały na nierzetelność ksiąg podatkowych za 2019r. a to oznacza, że sporządzone sprawozdania finansowe są niewiarygodne i nie są rzetelne. Tym samym wyniki finansowe uwidocznione w sprawozdaniach finansowych również nie mogą być uznane za rzetelne i nie oddają rzeczywistego stanu rzeczy. W konsekwencji dane te są niemiarodajne i nie stanowią dowodu dobrej kondycji finansowej Spółki. Powyższe okoliczności oraz wysokość kwoty wskazana w decyzji tj. 4.179.335,00 zł nie dawały podstaw do odstąpienia od zabezpieczenia. Reasumując-podjęcie w postępowaniu zabezpieczającym merytorycznej polemiki w zakresie rzetelności faktur i formułowanie w tym zakresie wiążących ocen wykraczałoby poza ramy takiego postępowania, a jednocześnie w sposób nieuprawniony ingerowałoby w postępowanie wymiarowe. Należy także wskazać, że organ zasadnie przyjął, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70§1 O.p. a działanie organu nie było celowe, służące jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2019r. upływał z końcem 2024r. a za grudzień 2019r. z końcem 2025r. Decyzja organu I instancji została wydana w marcu 2024r. Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Brak jest również innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić jako nieuzasadnioną, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.