I FSK 1392/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 251/24 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. nr 1401-PT-4.4213.171.2016.SK w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. nr 1401-PT-4.4213.171.2016.SK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 25 108 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy sto osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Postępowanie podatkowe i przed sądem pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 251/24 oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia nsa.gov.pl). 1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (DUKS) wydał w stosunku do M. sp. z o.o. decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. W decyzji tej stwierdzono, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez B. sp. z o.o. (dokumentujących dostawy towaru) oraz P. (dokumentujących usługi agencyjne). Zdaniem organu faktury te wykazują czynności niebędące transakcjami o charakterze gospodarczym, lecz czynności dokonywane w ramach tzw. oszustw karuzelowych, których celem było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego, niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem DUKS, faktury wystawione przez wymienione podmioty stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT, nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku, gdyż służyły do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, sprzecznych z zasadami współżycia społecznego oraz celem gospodarczo-społecznym podatku od wartości dodanej. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał odmiennej od zadeklarowanej przez skarżącą spółkę kwalifikacji prawnopodatkowej faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz spółek T. s.r.o. i N. s.r.o. DUKS wskazał, że wykazany w tych fakturach podatek wg stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (dalej: WDT) powinien zostać uznany za podlegający obowiązkowi zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 1.3. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ odwoławczy) decyzją z 28 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji DIS podkreślił, że zakwestionowane faktury wykazujące nabycie oraz sprzedaż towarów i usług zostały wystawione w celu nadużycia prawa podatkowego, w szczególności zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Organ odwoławczy nawiązał przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), dotyczącego problematyki obejścia i nadużycia przepisów dyrektyw harmonizujących opodatkowanie tym podatkiem. DIS dokonał również wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT, których celem jest przeciwdziałanie praktykom zmierzającym do uzyskania niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy DIS uznał, że organ pierwszej instancji słusznie jako podstawę orzeczenia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Organ odwoławczy dodał, że zasadne było także powołanie w sentencji decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy. Transakcje kupna i sprzedaży, w których uczestniczyła strona, miały bowiem całkowicie pozorny charakter. Nie dochodziło w ramach tych dostaw do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. 1.4. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd wyrokiem z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 870/17 oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wskazany w zakwestionowanych fakturach towar stanowił przedmiot obrotu karuzelowego. Celem całego przedsięwzięcia było wyłudzenie podatku naliczonego, który nie był zapłacony i rozliczony w deklaracjach na wcześniejszych etapach obrotu przez, wprowadzonych do łańcucha dostaw, tzw. znikających podatników. Zdaniem sądu, organy słusznie stwierdziły, że wobec wykrycia oszustwa karuzelowego, którego część stanowiły dostawy łańcuchowe na linii B. - skarżąca - podmioty słowackie, prawo do odliczenia w przypadku strony skarżącej można było zakwestionować w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 k.c. W kontekście oceny tzw. dobrej wiary podatnika sąd podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że strona w okolicznościach niniejszej sprawy powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszenie art. 108 ust. 1, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jednakże zdaniem sądu, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż ostateczny kształt rozliczeń skarżącej spółki w podatku VAT został określony w zaskarżonej decyzji w prawidłowych kwotach. 1.5. Od wyroku skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1524/18 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku sąd drugiej instancji wskazał, że w zaskarżonym wyroku w ramach prezentowanej argumentacji pominięto, że strona w skardze podnosiła, iż wpływ na jej ocenę kwestionowanych przez organy transakcji miała kontrola podatkowa przeprowadzona u skarżącej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach 3-6 września 2013 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okresy marzec i kwiecień 2013 r., w ramach której jej rozliczenia z tytułu tych transakcji nie zostały zakwestionowane, a tym samym kontrola ta potwierdziła brak nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego skarżącej spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta powinna zostać rozważona przy badaniu kwestii dochowania należytej staranności przez spółkę w kontekście unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, której odpowiednikiem na gruncie krajowym pozostaje zasada zaufania określona w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm; ; dalej: O.p.). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 (EU:C:2023:430), zaakcentował, że w sytuacji nadużycia prawa podatkowego nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie do nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie nie ustalono, że w świetle prawa Unii, dana transakcja ma charakter pozornej lub w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, a w tym kontekście, że jest wynikiem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym sąd drugiej instancji nakazał ustalenie, czy w sprawie tej organy podatkowe do ustalonego stanu faktycznego, noszącego według nich znamiona tzw. karuzeli podatkowej, prawidłowo zastosowały normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. 1.6. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że w świetle oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku TSUE dla zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w oparciu o regulację taką, jak przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, nie jest wystarczające zakwestionowanie określonych transakcji z punktu widzenia prawa cywilnego, ale musi temu towarzyszyć prawnopodatkowa ocena ustalonego przez organy stanu faktycznego, potwierdzająca pozorność transakcji lub - w razie faktycznej realizacji transakcji - oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa. Uwzględniając taki kierunek interpretacji ww. przepisu prawa krajowego, sąd nie dostrzegł podstaw, by na gruncie rozpoznawanej sprawy podważyć prawidłowość stanowiska organów, które zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur. Organy, analizując zgromadzony materiał dowodowy, w tym zebraną dokumentację, zeznania osób powiązanych lub zaangażowanych bezpośrednio w realizację transakcji, a także materiały pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych (SCAC), w sposób jednoznaczny wykazały, że dostawy towarów były dokonywane w ramach tzw. obrotu karuzelowego. W rozpatrywanym przypadku zidentyfikowano mechanizm oszustwa podatkowego polegającego na uzyskiwaniu nienależnych korzyści podatkowych wskutek pozyskiwania zwrotu VAT, który nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. W zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przeanalizowano zebrane dowody i prawidłowo odtworzono przebieg transakcji handlowych, biorąc pod uwagę: ustalenia dotyczące kontrahentów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, przepływy finansowe między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo karuzelowe, powiązania osobowe (rodzinne) między firmami oraz "ściężkę" obrotu towarem krążącym wielokrotnie między podmiotami polskimi (B1.; F.; F1.; M1. oraz V.; E.; B. sp. z o.o.; M. Sp. z o.o.), słowackimi (N. s.r.o., T. s.r.o.), cypryjskimi (N. Limited; wcześniej X. Limited) i podmiotem czeskim (H. s.r.o.). Na tej podstawie odtworzono mechanizm oszustwa karuzelowego występującego w sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalenia organów odnośnie mechanizmu oszustwa podatkowego nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i kompletny, a wyciągnięte przez organ odwoławczy wnioski są logiczne, należycie uzasadnione i poparte wnikliwą analizą dowodów i okoliczności faktycznych sprawy. Sąd nie stwierdził tym samym, by w analizowanym zakresie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 czy art. 121 § 1 O.p. Sąd - realizując zalecenia zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 1524/18 - stwierdził, że wobec wykazania, iż transakcje spółki, mimo ich faktycznego wykonania, stanowiły element zorganizowanego oszustwa karuzelowego, nie było przeszkód, by pozbawić skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w rozumieniu przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-114/22. Poza zakresem rozważań sąd pozostawił kwestię kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego (wskazującego na istnienie tzw. karuzeli podatkowej) z punktu widzenia przepisów prawa krajowego, a więc analizę, czy odmowa odliczenia powinna w rozpatrywanym przypadku nastąpić na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) czy lit. c) ustawy o VAT. Pomijając, że w zaskarżonej decyzji obydwa przepisy zostały wskazane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, sąd uznał przedmiotowe zagadnienie za wykraczające poza granice sprawy na obecnym etapie postępowania z uwagi przesądzenie owego zagadnienia we wcześniejszej fazie postępowania. Sąd podkreślił, że dokonane przez sąd pierwszej instancji w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 870/17 ustalenie, że podstawę rozstrzygnięcia powinien stanowić przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie było kwestionowane przez stronę w skardze kasacyjnej, determinując również kierunek wytycznych formułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji- biorąc pod uwagę całokształt okoliczności niniejszej sprawy – nie znalazł podstaw do odstąpienia od wyrażonej uprzednio konkluzji o niedochowaniu przez skarżącą spółkę wymogów kupieckiej staranności. Zdaniem sądu strona skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Jako profesjonalny podmiot działający na rynku nie powinna dać wiary twierdzeniom Z. D., że będzie wyłącznie "kredytowała" całkowicie legalną działalność, a więc, że kupi towar od B. i sprzeda go podmiotom słowackim, a za samo rozpoznanie WDT otrzyma prowizję w wysokości 4%. Sąd wskazał szereg okoliczności, które zostały ustalone przez organ pierwszej instancji, świadczących zdaniem sądu o tym, że skarżąca spółka powinna była przypuszczać, że dokonując zakwestionowanych transakcji przyczynia się do realizacji oszustwa podatkowego. Zdaniem sądu oceny tej nie mógł natomiast skutecznie podważyć wynik kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach 3-6 września 2013 r. Protokół kończący tę kontrolę nie był orzeczeniem organu administracji rozstrzygającym w przedmiocie praw i obowiązków skarżącej spółki. W chwili jego sporządzenia nie były znane wszystkie okoliczności faktyczne występujące w niemniejszej sprawie w szczególności wskazane w wyroku sądu pierwszej instancji wszystkie okoliczności świadczące o niedochowaniu przez skarżąca spółkę należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. W tej sytuacji pozytywny dla skarżącej spółki wynik kontroli skarbowej na podstawie zasady uzasadnionych oczekiwań nie mógł stanowić przeszkody przy wydaniu, zaskarżonej w niniejszej sprawie, decyzji wymiarowej, którą zakwestionowano rozliczenia podatkowe poddane wcześniej kontroli podatkowej utrwalonej w tym protokole. W wyroku wskazano też, że zarzucane w skardze naruszenia art. 108 ust. 1, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż uznanie tych zarzutów za zasadne nie miałoby wpływu na wysokość kwot określonych zaskarżoną decyzją. Dlatego uchybienia te nie mogły uzasadniać konieczności wyeliminowania kwestionowanej decyzji z obrotu prawnego, na co zwracał uwagę sąd pierwszej instancji w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku o sygn. akt III SA/Wa 870/17. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła go w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: 1) art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały przesłanki do jego zastosowania i uwzględnienia skargi - przez uchylenie w całości decyzji DIS z 28 grudnia 2016 r., a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 lipca 2016 r., oraz umorzenie postępowania podatkowego na zasadzie art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a.; 3) art. 135 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie pomimo, iż istniały przesłanki do ich zastosowania przez sąd pierwszej instancji i uwzględnienia skargi oraz uchylenia w całości decyzji DIS z 28 grudnia 2016 r., a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 lipca 2016 r. - z uwagi na naruszenie w wydanych decyzjach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. k.c.) 4) art. 190 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez zaniechanie realizacji przez sąd pierwszej instancji wytycznych (wskazówek) co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z 25 października 2023 r.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw, z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 83 k.c. przez jego niezastosowanie przez sąd pierwszej instancji w konsekwencji czego nie uchylono zaskarżonej decyzji DIS z 28 grudnia 2016 r. podczas gdy decyzję tę, w ocenie sądu pierwszej instancji wydano z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 83 k.c. z uwagi, iż - w ocenie sądu - skarżąca nie była w pełni świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - przez jego niezastosowanie przez WSA w konsekwencji, czego nie uchylono decyzji DISz 28 grudnia 2016 r., podczas gdy decyzję DIS z 28 grudnia 2016 r. - w ocenie sądu pierwszej instancji - wydano z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi, iż - w ocenie sądu - przepis ten dotyczy faktur dokumentujących fikcyjne lub całkowicie pozorowane transakcje, a nie rzeczywiste dostawy towaru, nawet jeśli dostawy te wpisują się w szerszy mechanizm oszustwa podatkowego, w sytuacji gdy skarżąca dokonywała faktycznie dostaw towarów wskazanych na wystawionych przez nią fakturach VAT i nie była świadoma uczestnictwa w mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej", co miało wpływ na wynik sprawy; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie przez sąd pierwszej instancji w konsekwencji czego nie uchylono decyzji DIS z 28 grudnia 2016 r., podczas gdy decyzję DIS z 28 grudnia 2016 r. - w ocenie WSA - wydano z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z uwagi, iż - w ocenie WSA - dostawy na rzecz podmiotów słowackich miały charakter dostaw ruchomych, a skarżąca prawidłowo rozpoznała te dostawy jako WDT, a następnie dopełniła obowiązków dokumentacyjnych, o których mowa w powołanych przepisach i zasadnie zastosowała stawkę 0% VAT, co miało wpływ na wynik sprawy; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię przez sądu pierwszej instancji polegającą na przyjęciu, iż nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. lub art. 83 k.c., w sytuacji gdy w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, art. 58 k.c. i art. 83 k.c. połączone są spójnikiem "i", a nie spójnikiem "lub", a co za tym idzie zgodnie z zasadami wykładni literalnej oraz zasadą zakazującą stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym na niekorzyść podatników, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury potwierdzają czynności wyczerpujące jednocześnie dyspozycję art. 58 k.c. i art. 83 k.c., podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym sąd uznał, że czynności określone w kwestionowanych fakturach nie spełniają dyspozycji art. 83 k.c., z uwagi iż w ocenie sądu dokonywane czynności nie miały charakteru pozornego, bowiem skarżąca nie była w pełni świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. co miało wpływ na wynik sprawy; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynności określone w kwestionowanych fakturach są nieważne jako czynności prawne sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, w sytuacji gdy przedmiotowe czynności nie były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co miało wpływ na wynik sprawy; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: "Dyrektywa") przez ich niezastosowanie przez sąd pierwszej instancji w konsekwencji czego nie uchylono decyzji DIS z 28 grudnia 2016 r., w sytuacji gdy w decyzji DIS z 28 grudnia 2016 r. bezpodstawnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dostawy wykazane w spornych fakturach miały faktycznie miejsce i nie miały na celu obejścia ustawy oraz poprzez uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie przez sąd pierwszej instancji, w konsekwencji czego nie uchylono decyzji DIS z 28 grudnia 2016 r., podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu drugiej instancji naruszała art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wydanie przedmiotowych decyzji, w których zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P., w sytuacji gdy czynności te były przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach 3 - 6 września 2013 r. i nie zostały one zakwestionowane, jednocześnie nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1, art. 123 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nieuznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ drugiej instancji w decyzji DIS z 28 grudnia 2016 r. dopuścił się niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonania jego niewłaściwej oceny prawnej, w tym przez pominięcie przez organ drugiej instancji w skarżonej decyzji DIS z 28 grudnia 2016 r. znaczenia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach 3 - 6 września 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 13) art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek sporządzenia błędnego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji z 26 marca 2024 r., przejawiającego się w zaniechaniu dokonania przez sąd w wyroku z 26 marca 2024 r. wymaganej przepisami prawa - w tym uwzględniając stanowisko skarżącej i wnioski sformułowane przez skarżącą zawarte w skardze oraz wyroku NSA z 25 października 2023 r. - kontroli legalności decyzji DIS z 28 grudnia 2016 r. a także poprzedzającej ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 lipca 2016 r., co skutkowało tym, iż sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał wymaganej przepisami prawa kontroli prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w tej sprawie; wynika to z błędnego uznania przez sąd w wyroku WSA z 26 marca 2024 r. iż: a) transakcje spółki - pomimo ich faktycznego wykonania - stanowiły element zorganizowanego oszustwa karuzelowego i nie było przeszkód by pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w rozumieniu przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-114/22, oraz b) mając na względzie znany skarżącej zakres przeprowadzonej kontroli, nie jest uzasadnione powoływanie się na protokół kontroli podatkowej jako mogący usprawiedliwiać przekonanie skarżącej o prawidłowości dokonywanych operacji gospodarczych w sytuacji, gdy o braku dochowania należytej staranności przez podatnika decydowały okoliczności, które nie były przedmiotem analizy organu, a których w pełni świadoma była wyłącznie skarżąca; tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, by nieuwzględnienie pozytywnego wyniku kontroli podatkowej świadczyło w niniejszej sprawie o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a w konsekwencji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez dowolną (przekraczającą granice swobodnej) ocenę materiału dowodowego przez sąd pierwszej instancji w tej sprawie, przejawiającą się: a) zakwestionowaniem prawidłowości danych, wynikających z deklaracji podatkowej, b) uznaniem, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, c) brakiem uznania prawa do działania w zaufaniu do organów podatkowych, które po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u skarżącej nie zakwestionowały transakcji z danymi kontrahentami; 15) art. 141 § 4 P.p.s.a. - na skutek błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji przejawiającego się w błędnej ocenie dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami bez jakiejkolwiek analizy w tym zakresie, jak też bez uwzględnienia, iż ocena dochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentem w ogóle nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie, a powołanie się przez sąd pierwszej instancji na tę okoliczność jedynie potwierdza, iż stanowisko sądu zmierzało wyłącznie do zaakceptowania stanowiska organu w toku postępowania podatkowego, bez dokonania przez sąd - wymaganej prawnie - kontroli legalności decyzji organów podatkowych; Mając powyższe na uwadze skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości, uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 grudnia 2016 r., a także poprzedzającej ją Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 lipca 2016 r. i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Ponadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z wydanego w dniu 29 grudnia 2022 r. przez Sąd Okręgowy w K. V Wydział Karny wyroku w sprawie o sygn. akt [...], którym sąd uniewinnił J. F. - ówczesnego prezesa zarządu skarżącej spółki od zarzucanym mu czynów, na okoliczność braku świadomego udziału spółki w zakwestionowanych transakcjach oraz na okoliczność dołożenia należytej staranności przez spółkę przy zakwestionowanych transakcjach. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił uwzględnić powyższy wniosek. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji i organ drugiej instancji uznały, że skarżąca spółka odliczając podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez wskazane na wstępie podmioty naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "Poza zakresem rozważań sąd pozostawił kwestię kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego (wskazującego na istnienie tzw. karuzeli podatkowej) z punktu widzenia przepisów prawa krajowego, a więc analizę, czy odmowa odliczenia powinna w rozpatrywanym przypadku nastąpić na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) czy lit. c) ustawy o VAT. Pomijając, że w zaskarżonej decyzji obydwa przepisy zostały wskazane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, Sąd uznał przedmiotowe zagadnienie za wykraczające poza granice sprawy na obecnym etapie postępowania z uwagi przesądzenie owego zagadnienia we wcześniejszej fazie postępowania (dokonane przez Sąd pierwszej instancji w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 870/17 ustalenie, że podstawę rozstrzygnięcia powinien stanowić przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie było kwestionowane przez Stronę w skardze kasacyjnej, determinując również kierunek wytycznych formułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie)". 3.3. Powyższe stwierdzenia są błędne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1524/18 we wskazaniach co do dalszego sposobu postępowania w sprawie wskazał wprost, że sąd pierwszej instancji "jest także zobowiązany rozważyć, czy w sprawie tej organy podatkowe do ustalonego stanu faktycznego, noszącego według nich znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", prawidłowo zastosowały normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.". W tej sytuacji, niewątpliwie zadaniem sądu było też dokonanie kontroli prawidłowości uznania przez organ w zaskarżonej decyzji, że do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w którym wystąpiły okoliczności świadczące o dokonaniu zakwestionowanych przez organ transakcji, jako czynności mających na celu realizację oszustwa podatkowego, ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zawarcie w powołanym wyroku powyższego wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie, oznacza, że sąd drugiej instancji uznał kwestię właściwej kwalifikacji prawnej, dokonanego przez skarżącą spółkę odliczenia podatku naliczonego, za kwestię mającą istotne znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena ta stosownie do art. 170 P.p.s.a. była wiążąca dla sądu pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku i dla sądu drugiej instancji przy wydawaniu niniejszego wyroku. 3.4. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił powyższych wskazań zawartych w wyroku sądu drugiej instancji, przez co nie ocenił, czy w sprawie doszło do prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji skupił się na ocenie, czy w rozpoznanej sprawie dokonano w sposób zgodny z prawem ustaleń faktycznych oraz na tym, czy z ustalonych w postępowaniu okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca godząc się na dokonywanie zakwestionowanych transakcji brała udział w oszustwie podatkowym i powinna zdawać sobie sprawę z tej okoliczności. 3.5. W świetle powyższych konstatacji, oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, należało poddać kontroli prawidłowość zakwalifikowania stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, jako sytuacji opisanej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który w niniejszej sprawie, zdaniem sądu pierwszej instancji i organu podatkowego, stanowił podstawę do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Przepis ten stanowi: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności". Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowi: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". 3.6. W wyroku TSUE C-114/22 stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wystąpi w sytuacji, gdy podatnik wiąże je z czynnościami pozornymi przez, które należy rozumieć sytuację, w której pomimo wykazania transakcji na fakturze w rzeczywistości w ogóle nie dochodzi do wykonania czynności wyzkazanych w tej fakturze (pkt 33-38 i 48 wyroku). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje także wtedy, gdy jego podstawą mają być czynności stanowiące oszustwo podatkowe lub nadużycie. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd nie twierdzą, że zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszyły czynności wykazane w fakturach dokumentujących te transakcje. Zatem w sprawie niniejszej nie chodzi o czynności pozorne w przedstawionym powyżej rozumieniu przyjętym przez TSUE tj. czynności, które w ogóle nie zostały dokonane. 3.7. Jeżeli chodzi o oszustwo podatkowe, to takim procederem jest między innymi dokonywanie czynności, które mają na celu jedynie udawanie normalnego obrotu gospodarczego i których celem jest uzyskanie korzyści wynikających z przepisów o podatku VAT. Przy tym korzyści te mają realny wymiar finansowy np. poprzez uzyskanie zapłaty podatku VAT zawartego w cenie sprzedawanego towaru, gdy podatek ten nie został rozliczony w deklaracji podatkowej na poprzednich etapach obrotu lub uzyskanie zwrotu nadwyżki po tytułem podatku naliczonego przy zakupach, który na wcześniejszych etapach obrotu nie był deklarowany jako podatek należny od sprzedaży z tytułu czynności, które ostatecznie doprowadziły do zadeklarowania kwoty zwrotu nadwyżki podatku. W tego typu oszustwach wykorzystywane są podmioty prowadzące realną działalność gospodarczą (brokerzy), które mają za zadanie rzeczywistą zapłatę za towar, na rzecz rzekomego dostawcy będącego uczestnikiem oszustwa, wraz z podatkiem wykazanym w fakturze mającej na celu udokumentowanie nabycia tego towaru. Następnie deklarują wywóz tego towaru za granicę w ramach WNT i opodatkowanie tej transakcji według stawki podatku 0%, co pozwala tym podmiotom na uzyskanie z budżetu Państwa zwrotu kwot zapłaconych pod tytułem podatku VAT przy deklarowanym nabyciu od dostawcy-uczestnika oszustwa podatkowego. W ten sposób uczestnicy karuzeli podatkowej uzyskują od brokera zapłatę pod tytułem podatku VAT od ich sprzedaży, który wcześniej nie został rozliczony z budżetem Państwa i zapłacony. Uzyskanie przez brokera zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powoduje, że w rzeczywistości kwoty podatku zapłacone przez brokera "do karuzeli" są finansowane przez Państwo (zob. wyroki NSA: z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1458/21; z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt. I FSK 1260/21; z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1368/21; z 22 listopada 2024 r., sygn. akt FSK 1093/21; z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK I FSK 713/20; z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1330/19 i z 5 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 697/18; opubl. CBOSA). 3.8. Czynności dokonywane w ramach oszustwa typu "karuzela podatkowa" nawet jeżeli towarzyszą im towary wykazane w fakturach wstawianych przez podmioty uczestniczące w tym oszustwie nie stanowią rzeczywistej działalności gospodarczej. Z uwagi na cel tego procederu jakim nie jest prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz udawanie tej działalności przez tworzenie zewnętrznych pozorów jej prowadzenia, w celu uzyskania korzyści finansowych kosztem należności Państwa z tytułu podatku VAT. W przypadku oszustwa karuzelowego nie można dokonywanych w ramach tego procederu czynności traktować, jako rzeczywistych dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te z założenia podmiotów organizujących oszustwo i je realizujących nie mają stanowić części normalnego obrotu gospodarczego W takiej sytuacji wystawiane w ramach tego procederu faktury, które w swej treści wykazują transakcje będące przedmiotem ustawy o VAT w istocie są fakturami stwierdzającymi czynności niewykonane w rzeczywistości. Ocenę tę determinuje to, że pomimo wskazania w tych fakturach czynności z zakresu działalności gospodarczej, które podlegają podatkowi VAT, w istocie za fakturami tymi stoją inne czynności tj. czynności niemające cech działalności gospodarczej, które taką działalność jedynie udają i stanowią realizację oszustwa podatkowego. Dlatego, faktury wystawiane w ramach oszustwa karuzelowego, wykorzystywane jako podstawa odliczenia podatku naliczonego, należy kwalifikować jako faktury objęte zakresem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. wyroki NSA: z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1458/21; z 28 sierpnia 2024 r. I FSK 1760/20; z 17 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 999/20; z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15; opubl. CBOSA). 3.9. Przytoczony powyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wskazuje wprost, że zakresem jego hipotezy objęte są oświadczenia woli, do których zastosowanie mają przepisy art. 83 i 54 k.c. Z treści tego przepisu wynika wprost, że ma on zastosowanie do oświadczeń woli w rozumieniu prawa cywilnego. W świetle powyższych uwag odnoszących się do charakteru działań podejmowanych w ramach oszustwa karuzelowego nie ulega wątpliwości, że czynności podejmowane przez uczestników tego procederu, którzy są świadomi oszukańczego charakteru tych działań lub przy dochowaniu należytej staranności powinni być świadomi tego, nie mogą być traktowane jako oświadczenia woli w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT swym zakresem obejmuje także faktury dokumentujące czynności stanowiące nadużycie lub obejście prawa. Nadużycie prawa stanowią czynności, które formalnie są zgodne z prawem jednakże jedynym uzasadnieniem dokonania tych czynności jest uzyskanie korzyści, która jest sprzeczna z celem ustawy podatkowej. Czynności podejmowane w ramach karuzeli podatkowej nie są czynnościami zgodnymi z prawem, gdyż ich skutkiem są uszczuplenia podatkowe, które są sprzeczne z prawem. 3.10. W świetle powyższych konstatacji w sytuacji, gdy organy podatkowe w danej sprawie dowodzą, że podatnik dokonując zakupu towarów brał udział w oszustwie podatkowym a przy tym zachodziły okoliczności obiektywnie pozwalające zarzucić mu, że przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej z łatwością zorientowałby się w charakterze kwestionowanych transakcji, nie jest możliwe kwalifikowanie faktur dokumentujących te transakcje jako dokumenty objęte zakresem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Oznacza to, że dla odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur uzyskanych w ramach oszustwa karuzelowego, gdy podatnik powinien był wiedzieć, że bierze udział w działaniach oszukańczych, właściwą kwalifikacją prawną jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT , a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. 3.11. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowania dostarczyło dowodów pozwalających na uznanie, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej". Zdaniem sądu, z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika też, że skarżąca spółka przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji nie działała w warunkach dobrej wiary, gdyż na podstawie znanych jej okoliczności (wskazanych w zaskarżonej decyzji i wyroku) powinna była przypuszczać, że dokonując tych czynności umożliwi realizację oszustwa podatkowego przez co sama stanie się jego uczestnikiem. W świetle powyższych konstatacji, Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpoznając sprawę uznał, że ocena ta jest błędna, gdyż udział w karuzeli podatkowej podatnika odliczającego podatek na podstawie faktur wystawionych w ramach tego oszustwa nie stanowi okoliczności, które uzasadniają zastosowanie w stosunku do tego podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, gdyż w ramach karuzeli podatkowej nie dochodzi do składania oświadczeń woli, do których odnoszą się przepisy 83 i 58 k.c. oraz dlatego, że działanie w ramach karuzeli podatkowej w sposób świadomy lub w warunkach złej wiary, nie jest nadużyciem prawa, gdyż nie stanowi działania formalnie zgodnego z prawem, które ma na celu nieuzasadnione korzyści podatkowe. Zatem w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że zaskarżony wyrok narusza przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez błędne zastosowanie. 3.12. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji także wskazano okoliczności faktyczne, do których odwołał się sąd w zaskarżonym wyroku. Organ na podstawie tych okoliczności uznał, że w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka działając w złej wierze odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które dokumentowały czynności dokonane w ramach oszustwa podatkowego o charakterze "karuzeli podatkowej". Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w tej sytuacji skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jako podstawę prawna takiej oceny przedmiotowych faktur wskazano przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Taka podwójna kwalifikacja prawna faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie jest nieprawidłowa, gdyż jak już powyżej wskazano faktury wystawione w ramach karuzeli podatkowej nie mogą być kwalifikowane jako faktury objęte zakresem hipotezy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zawarcie w zaskarżonej decyzji wskazanej podwójnej kwalifikacji prawnej dokonanego przez skarżącą spółkę odliczenia podatku naliczonego świadczy o tym, że organ dokonał błędnej wykładni powołanych powyżej przepisów uznając, że zakresy ich hipotez przynajmniej częściowo się pokrywają. Jak wskazano powyżej w przypadku oszustwa podatkowego nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że czynności występujące w ramach tego oszustwa mogą być kwalifikowane jako czynności, do których mają zastosowanie wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przepisy art. 83 i 58 k.c. Natomiast organ w zaskarżonej decyzji wielokrotnie wskazał, że występujące w sprawie oszustwo karuzelowe stanowi nadużycie i obejście prawa, do którego zastosowanie ma powołany przepis. W przypadku, gdy w sprawie rzeczywiście ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie ma przesłanek do badania należytej staranności podatnika i działania w dobrej wierze przy dokonaniu odliczenia podatku wynikającego z faktur objętych zakresem tego przepisu. Z orzeczeń TSUE wynika, że kwestia dobrej wiary ma znacznie dla stwierdzenia braku prawa do odliczenia podatku przy wystąpieniu oszustwa podatkowego, o którym podatnik nie wiedział, lecz na podstawie całokształtu okoliczności sprawy powinien był wiedzieć, gdyż okoliczności te w sposób obiektywny uzasadniały przypuszczenie, że podatnik dokonując zakupów przyczynia się do realizacji celów wynikających z oszustwa podatkowego (zob. wyroki: z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04; z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Oznacza to, że zawarte w zaskarżonym wyroku rozważania dotyczące oceny dochowania przez skarżącą należytej staranności i działania w dobrej wierze nie pasują do przyjętej przez organ i sąd pierwszej instancji kwalifikacji działań skarżącej, jako objętych zakresem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji brak jest też wyjaśnienia przesłanek, które organ doprowadziły do wniosku, że w stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie zastosowanie będą mieć obydwa powołane przepisy. Dlatego należało uznać, że zaskarżona decyzja jest niejasna w odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w sentencji tej decyzji. 3.13. Prawidłowe są stwierdzenia sądu pierwszej instancji, które zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, według których jeżeli podatnik działał w złej wierze i wykazał transakcje WDT opodatkowane według stawki 0% i transakcje te stanowiły element oszustwa podatkowego, to brak jest podstaw do zastosowania w związku z tą sytuacją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że "W przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". W rozważanej sytuacji w związku z rozpoznaniem przez podatnika transakcji WDT nie dochodzi do wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Efektem tego jest brak spełnienia wskazanej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki do zastosowania tego przepisu do faktur dokumentujących WDT, w których nie wykazano podatku. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Dlatego sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ w decyzji niezasadnie powołał jako jej podstawę prawną art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i niezasadnie na podstawie tego przepisu określił kwotę podatku w wysokości 0 zł. Jednocześnie sąd zasadnie też stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż organ mimo powołania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako podstawy zaskarżonej decyzji, nie określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie tego przepisu. 3.14. Na obecnym etapie postępowania nie było możliwości dokonania oceny zasadności pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę, gdyż ocena dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych i ich kwalifikacja materialnoprawna powinny zostać dokonane z uwzględnieniem prawidłowej podstawy prawnej, co powinno nastąpić na etapie postępowania przed organem podatkowym. Dlatego organ podatkowy powinien ponownie rozpoznać niniejszą sprawę z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Organ w zależności od tego, czy dojdzie do przekonania o udziale skarżącej w oszustwie karuzelowym, będzie zobowiązany ocenić dobrą wiarę skarżącej z uwzględnieniem wyniku kontroli podatkowej, o którym mowa w powołanym wyroku NSA. Organ będzie miał obowiązek ocenić przeprowadzoną u skarżącej kontrolę podatkową i jej wynik pod kątem spełnienia postulatów wynikających z zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady zaufania do organów podatkowych. Dlatego konieczne będzie zbadanie, czy zakończenie tej kontroli pozytywnym dla skarżącej wynikiem uzasadnia twierdzenie, że skarżąca na podstawie tej okoliczności przy uwzględnieniu innych znanych jej okoliczności występujących w niniejszej sprawie, mogła w sposób uprawniony twierdzić, że organ poprzez tę kontrolę wywołał u skarżącej uzasadnione obiektywnie przeświadczenie co do zgodności z prawem transakcji, które są kwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 3.15. Z uwagi na opisane powyżej uchybienia występujące w niniejszej sprawie, które czyniły przedwczesnym badanie stopnia świadomości skarżącej jej udziału w zorganizowanym oszustwie typu "karuzela podatkowa", zgłoszony przez stronę skarżąca jako dowód wyrok Sądu Okręgowego w K. z 29 grudnia 2-22 r. sygn. akt [...] uniewinniający J. F. od popełnienia czynów, wskazanych w tym wyroku nie mógł mieć wpływu na ocenę zawartą w niniejszym wyroku. Niezależnie od tego należy podkreślić, że stosownie do art. 11 P.p.s.a sąd administracyjny wiążą ustalenia co do popełnienia przestępstwa prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym. Powołany wyrok nie jest wyrokiem skazującym. Należy tez zaznaczyć, że stwierdzony przez sąd powszechny brak winy umyślnej w odliczeniu przez podatnika lub osobę działającą w jego imieniu podatku naliczonego, wynikającego faktur wystawionych w ramach oszustwa podatkowego, nie oznacza bezwzględnego wyłączenia możliwości przypisania osobie dokonującej tego odliczenia braku dochowania należytej staranności w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, w znaczeniu obowiązującym na gruncie ustawy o VAT. Brak należytej staranności może zrealizować się także w wyniku działań pozbawionych cech umyślności w szczególności poprzez działanie, któremu można przypisać cechy działania nieumyślnego w znaczeniu użytym w art. 9 § 2 k.k. Stwierdzony przez sąd powszechny brak w działaniu danej osoby winy umyślnej stanowiącej znamię czynu zabronionego przez k.k.s., obejmującego swym zakresem odliczenia podatku VAT nie oznacza automatycznie, że w sprawie podatkowej przy rozliczeniu podatku VAT, którego dotyczyła sprawa karna zakończona wyrokiem uniewinniającym, nie wystąpił brak należytej staranności w znaczeniu przyjętym na gruncie ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. O kosztach postępowania za obydwie instancje orzeczono na podstawie art. 200 § 1, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. | Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA | | Marek Olejnik | Sylwester Golec |Hieronim Sęk |