III SA/Wa 34/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") prowadził wobec majątku W.L. (dalej: "Skarżący", "strona skarżąca", "Strona" lub "zobowiązany") postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 29 czerwca 2023 r., wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., obejmującego należności z tytułu podatku VAT z okresów miesięcznych za 03-06/2015 r., w łącznej kwocie należności pieniężnej 1.051.657,50 zł plus należne odsetki za zwłokę w kwocie 385.483,40 zł. 4 lipca 2023 r. NUS na podstawie ww. tytułu wykonawczego skierował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr [...] do [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie 4 lipca 2023 r. (k. 3 akt administracyjnych) i pismem z 13 października 2023 r. (k. 107 akt administracyjnych) poinformował o częściowej realizacji zajęcia. Pismem z 18 lipca 2023 r. działający w imieniu Skarżącego adwokat wniósł skargę na ww. czynność egzekucyjną. Zaskarżonej czynności zarzucił naruszenie: - art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 7 § 2, art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: "k.p.a."); - art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, 4,12 u.p.e.a. Pełnomocnik Skarżącego wskazał także, że 8 maja 2023 r. złożył wniosek o rozłożenie zaległości na raty. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej czynności egzekucyjnej w całości oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej czynności do czasu rozpatrzenia skargi. Postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. (doręczonym 28 sierpnia 2023 r.) NUS oddalił skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, dokonaną na podstawie zawiadomienia z 4 lipca 2023 r. nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, że zajęcie rachunku bankowego zostało dokonane w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami regulującymi tryb postępowania przy egzekucji należności pieniężnych. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wyjaśnił, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że zaskarżona czynność egzekucyjna została wykonana prawidłowo oraz nie stanowi zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone prawidłowo. Odnosząc się do kwestii złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty organ egzekucyjny wskazał, że złożenie wniosku o rozłożenie spłaty zaległości na raty nie obliguje wierzyciela do wstrzymania się ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Pismem z 24 sierpnia 2023 r. pełnomocnik Strony złożył pismo zatytułowane "Uzupełnienie skargi na czynności zajęcia wierzytelności". W uzasadnieniu wyjaśnił, że 24 sierpnia 2023 r. Skarżący ponownie złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wniosek o ustanowienie hipoteki na nieruchomości-lokalu mieszkalnym przy [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Pełnomocnik wskazał, że złożony wniosek jest efektem starań Strony o dokonanie zabezpieczenia na majątku w inny sposób niż zajęcie środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych, które to działania mogą doprowadzić do bankructwa prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Powyższe okoliczności mają potwierdzać, że czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego jest środkiem zbyt uciążliwym. Pismem z 1 września 2023 r. pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie na postanowienie NUS z [...] sierpnia 2023 r. W zażaleniu wskazał tożsame zarzuty do uprzednio podniesionych w piśmie z 18 lipca 2023 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz wstrzymanie dalszej realizacji środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ drugiej instancji") postanowieniem z [...] października 2023 r. utrzymał w mocy skarżone postanowienie NUS. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego została dokonana w sposób uregulowany w art. 80 § 1 u.p.e.a., poprzez doręczenie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do wysokości egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie płatności dochodzonych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Wezwano dłużnika zajętej wierzytelności, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie: 1) po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu, organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (art. 80 § 3 u.p.e.a.). Zawiadomienie nr [...] z 04.07.2023 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] doręczono Stronie 12 lipca 2023 r. Do [...] S.A. zawiadomienie przesłano 4 lipca 2023 r. poprzez system teleinformatyczny OGNIVO. Do zajęcia wykorzystano druk "Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego", który odpowiadał wzorowi określonemu dla druków tego rodzaju w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 26) i zawierał on elementy określone wart. 67 § 2 u.p.e.a., z uwzględnieniem art. 67 § 2a u.p.e.a. DIAS wskazał, że nie odnalazł nieprawidłowości w podjętych przez organ egzekucyjny czynnościach zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, które zostały przeprowadzone zgodnie z zapisem art. 80 u.p.e.a. Nie ziściła się zatem przesłanka do uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną określona w art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdzie mowa jest, że podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy. W dalszej kolejności odniesiono się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. DIAS wyjaśnił, że pełnomocnik Skarżącego zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego uzasadniał tym, że zajęcie rachunku bankowego doprowadziło do zablokowania środków finansowych, co powoduje brak możliwości regulowania bieżących zobowiązań w stosunku do podmiotów państwowych, pracowników, podwykonawców, banków oraz kontrahentów. Jak również, że przedmiotowe zajęcie doprowadziło do sytuacji, w której Skarżący nie może prowadzić swojej działalności gospodarczej. Organ argumentował, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń i rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji, zatem może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Nadto nie może być to uznane za zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, gdyż ww. negatywne skutki ustawodawca złagodził przewidując w art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. możliwość dokonywania bez zgody organu egzekucyjnego wypłat z tego rachunku na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Wobec powyższych rozważań DIAS uznał, że nie można podzielić stanowiska pełnomocnika Skarżącego co do nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka. Wyjaśnił, że nadmiernej uciążliwości nie należy utożsamiać z uciążliwością w ogóle. Każda egzekucja wierzytelności jest przecież z definicji uciążliwa. Niemniej równie istotną wartością są uprawnione roszczenia fiskalne wobec zobowiązanego, które wymagają ochrony, i które nie mogą automatycznie ustępować interesom ekonomicznym zobowiązanego. NUS zastosował środek egzekucyjny polegający na zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A., uregulowany w art. 80 u.p.e.a. Tym samym spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12a u.p.e.a. środków wybrał ten, który był najwłaściwszy w realiach przedmiotowej sprawy, i który miał za zadanie najlepiej i najprościej realizować zakładany cel, tj. zaspokojenie wierzytelności. Organ egzekucyjny mając na względzie posiadane zadłużenie, dokonał zajęcia rachunku bankowego. Bank tytułem realizacji tego zajęcia przekazał łączną kwotę 609.387,00 zł, natomiast dochodzona kwota należności głównej wynosi 1.051.657,50 zł. Zatem – zdaniem organu drugiej instancji - nie można zgodzić się z argumentacją, że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może prowadzić do wstrzymania egzekucji w ogóle, ale skierować ją do innych składników majątkowych zobowiązanego. Nie ziściła się zatem przesłanka określona przez ustawodawcę w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdzie mowa jest, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Odnosząc się do kwestii złożenia przez Skarżącego wniosku o rozłożenie zaległości na raty DIAS wskazał, że samo złożenie takiego wniosku nie ma wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne. W przypadku wydania decyzji o rozłożeniu zalęgłości na raty organ egzekucyjny ma obowiązek zawiesić postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił rozłożenia na 12 rat zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 01-08/2015 r. Od powyższej decyzji złożono odwołanie, na dzień wydania zaskarżonego obecnie postanowienia postępowanie odwoławcze w tamtej sprawie było w toku w toku. W odniesieniu do żądania wstrzymania dalszej realizacji środka egzekucyjnego DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 54 § 7 u.p.e.a. wniesienie skargi na czynność egzekucyjną nie wstrzymuje dalszej realizacji środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano zaskarżonej czynności egzekucyjnej. W uzasadnionych przypadkach organ egzekucyjny może wstrzymać dalszą realizację tego środka egzekucyjnego do dnia, w którym postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną stanie się ostateczne. Wstrzymanie czynności egzekucyjnej w związku ze skargą ma zastosowania w przypadku, kiedy realizowanie środka egzekucyjnego doprowadziłoby do wywołania nieodwracalnych skutków prawnych, np. osoby trzecie nabyłyby prawa. W przypadku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego sytuacja taka nie zachodzi. Środki pieniężne uzyskane w wyniku realizacji zajęcia przez bank, w przypadku uznania skargi za zasadną, podlegają zwrotowi. Odnosząc się do informacji, iż mniej uciążliwym środkiem egzekucyjnym w ocenie Skarżącego byłoby objęcie hipoteką nieruchomości, w związku z czym złożono wnioski o ustanowieniu hipoteki przymusowej na posiadanych nieruchomościach, DIAS wskazał, że zgodnie z art. 1a u.p.e.a. czynnościami egzekucyjnymi są wszelkie podejmowane przez organ działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Katalog środków egzekucyjnych zawiera art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Zabezpieczenie zaległości podatkowych przez dokonanie wpisu hipoteki do księgi wieczystej nie stanowi środka egzekucyjnego. Celem egzekucji jest zaspokojenie wierzyciela, a nie zabezpieczenie jego interesów w przyszłości. Zabezpieczenie poprzez wpis hipoteki w księdze wieczystej zobowiązanego to prawo wierzyciela, z którego wierzyciel może skorzystać, ale wpis w dziale II księgi wieczystej nie jest czynnością egzekucyjną i nie ma charakteru środka egzekucyjnego podjętego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązania, które zabezpiecza ten wpis. Ustanowienie hipoteki nie stanowi zatem alternatywnego środka egzekucyjnego, umożliwiającego skuteczne zaspokojenie wierzyciela. Natomiast odnosząc się do podnoszonych zarzutów dotyczących tytułu wykonawczego z 29 czerwca 2023 r. DIAS wyjaśnił, że kwestie te nie podlegają ocenie w trybie uregulowanym w art. 54 u.p.e.a., ze względu na zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga na czynności egzekucyjne nie może być traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego. Następnie organ ten wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, pismem z 19 lipca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które są przedmiotem odrębnego postępowania. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie postanowień w obu instancjach, ewentualnie uchylenie postanowienia organu drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. DIAS zarzucono naruszenie: 1) art. 54 § 1 pkt 1 i 2, § 4 pkt 1 i 2 lit. a, § 6 pkt 1 w zw. z art. 166b. art. 7 § 2, art. 80 § 1, art. 7 § 2, art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 89 § 1 oraz 2) art. 6. art. 7, art. 7b. art. 8 § 1, art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] października 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS dotyczące oddalenia skargi na czynność egzekucyjną. Istota sporu pomiędzy organem oraz Skarżącym sprowadza się do oceny, czy w sprawie nie zastosowano zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W ocenie strony, środek był zbyt uciążliwy bowiem będzie on skutkował prawdopodobnie koniecznością zakończenia jego działalności gospodarczej. Skarżący wskazał także na możliwość ustanowienia hipoteki na nieruchomości oraz na toczące się postępowanie w przedmiocie jego wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych – egzekwowanych w ramach postępowania egzekucyjnego, w którym zastosowano skarżoną czynność – na raty. Organ natomiast twierdzi, że w sprawie nie ma miejsce zastosowanie zbyt uciążliwego środka. W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze należy podzielić stanowisko prezentowane przez DIAS. Przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). Jednym z takich środków egzekucyjnych jest w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych egzekucja z rachunków bankowych (art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 4 u.p.e.a.). W myśl przepisu art. 13 ust. 5 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070), do egzekucji z rachunku bankowego wszczętej po wejściu w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy u.p.e.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Zgodnie z treścią art. 80 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zajęcia, to jest 4 lipca 2023 r.) organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie: 1) po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego; 3) po powstaniu wierzytelności, jeżeli jej wysokość przekracza kwotę wolną od egzekucji, a zajęta kwota nie wystarcza na zaspokojenie egzekwowanych należności pieniężnych, zawiadomił o zbiegu egzekucji. Stosownie do art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również środki pieniężne: 1) których nie było na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia; 2) które zostały wpłacone na inny rachunek, otwarty po dokonaniu zajęcia. Z kolei w myśl art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Zgodnie z poglądem prezentowanym przez judykaturę, określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (wyroki NSA: z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 583/21, z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 112/21). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonane przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, których definicję zawarto w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zatem zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. W postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (wyroki NSA: z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3048/15, z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13, z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13, z 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego, w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a. Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. NSA w wyrokach: z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13, z 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2966/17, z 27 marca 2019 r. sygn. akt I GSK 1098/18). Zasadnie organ uznał, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. zostało dokonane poprawnie. W szczególności organ egzekucyjny zastosował się do art. 80 u.p.e.a. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Skarżącemu 12 lipca 2023 r. Bankowi przesłano zawiadomienie poprzez system OGNIVO 4 lipca 2023 r. Zawiadomienia zawierały zaś wszystkie elementy wymagane przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 67 u.p.e.a.). Sąd zatem nie dopatrzył się w tej kwestii żadnych nieprawidłowości, a wobec tego czynność egzekucyjna została dokonana zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nadto sama jej prawidłowość formalnoprawna nie jest w sprawie sporna. Rację ma DIAS wskazując, że co do zasady zajecie rachunków bankowych jest najmniej uciążliwym środkiem egzekucyjnym dostępnym w ramach przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Także w orzecznictwie prezentowane jest takie stanowisko, a skład rozpoznający niniejszą sprawę uznaje je za wszech miar słuszne (wyrok NSA: z 20 października 2021 r. sygn. akt III FSK 243/21, wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1462/07). W dalszych przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawodawca zawarł bowiem szereg rozwiązań zmniejszających dolegliwość zastosowania tego środka. Przykładowo, z brzmienia art. 80 u.p.e.a. można wywnioskować, że zajęty rachunek bankowy pozostaje otwarty, a zobowiązany może w ograniczonym zakresie dokonywać na rachunku operacji – a w szczególności dysponować nadwyżką ponad zajętą kwot (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2024, Legalis). Jednocześnie art. 80 § 2a u.p.e.a. zawiera wyliczenie kwot, wobec których zajęcie nie jest skuteczne. A nadto zgodnie z art. 81 § 4 u.p.e.a., wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a wypłata alimentów lub renty o charakterze alimentacyjnym – tytułu stwierdzającego obowiązek zobowiązanego do płacenia alimentów lub renty. Bank dokonuje wypłat alimentów lub renty do rąk osoby uprawnionej do tych świadczeń. Stosownie natomiast do § 5 powyższego przepisu, § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. Co równie istotne, Skarżący nie wskazał innego środka egzekucyjnego, który mógłby być równie skutecznie zastosowany przez organ egzekucyjny w sprawie. Za taki środek z całą pewnością nie może zostać uznana hipoteka na nieruchomości Strony. Wprawdzie w art. 1a pkt 12 lit a wymieniono także egzekucję z nieruchomości, jednakże nie chodzi tutaj o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości, a taką właśnie propozycję Skarżący składał organowi egzekucyjnemu (k. 71 i 88 akt administracyjnych). Samo zajęcie nieruchomości jest uregulowane w art. 110c – art. 110l u.p.e.a. Zgodnie z art. 110 c § 1, organ egzekucyjny przystępuje do egzekucji administracyjnej z nieruchomości przez zajęcie nieruchomości. Stosownie zaś do § 2, zajęcie następuje przez wezwanie zobowiązanego, aby zapłacił egzekwowaną należność pieniężną wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie i kosztami egzekucyjnymi w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Zobowiązanemu wraz z wezwaniem doręcza się odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. W przypadku egzekucji z nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego wezwanie, o którym mowa w § 2, doręcza się również małżonkowi zobowiązanego (§ 2a). W przypadku egzekucji z nieruchomości, obciążonej hipoteką przymusową zabezpieczającą należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie, której prawo własności zostało przeniesione na inny podmiot niż zobowiązany, wezwanie, o którym mowa w § 2, doręcza się również temu podmiotowi (§ 2b). W przypadku egzekucji z nieruchomości podmiotu, który uzyskał korzyść majątkową, wezwanie, o którym mowa w § 2, doręcza się również temu podmiotowi (§ 2c). Równocześnie z wysłaniem wezwania zgodnie z § 2-2c, organ egzekucyjny składa do sądu właściwego do prowadzenia księgi wieczystej wniosek o wpis o wszczęciu egzekucji lub o złożenie tego wniosku do zbioru dokumentów wraz z odpisem tego wezwania (§ 3). Jak to natomiast wynika z dorobku przedstawicieli piśmiennictwa oraz judykatury, hipoteka przymusowa może służyć zabezpieczeniu zaległości podatkowych, aczkolwiek nie jest właściwa do ich egzekwowania (D. R. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, W. Grześkiewicz [w:] M. Faryna, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, D. R. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, W. Grześkiewicz, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2015, art. 1(a), wyrok NSA z 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1451/18). W ocenie Sądu, odmienna interpretacja jest niemożliwa, a jest to następstwo tego jakiemu celowi ma służyć postepowanie egzekucyjne, czyli bezpośredniej realizacji interesów wierzyciela. Ustanowienie hipoteki przymusowej nie mogłoby zaś uczynić temu zadość, albowiem z samego swojego założenia hipoteka ma na celu jedynie zabezpieczenie wierzytelności, a nie jej dochodzenie. Tym samym, Sąd doszedł do przekonania, że Skarżący podnosząc nadmierną uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego nie wskazał jednocześnie innego środka, który mógłby być zastosowany przez organ egzekucyjny. Racje ma organ twierdząc, że uwzględnienie skargi na czynność egzekucyjną nie może skutkować bezskutecznością prowadzonej egzekucji, a z taką sytuacją mielibyśmy wówczas w sprawie do czynienia. Twierdzenie to znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a mianowicie podnosi się – w pełni prawidłowo – że wykazanie przez zobowiązanego uciążliwości wymaga nie tylko wskazania, na czym uciążliwość polega, ale wymaga zidentyfikowania innego prawa majątkowego, do którego mogłyby zostać skierowane czynności egzekucyjne organu (wyrok WSA w Poznaniu z 12 maja 2022 r. sygn. akt. I SA/Po 621/21). Trudno wyobrazić sobie zasadność przyjęcia poglądu przeciwnego, bowiem należy pamiętać, że organ wprawdzie wybierając środek egzekucyjny powinien kierować się jego jak najmniejszą uciążliwością, niemniej powinien także doprowadzić do efektywnego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego. Innymi słowy, kierując się kryterium najmniejszej dolegliwości nie można całkowicie pominąć istoty postępowania egzekucyjnego, a więc dążenia do skutecznego wyegzekwowania zaległości. Na marginesie Sąd zauważa, że ze złożonego przy piśmie pełnomocnika Skarżącego z dnia 24 sierpnia 2024 r. wypisu aktu notarialnego Rep. A nr [...] (k. 86-77 akt administracyjnych) wynika, że Skarżący nabył w dniu 8 marca 2023 r. lokal mieszkalny o powierzchni 70,68 m2, płacąc przed podpisaniem tego aktu notarialnego na rzecz dewelopera kwotę 810.375,63 zł. Biorąc pod uwagę, że dochodzone od Skarżącego zaległości podatkowe dotyczą podatku VAT z okresów miesięcznych za 03-06/2015 r., wynikających z decyzji wydanej [...] sierpnia 2019 r., wskazać należy, że Skarżący zakupił ww. nieruchomość mając świadomość obciążających go zaległości podatkowych. Uznać zatem należy, że Skarżący zamienił środki pieniężne, z których egzekucja jest szybka, stosunkowo łatwa do przeprowadzenia i możliwie mało dolegliwa dla zobowiązanego, na nieruchomość, z której egzekucja trwałaby długo, wiązałaby się z dużymi kosztami (np. wycena nieruchomości) i nie ma pewności, czy skończyłaby się powodzeniem (zresztą sam Skarżący nie oczekiwał od organu egzekucyjnego przeprowadzenia egzekucji z ww. nieruchomości, a jedynie ustanowienia na niej hipoteki przymusowej). W odniesieniu do argumentacji Skarżącego wskazującej na toczące się postępowanie w przedmiocie jego wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej egzekwowanej w tej sprawie, Sąd wyjaśnia, że zainicjowanie procedury przewidzianej w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p.") nie ma żadnego wpływu na wymagalność tej zaległości. Przede wszystkim jednak, prowadzenie takiego postępowania przez odpowiednie organy podatkowe nie ma wpływu na ocenę środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości (wyrok NSA z 27 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4652/21). Dopiero po ewentualnym pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty zachodzi przesłanka wyrażona w art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., stanowiąca podstawę zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Skoro w niniejszej sprawie do dnia dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (zajęcia rachunku bankowego) nie doszło do rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych, to nie mamy do czynienia z brakiem wymagalności obowiązku z powodu rozłożenia na raty. W granicach niniejszej sprawy nie mogła być przy tym oceniana podnoszona w skardze kwestia, czy zasadne byłoby udzielenie Skarżącemu takiej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W skardze do tutejszego Sądu wskazywano także na okoliczności, które to z perspektywy skargi na czynność egzekucyjną są prawnie irrelewantne, jak przykładowo długotrwałość postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego dostrzega odrębność tych postępowań, jak bowiem wskazuje bezpośrednio w treści skargi "choć Skarżący ma świadomość "odrębności" poszczególnych postępowań w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, nie sposób nie dostrzec związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydawanymi przez organ podatkowy rozstrzygnięciami, a szeregiem pism wystosowanych przez Stronę do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W związku z powyższym w opinii Strony sprawę objętą wszystkimi wskazanymi powyżej wnioskami o rozłożenie na raty należy rozpatrywać w sposób powiązany, jako ciąg określonych zdarzeń mających swoje źródło we wniosku o rozłożenie na raty złożonym w marcu 2021 r., a których ostatnim chronologicznie elementem jest niezakończone jeszcze prawomocnie postępowanie o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań." (s. 6 skargi). Jak to już zostało wyżej omówione, specyfika postępowania w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne nie zezwala na badanie innych kwestii niż skarżona czynność egzekucyjną i to wyłącznie pod kątem zgodności z przepisami ustawy oraz ewentualnej nadmiernej uciążliwości. Tym samym Sąd nie jest uprawniony do odnoszenia się w ramach postępowania zainicjowanego przedmiotową skargą do wszelkich argumentów podnoszonych przez Skarżącego zmierzających do uzasadnienia wystąpienia przesłanek z art. 67a O.p. (s. 7 skargi). Podsumowując, zdaniem Sądu organ egzekucyjny zastosował najmniej uciążliwy środek egzekucyjny wobec strony skarżącej, którego to dolegliwość jest dodatkowo minimalizowana przez przepisy omówione wyżej przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z pewnością środek ten może powodować trudności w prowadzanej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Ustawodawca nakazał organom egzekucyjnym kierować się kryterium jak najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, niemniej nie oznacza to, że zastosowanie środka egzekucyjnego nigdy nie może prowadzić do żadnych negatywnych skutków dla zobowiązanego. Nie można uwzględnić skargi na czynność egzekucyjną, jeśli prowadziłoby to do niemożliwości wyegzekwowania dochodzonej należności. Skarżący natomiast nie wskazał żadnego innego środka egzekucyjnego umożliwiającego dokonanie skutecznej egzekucji. Wobec tego stanowisko organu przedstawione w skarżonym postanowieniu należy uznać za zasadne. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia ogólnych przepisów postępowania, których miałby dopuścić się organ w ocenie strony skarżącej. Skarżone postanowienie zawiera jasne stanowisko organu, opiera się na właściwych podstawach prawnych oraz znajduje się w nim ustosunkowanie organu do podnoszonej w zażaleniu argumentacji. Wobec powyższego zarzuty wskazane w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.