I SA/Kr 926/24

|Sygn. akt I SA/Kr 926/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r., sprawy ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 października 2024 r. nr 1201-IOP2-4.603.2.1.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) ostateczną i prawomocną decyzją z dnia 8 października 2018 r. nr 1201-IOV-2.4103.653.2017.15 utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej (dalej: NUS) z dnia 24 listopada 2017 r. 1) nr 1214-PP.4213.5.17 określającą S.W. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 21.703,00 zł, 2) nr 1214-SPV.4103.4.17 określającą Stronie w podatku od towarów i usług za luty 2012 r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0,00 zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.121,00 zł. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał m.in., że od dnia 1 maja 2000 r. Strona prowadzi pod nazwą U. działalność gospodarczą w zakresie obróbki metali, tj. kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie. Od dnia 1 stycznia 2001 r. jest on zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, dla potrzeb którego składał miesięczne deklaracje VAT-7. W złożonej dnia 1 lutego 2012 r. korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. Podatnik wykazał: dostawę towarów oraz świadczenie usług wg stawki 23% - 88.888 zł, podatek należny wg stawki 23% - 20.444 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - 283.576 zł, podatek naliczony - 65.147 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy- 44.703 zł. Z kolei w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. złożonej w dniu 27 marca 2018r. wykazał On: dostawę towarów oraz świadczenie usług wg stawki 23% - 107.808 zł, podatek należny wg stawki 23% - 24.796 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - 137.717 zł, podatek naliczony - 31.675 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy - 6.879 zł. W toku przeprowadzonej wobec Podatnika kontroli prawidłowości wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiednio za 2011 r. i 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości, polegające na wprowadzeniu do dokumentacji podatkowej faktur VAT, które dokumentowały czynności faktycznie niewykonane, wystawionych przez firmę S. w G. (dalej: S.). Wobec niezłożenia przez Podatnika korekt deklaracji uwzględniających ustalenia dokonane w toku kontroli, postanowieniami z dnia 7 kwietnia 2018 r. wszczęto postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług, odpowiednio za listopad 2011 r. i luty 2012 r., w wyniku których NUS wydał opisane na wstępie decyzje z dnia 24 listopada 2017 r. W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.) poprzez dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż Podatnik samodzielnie wykonał prace, polegające na utwardzeniu podłoża, pomimo że z okoliczności sprawy, m.in. zeznań Podatnika, wynika, że prace te zostały zlecone podmiotowi zewnętrznemu, a w konsekwencji uznanie, iż doszło do celowego zaksięgowania tzw. "pustych faktur", - art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania świadków M.W. oraz B.W. był bezzasadny, z uwagi na okoliczność, że osoby te nie były zatrudnione u Podatnika, pomimo, iż przepisy O.p. nie zawierają zobowiązania, że wyłącznie osoby zatrudnione u podatnika mogą mieć wiedzę na temat okoliczności objętych postępowaniem podatkowym, a ponadto przesłuchanie świadków mogłoby prowadzić do usunięcia niejasności ujawnionych w toku postępowania; - art. 193 § 1 O.p. poprzez brak dokonania badania czy podatnik zdawał sobie sprawę, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur", w sytuacji, gdy wykonano prace objęte wskazanymi w decyzji fakturami VAT, przez osoby deklarujące wykonanie prac w ramach działalności gospodarczej podmiotu działającego pod firmą S., a wykonanie prac przez zleceniobiorców wskazanego podmiotu nie było podatnikowi wiadome, a w konsekwencji przyjęcie, że Podatnik działał w złej wierze; - art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie Podatnikowi zasadności przesłanek wydanej decyzji i niewystarczające uzasadnienie dokonanej oceny dowodów; - art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie Podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez niego dowodów. W uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że niewielkie rozbieżności w przesłuchaniu świadków, a także wskazywanie przez podatnika, iż nie pamięta wszystkich okoliczności związanych z wykonywaniem prac, polegających na utwardzeniu terenu, wynikają z upływu czasu, bowiem od chwili uzgodnień z W.Z., tj. od jesieni 2011 r., do chwili przesłuchania podatnika w charakterze strony, tj. 20 czerwca 2017 r., upłynęło ponad 5 lat. Podatnik wskazał, że prace polegające na utwardzeniu placów wykonywał podmiot polecony przez innych kontrahentów. Stwierdził, że w przypadku, gdy na terenie budowy pojawiają się robotnicy, którzy są gotowi podjąć się ustalonego wcześniej zadania w zakresie utwardzenia placów, nie jest przyjęte legitymowanie takich osób bądź też sprawdzanie, czy osoby te są pracownikami określonej firmy, co zresztą nie jest możliwe. Niewątpliwie doszło do wykonania usługi, a Podatnik pozostawał w usprawiedliwionym przekonaniu, iż prace wykonywali pracownicy firmy S. Dalej w uzasadnieniu decyzji z dnia 8 października 2018 r. organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawniania zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy, tj. za listopada 2011 r. oraz luty 2012 r. i wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ II instancji opisał zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT i wyjaśnił, że firma S. w listopadzie 2011 r. wystawiła dla podatnika następujące faktury: - [...] z dnia 29 listopada 2011 r. na kwotę netto 51.200,00 zł + 23% VAT 11.776,00 zł za remont hali produkcyjnej, płatność gotówką, miejsce wystawienia P.; - [...] z dnia 30 listopada 2011 r. na kwotę netto 48.800,00 zł + 23% VAT 11.224,00 zł, za utwardzanie terenu, płatność gotówką, miejsce wystawienia P. Ogółem netto 100.000.00 zł + 23% VAT 23.000.00 zł. Natomiast w rozliczeniu za luty 2012 r. ujęte zostały następujące faktury wystawione przez tę firmę: - [...] z dnia 23 stycznia 2012r. na kwotę netto 31.740,00 zł +23% VAT 7.300,20 zł, za utwardzanie terenu etap I, płatność gotówką, miejsce wystawienia J.; - [...] z dnia 23 stycznia 2012 r. na kwotę netto 45.000,00 + 23% VAT 10.350,00 zł, za utwardzanie terenu etap II, płatność gotówką, miejsce wystawienia J.; - [...] z dnia 23 stycznia 2012 r. na kwotę netto 45.000,00 + 23% VAT 10.350,00 zł, za utwardzanie terenu etap III, płatność gotówką, miejsce wystawienia J. Ogółem netto 121.740.00 zł + 23% VAT 28.000.00 zł. Zdaniem DIAS ww. pięć faktur nie dokumentowało rzeczywiście wykonanych usług, a zostały wystawione w celu umożliwienia podatnikowi odliczenia podatku naliczonego. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lutego 2017 r. oraz z dnia 20 kwietnia 2017 r. wydanych w zakresie podatku od towarów i usług dla M.Z. za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do maja 2012 r. wynika, że część faktur wprowadzonych przez firmę S. w latach: 2011-2012 do obrotu prawnego, w tym faktury wystawione dla Podatnika, to faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych transakcji. Faktury te przekazywane były rzekomym kontrahentom, którzy wykazali je w swoich ewidencjach podatkowych i na ich podstawie dokonali obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z decyzji tych wynika, że firma S. nie wywiązywała się z podstawowego obowiązku podatkowego, jakim jest składanie deklaracji VAT-7 i zeznań podatkowych. Mimo, iż zatrudniała pracowników nie składała deklaracji rocznej PIT-4R związanej z funkcją płatnika oraz informacji PIT-11. Faktury wystawiane były z pominięciem chronologii, niektóre numery faktur powtarzały się. M.Z., na której nazwisko zarejestrowana była firma, nie miała faktycznego wpływu na jej działalność i miała tylko częściowe informacje o działalności podmiotu, ponieważ udzieliła swojemu mężowi W.Z. pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Działalność firmy S. ograniczała się do wynajmowania pracowników do wykonywania prac budowlanych na terenie P. (co wynika m.in. z zeznań zatrudnionych w tej firmie osób). W prowadzonych wobec M.Z. postępowaniach nie ujawniono innych poza fakturami dowodów wskazujących, iż doszło do wykonania usług opisanych spornymi fakturami, na których jako odbiorca figuruje Podatnik. Zdolność firmy S. do świadczenia usług budowlanych była bardzo ograniczona. Firma ta nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego, magazynów, a także maszyn i urządzeń poza drobnymi narzędziami. Z zatrudnionymi osobami nie podpisywano umów o pracę i nie wypłacano im należnego wynagrodzenia, stąd duża rotacja pracowników. Firma rzekomo korzystała z usług podwykonawców, jednakże zarówno M.Z. jak i jej mąż W.Z. nie potrafili wskazać nazw tych podmiotów. W.Z. pytany o usługi udokumentowane poszczególnymi fakturami nie potrafił wskazać swoich kontrahentów, nie wiedział jaki był zakres prac, nie potrafił też wskazać, czy usługa wykonana była z materiałem czy z materiału powierzonego. Z protokołów jego przesłuchania wynika, że zakres wykonanych rzekomo prac odczytywał z okazanych mu w trakcie przesłuchania faktur. Należności za sporne faktury regulowano gotówką, co jest charakterystyczne dla transakcji, które nie miały miejsca. Natomiast pomimo tego, iż znaczne kwoty miały być regulowane gotówką, M.Z. oraz W.Z. nie wypłacali pracownikom należności za wykonane prace, nie regulowali należności za wynajmowany w P. dom, nie nabywali i nie posiadali środków trwałych (np. samochodu). Wśród zgromadzonych dowodów, poza zakwestionowanymi fakturami, brak jest innych dokumentów potwierdzających, iż doszło do transakcji. Co więcej, również Podatnik nie posiada w związku ze spornymi usługami umowy na wykonanie tych robót, kosztorysu, projektu, protokołu odbioru robót, pokwitowań przyjęcia zapłaty ani żadnych innych dokumentów uprawdopodobniających wykonanie usług na jego rzecz przez firmę S.. Wyjaśnienia odnoszące się do ewentualnej dokumentacji potwierdzającej sporne transakcje Podatnik złożył w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w Limanowej w dniu 6 listopada 2014 r. oraz w toku przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonym w Urzędzie Skarbowym w Limanowej w dniu 20 czerwca 2017 r. Podsumowując, rzekomy wykonawca spornych usług w swojej dokumentacji nie posiada dowodów dotyczących usług dla firmy Podatnika, dowodów, dokumentujących nabycie usług podwykonawców przy wykonywaniu prac w J. oraz nabycia materiałów budowlanych wykorzystanych przy wykonaniu spornych usług. W.Z. był przesłuchiwany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim i brak dokumentacji firmy, w tym także dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji, wytłumaczył zjedzeniem jej przez szczury. W badanych okresach Podatnik nie dysponował również środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę kwot wykazanych na przedmiotowych fakturach. Okoliczności przebiegu spornych transakcji, szczególnie płatność gotówką, czy podjęcie współpracy bez zawarcia umowy z firmą z miejscowości oddalonej o kilkaset kilometrów, organ II instancji uznał za charakterystyczne dla transakcji, które nie miały miejsca. Ponadto, jako nabywca usługi Podatnik nie interesował się jakością materiałów wykorzystanych przy wykonaniu prac i ich przebiegiem. W trakcie przesłuchania w 2014 r. Podatnik nie potrafił wskazać osób wykonujących prace. Jak wynika z protokołów przesłuchania nie interesował się, kto był obecny na terenie jego zakładu produkcyjnego, co biorąc pod uwagę fakt, iż hale produkcyjne mieszczą się w podpiwniczeniu budynku mieszkalnego, organ odwoławczy uznał za wysoce nieprawdopodobne. DIAS podsumował, że do transakcji udokumentowanych ww. fakturami w ogóle nie doszło, o czym jako rzekomy uczestnik tych transakcji Podatnik nie mógł nie wiedzieć. Wprowadzając więc przedmiotowe faktury do dokumentacji podatkowej i posługując się nimi w rozliczeniu podatku VAT (a także dochodowego) Podatnik miał świadomość, że są one fikcyjne. Organ II instancji odniósł się również do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne. Wyjaśnił, że nie zakwestionowano okoliczności, iż zakres prac tożsamy z opisanym na spornych fakturach został wykonany. Samo wykonanie usługi, nie jest jednak wystarczające do uznania, iż do świadczenia doszło w oparciu o okazane faktury. Skoro Podatnik nie wskazał na rzeczywistego usługodawcę, a organ ustalił, że usługodawcą tym nie mógł być podany na fakturach, to należy stwierdzić, że usługa została wykonana przez nieustalony podmiot. Organ podatkowy I instancji oceniając okoliczności sprawy, a w szczególności wynikające z zeznań G.W. oraz Podatnika uznał, że prace te we własnym zakresie mogła wykonać firma Strony, nie stwierdził on jednak, że rzeczywiście je wykonała, nie zakwestionował także faktu wykonania prac w zakresie takim, jak opisany na fakturach. Jednakże to, czy firma Strony samodzielnie wykonała te prace oraz czy w ogóle zostały one wykonane, nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dlatego też zdaniem organu II instancji, przeprowadzenie dowodu z oględzin przez rzeczoznawcę w celu stwierdzenia wykonania robót, ich zakresu i wartości oraz badanie, czy firma Podatnika miała faktyczną możliwość przeprowadzenia przedmiotowych prac we własnym zakresie, było niezasadne, ponieważ nie dowiodłoby okoliczności, że to właśnie firma S. wykonała te prace. W związku z tym nie ma podstaw do czynienia organowi podatkowemu zarzutów w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów na powyższe okoliczności. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy pozostałych dowodów wnioskowanych przez Podatnika w piśmie z dnia 3 kwietnia 2017 r. DIAS stwierdził, że w części wnioski dowodowe podatnika zostały uwzględnione przez organ I instancji (w dniu 20 czerwca 2017 r. przesłuchano Podatnika w charakterze strony). Nadto w materiale dowodowym znajdował się już protokół przesłuchania Podatnika w charakterze świadka, przeprowadzonego w dniu 6 listopada 2014 r. w toku postępowania prowadzonego wobec M.Z. Organ II instancji podkreślił przy tym, że w 2014 r. podatnik powinien pamiętać więcej okoliczności, natomiast faktycznie jego zeznania z 2017 r. są obszerniejsze i bardziej szczegółowe niż z 2014 r., chociaż w kwestiach istotnych dla oceny stanu faktycznego nie wykazują większych różnic. Organ odwoławczy wskazał również, że przesłuchano w charakterze świadka G.W., ze względu na zatrudnienie w firmie Podatnika w latach: 2011-2012. Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się trzy protokoły przesłuchania W.Z., a mianowicie z dnia: 14 listopada 2014 r., z dnia 23 lipca 2015 r. oraz z dnia 19 czerwca 2017 r., który jednakże nie stanowi dowodu w postępowaniu, ponieważ strona nie została prawidłowo powiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu. Na kolejne wezwania na przesłuchanie, o którym Strona została prawidłowo powiadomiona, świadek nie zgłosił się. DIAS podkreślił, że organ I instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków M.W. i B.W. uznając je za bezzasadne, ponieważ zgromadzone dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. M.W. i B.W. nie byli zatrudnieni w firmie podatnika. Zarówno M.W., jak i B.W. w listopadzie i grudniu 2011 r. oraz w styczniu 2012 r. prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą pod adresem [...]. Jednocześnie w dokumentacji rachunkowej podatnika za lata 2011 i 2012 nie stwierdzono dowodów wskazujących na współpracę jego firmy z firmą B.W. oraz z firmą M.W. Podatnik wniósł na ww. decyzję DIAS z dnia 8 października 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.: - udowodnienia winy Skarżącego, pomimo braku dowodów potwierdzających jego świadomy udział w ewentualnym oszustwie podatkowym; - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia; - świadomym pomijaniu dobrej wiary Skarżącego, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do Skarżącego; - pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów oraz nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego wyrażające w szczególności błędną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz zaniechaniem ustalenia tożsamości oraz przesłuchania świadka o nazwisku "N.", którego w swoich zeznaniach wskazał świadek reprezentujący kontrahenta Skarżącego, tj. W.Z., a którego zeznania pozostawały istotnymi dla sprawy, jako że pozwolić mogły na ustalenie, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez podwykonawców związanych z kontrahentem Skarżącego; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż okoliczność niewykonywania prac objętych kwestionowanymi fakturami przez podwykonawców firmy S. została udowodniona, - art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. wyrażające się w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego w przedmiocie przesłuchanie jego synów - B.W. oraz M.W. z uwagi na, jak wskazał organ, niepozostawanie przez nich w stosunku pracy bądź w relacjach kontrahenckich ze skarżącym, mimo, iż przepisy podatkowe w żadnym miejscu podobnych ograniczeń w zakresie wniosków dowodowych z zeznań świadków nie czynią, a dowody te, jako zmierzające do wykazania faktycznej realizacji usługi przez firmę S., pozostawały istotnymi dla sprawy. WSA w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1334/18 oddalił skargę Skarżącego na decyzję DIAS z dnia 8 października 2018 r. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe pięć faktur VAT (2 faktury dotyczące listopada 2011 r. oraz 3 faktury dotyczące lutego 2012 r.) wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę S., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co za tym idzie, Skarżący nie miał prawa do uwzględnienia ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur za listopad 2011 r. i luty 2012 r. WSA stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy przemawia za tezą, iż Skarżący miał pełną świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2024 r. sygn. I FSK 1881/19 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od ww. wyroku WSA. Odnosząc się do obszernych zarzutów skargi kasacyjnej NSA wskazał m.in., że stanowią one de facto gołosłowną próbę polemiki z dokonanymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi w sprawie. NSA jednoznacznie wskazał, że w sprawie prawidłowo wykazane zostało, że Skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego nie miał prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur za listopad 2011 r. i luty 2012 r. W decyzji z dnia 8 października 2018 r. DIAS wyjaśnił, dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. NSA stwierdził, że w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poczynione przez Sąd I instancji rozważania w tym zakresie: – primo – zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przedmiotowych usług nie wykonała ani firma S. ani podwykonawcy na jej zlecenie; - secundo – Podatnik miał pełną świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku), NSA uznał za kompleksowe i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. NSA podkreślił, że z art. 180 O.p. nie wynika dla organu podatkowego nieograniczony obowiązek gromadzenia dowodów w sprawie. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę nie świadczy w każdym przypadku o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Nieprzesłuchanie w charakterze świadków M.W. i B.W. słusznie argumentował organ, że nie byli oni zatrudnionymi pracownikami w firmie Skarżącego (obydwaj w listopadzie i grudniu 2011 r. oraz w styczniu 2012 r. prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą w J.), a w dokumentacji rachunkowej skarżącego za lata 2011 i 2012 nie stwierdzono dowodów, wskazujących na jego współpracę z tymi firmami. Okoliczność, że "obaj synowie często odwiedzali swego ojca w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej" nie może być wystarczającym argumentem do mnożenia czynności dowodowych na okoliczność faktów, które już zostały w sposób bezsporny wykazane innymi dowodami. Jeżeli Skarżący uważał, że świadek (np. o nazwisku "N.") posiadał informacje, które miałyby istotne wpływ na wynik sprawy, powinien wystąpić w toku postępowania podatkowego ze stosownym wnioskiem dowodowym, podając bardziej szczegółowe informacje, które pozwoliłyby zidentyfikować tę osobę. NSA stwierdził, że uznanie spornych faktur za fikcyjne stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w ramach której poszczególne dowody i okoliczności były badane we wzajemnym powiązaniu i zależności. Strategia Podatnika polegająca na wybiórczym jedynie wskazywaniu okoliczności i prezentowaniu ich w korzystnym dla niego świetle, bez powołania w istocie jakichkolwiek konkretnych dowodów potwierdzających forsowane stanowisko, nie mogła odnieść zamierzonego przez niego skutku. Również tezę Skarżącego o braku świadomości udziału w procederze NSA uznał za niewiarygodną. W dniu 16 kwietnia 2024 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną i prawomocną decyzją DIAS z dnia 8 października 2018 r. We wniosku Strona powołała się na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest możliwe, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Jako dowód spełnienia powyższego warunku powołała się na: - nagranie audiowizualne wskazujące Jej zdaniem na wykonywanie prac budowlanych w J., zarejestrowane w 2011 r. na telefonie komórkowym, - konkretne fragmenty zeznań świadków: B.W. i W.Z. z rozpraw Sądu Apelacyjnego w Krakowie II Wydziału Karnego w dniach 9 listopada 2023 r. oraz 30 stycznia 2024 r. w sprawie o sygn. akt [...], które miały potwierdzić wiarygodność ww. nagrania. Zdaniem Strony powyższe dowody miały wskazywać na wykonanie prac budowlanych w ramach współpracy z W.Z. Dowody te spełniały warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istniały w dniu wydawania decyzji, ale nie zostały ujawnione w toku postępowania podatkowego. DIAS po wstępnym rozpoznaniu wniosku stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest przyczyn podmiotowych i przedmiotowych, które uniemożliwiałyby wznowienie postępowania i postanowieniem nr 1201-IOP2-3.603.1.1.2024 z dnia 9 maja 2024 r. wznowił postępowanie w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz luty 2012 r. Dalej DIAS wskazał, że przeprowadzona wobec Strony kontrola w 2016 r. oraz w 2017 r. wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące, polegające na ujęciu w ewidencji zakupu VAT faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. DIAS podkreślił, że nie kwestionowano samego wykonania usług, a jedynie wykonanie ich przez firmę S., czyli podmiot wystawiający faktury. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy DIAS uznał, że dowody, które Skarżący wskazał we wniosku o wznowienie postępowania, które miały wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, nie stanowiły istotnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. W konsekwencji DIAS decyzją z dnia 2 lipca 2024 r. znak 1201-IOP2-3.603.1.1.2024 odmówił uchylenia ostatecznej decyzji własnej z dnia 8 października 2018 r. Od powyższej decyzji DIAS z dnia 2 lipca 2024 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania wynikające z przekonania, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania: - dwa nagrania audiowizualne obrazujące wykonanie poszczególnych etapów prac budowlanych w J. w 2011 r., które następnie zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz S.W. przez firmę S., - okoliczności ujawnione 9 listopada 2023 r. oraz 30 stycznia 2024 r. w toku posiedzeń Sądu Apelacyjnego w Krakowie sygn. akt [...], nie stanowią okoliczności istotnych i nie mogą być podstawą do uchylenia decyzji z dnia 8 października 2018 r.; 2) art. 188 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie W.Z. na okoliczność potwierdzenia wykonania prac na rzecz Strony przez kilka osób (synów Strony oraz pracowników W.Z.) oraz zakresu wykonywanych prac, dat ich wykonania, miejsca wykonania oraz sposobu rozliczeń i płatności; 3) art. 191 O.p. polegająca na dowolnej ocenie materiału dowodowego, bez uwzględnienia wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności i uznanie, iż nie stanowią one okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Kolejno DIAS decyzją z dnia 7 października 2024 r. znak: 1201-IOP2-4.603.2.1.2024 utrzymał w mocy ww. decyzję DIAS z dnia 2 lipca 2024 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji szczegółowo opisał skutki zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 O.p.) oraz cechy instytucji procesowej wznowienia postępowania, a także przebieg i tryb tego postępowania. Dokonując oceny przedmiotowego wniosku DIAS działając jako organ I instancji uznał, iż wniosek spełnił wymogi formalne, w związku z tym ww. postanowieniem z 9 maja 2024 r. nr 1201-IOP2-3.603.1.1.2024 wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr 1201-IOV-2.4103.653.2017.15. Tym samym zdaniem DIAS zarzut naruszenia 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania, jest całkowicie nieuzasadniony, ponieważ postępowanie zostało wznowione. Odrębną sprawą jest ocena przesłanek, będących podstawą wznowienia. Dokonując ich analizy organ I instancji uznał, iż nie są one wystarczające do zmiany decyzji ostatecznej. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie przede wszystkim należało ustalić, czy nowe dowody, będące podstawą wznowienia postępowania rzeczywiście mogą wpłynąć na zmianę decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona wskazana we wniosku o wznowienie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przedmiotowa przesłanka może być spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wystąpią następujące okoliczności: a) na jaw wychodzą nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody: - mają istotne znaczenie dla sprawy, - istnieją w dniu wydania decyzji, - nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z wnioskiem nowymi i istotnymi dowodami istniejącymi w chwili wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznanymi organowi podatkowemu, miały być dowody potwierdzające wykonywanie prac przez pracowników firmy S. w postaci: - nagrania na telefonie komórkowym wskazujące na wykonywanie prac w podziemiu budynku należącego do Skarżącego, - oświadczenie W.Z. oraz zeznania składane przed Sądem Apelacyjnym w Krakowie przez W.Z. oraz B.W. Wskazane dowody organ II instancji uznał za niestanowiące nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które nie były znane organowi podatkowemu wydającemu decyzje wymiarowe. DIAS podkreślił, że celem postępowania wznowionego na podstawie ww. przepisu nie jest weryfikacja prawidłowości wykładni i stosowania prawa w postępowaniu zwykłym, lecz wyłącznie ustalenie, czy organ podatkowy mógłby wydać w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcie o innej treści, gdyby dysponował nowymi dowodami nieznanymi mu uprzednio na etapie postępowania zwykłego, które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania. Za istotne dla sprawy w rozumieniu omawianego przepisu należy uznać zatem takie okoliczności lub dowody nieznane organowi wydającemu decyzję, które w świetle przyjętej przez organ w postępowaniu zwykłym wykładni przepisu prawa materialnego mogłyby uzasadniać odmienne zastosowanie tego przepisu. Organ II instancji przywołał szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że błędna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3333/18). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Również okoliczności faktyczne, wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów, które to dowody były znane organowi podatkowemu, nie są nowymi okolicznościami faktycznymi. Nową okolicznością nie może być też sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Nowe okoliczności faktyczne należy rozumieć jako zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to wszakże sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 11/18). Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy stwierdził, że żaden z dowodów i okoliczności powołanych we wniosku o wznowienie postępowania nie może zostać uznany za dowód bądź okoliczność określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ nie spełniają one przesłanek określonych w tym przepisie. Ocenę taką organ II instancji uzasadnił następującymi okolicznościami faktycznymi niniejszej sprawy. Przedstawione nagrania załączone do złożonego wniosku o wznowienie postępowania, w ocenie Strony miały odzwierciedlać wykonanie poszczególnych etapów prac budowlanych w J. w 2011 roku. Prace budowlane ujęte w kwestionowanych fakturach miały być wykonane przez firmę S. późną jesienią 2011 r. i początkiem stycznia 2012 r. Zakończone miały zostać wczesną wiosną 2012 r. Nagrania pokazują, że wykonane zostały prace o charakterze opisanym na fakturach. W decyzji ostatecznej z dnia 8 października 2018 r. DIAS nie zakwestionował jednak wykonania prac, a jedynie wykonanie tych prac przez firmę S. Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe potwierdzenie, że nagrane prace budowlane były wykonywane w okresie, na który wskazuje treść umowy oraz faktur VAT. Nagrania zostały sporządzone w okresie letnim, o czym świadczyć może ubiór pracujących mężczyzn. Ponadto fragment nagrania wskazuje na bujną zieloną trawę oraz drzewo z zielonymi liśćmi, typowymi dla okresu letniego, a nie jesienno-zimowego. Z nagrań nie można również ustalić, gdzie prace były wykonywane, ponieważ na nagraniach nie ma widocznego adresu lub ulicy, na której znajduje się posesja. Obraz obejmuje głównie prace wewnątrz budynku - fragmenty podłogi otwartego pomieszczenia, trudno zatem rozpoznać okazany budynek. Trudna do zidentyfikowania jest również tożsamość mężczyzn widocznych na nagraniach. Na ich podstawie nie da się stwierdzić, czy prace są wykonywane przez pracowników Strony czy pracowników W.Z. Mężczyźni na filmach nie posiadają na ubraniach logo ani napisów z oznaczeniem firmy, w której pracują. Kolejno organ II instancji odniósł się do drugiego z przedłożonych przez Stronę dowodów, w postaci kserokopii protokołów posiedzeń Sądu Apelacyjnego w Krakowie II Wydziału Karnego, zawierających fragmenty zeznań świadków B.W. i W.Z., a dotyczące okoliczności ujawnionych na nagraniu sporządzonym w 2011 r. oraz warunków współpracy między Stroną a W.Z. Organ odwoławczy wskazał, że z protokołów z dnia 9 listopada 2023 r. oraz 30 stycznia 2024 r. wynika, że świadek B.W. nie umiała wskazać, czy prace przedstawione na nagraniach są przedmiotem postępowania. Zeznała, że na nagraniach są wykonywane prace w postaci wylewek, ale nie mogła jednoznacznie potwierdzić, czy zakres tych prac był objęty kwestionowanymi fakturami. Nagranie odnalazła na starym, nieużywanym telefonie, który Strona przekazała (jako dziadek) jej dzieciom. Potwierdziła, że na nagraniach są dwaj synowie Podatnika: G. i B. (mąż świadka) oraz dwóch innych mężczyzn, których nie mogła zidentyfikować. Potwierdziła również, że w listopadzie 2011 r. oraz z początkiem 2012 r. wykonywane były prace w przyziemiu budynku widocznego na nagraniu, nie potrafiła jednak wskazać z jakiego okresu pochodziło nagranie. Organ II instancji stwierdził, że G.W. i B.W. nie byli pracownikami firmy S., a dodatkowo w związku z różnicami w porze roku realizacji prac i ww. filmów zeznania B.W. nie mogą być dowodami istotnymi dla sprawy wznowieniowej, gdyż nie wnoszą nowych okoliczności zmieniających ustalone wnioski, które zostały wskazane w decyzji ostatecznej. Oceniając z kolei zeznania W.Z. na posiedzeniu sądowym z dnia 30 stycznia 2024 r. organ II instancji stwierdził, że również nie wnoszą do sprawy nowych dowodów. Na większość pytań nie odpowiedział, ponieważ nie pamiętał okoliczności wykonywania prac, nie potrafił także wskazać okoliczności, w jakich nawiązał z Podatnikiem współpracę. Nie pamiętał, w jakiej formie była zawarta umowa na wykonanie prac, choć stwierdził, że była na pewno. Nie pamiętał również kto i w jakim zakresie wykonywał u Strony pracę, nie nadzorował pracowników, nie uczestniczył w pracach. Faktycznie prace wykonywali jego pracownicy, ale nie był w stanie określić w jakim czasie. Za prace były wystawiane faktury, nie wiedział ile, na pewno więcej niż jedna, zapłatę otrzymał w gotówce, ale nie pamiętał gdzie odebrał te pieniądze. W toku dalszego przesłuchania zeznał, że część dokumentacji firmy S. przechowywanej w piwnicy uległy zniszczeniu. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania wymiarowego zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, w tym również przesłuchania świadków. Organy wykazały rozbieżności w zeznaniach pomiędzy Stroną a W.Z., w tym w podstawowych kwestiach rzekomej współpracy, dotyczących zawarcia umowy na wykonanie usług, sporządzenia kosztorysu, przekazania faktur i miejsca zapłaty za faktury. Rozbieżności te zostały opisane w decyzji ostatecznej DIAS z dnia 8 października 2018 r. Zeznania składane przez W.Z. na posiedzeniu sądowym z dnia 30 stycznia 2024 r. nie wskazują na jakiekolwiek nowe okoliczności sprawy, które mogą być badane w toku postępowania wznowieniowego. Dalej organ II instancji wskazał, że do wniosku o wznowienie postępowania Strona przedłożyła również oświadczenie W.Z. doręczone Stronie w formie listu, będące odpowiedzią na kierowane do niego pismo z 31 marca 2023 r., a które zdaniem Strony wskazują na okoliczności współpracy. DIAS stwierdził, że oświadczenie jest nieczytelne, jednakże, ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu posiedzenia Sądu Apelacyjnego z dnia 30 stycznia 2024 r. wynika, że jest to list do Strony zaadresowany przez W.Z. w kwietniu 2023 r. z Zakładu Karnego w C. i zawiera odpowiedzi na zadane mu przez Stronę 31 pytań. Z treści listu wynika, że prace u Strony były wykonane w 2012 r. i 2013 r., (a nie z końcem 2011 r. i z początkiem 2012 r.). W.Z. na większość pytań odpowiedział stwierdzeniem "tak" lub nie udzielił odpowiedzi z powodu niepamięci. Oświadczenie złożone zostało w 2023 r., tym samym nie jest dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie spełnia zatem żadnej z przesłanek spośród wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tego powodu nie może być dowodem mającym wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej, nie mógłby także przyczyniać się do zmiany rozstrzygnięcia dokonanego przez organ. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że na podstawie tych samych dowodów złożonych w niniejszym postępowaniu Strona zawnioskowała o wznowienie postępowania zakończonego przed Sądem Okręgowych w Nowym Sączu. Postanowieniem Sądu Apelacyjnego w Krakowie II Wydziału Karnego z dnia 30 stycznia 2024 r. o sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny oddalił wniosek o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Limanowej z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt [...], utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w Nowym Sączu z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt [...]. Sąd Apelacyjny wskazał, że ww. zawnioskowane dowody nie mogły skutkować wznowieniem postępowania w sprawie zakończonej ww. prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. organ II instancji podkreślił, że postępowanie wznowieniowe ma charakter szczególny, w jego ramach nie można ani dokonywać ponownego (nowego) rozpoznania merytorycznego danej sprawy, ani też prowadzić postępowania w celu przyszłego uzyskania dowodów, które miałyby przeczyć ustalonym uprzednio okolicznościom faktycznym sprawy. Wznowienie postępowania nie ma na celu przerodzić się w nowe postępowanie kontrolne, w ramach którego następowałaby weryfikacja prawidłowości ustaleń organu, zawartych w decyzji ostatecznej. Nie jest też kolejną, trzecią instancją merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania W.Z., ponieważ w postępowaniu wznowieniowym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, w tym przesłuchań, w sytuacji w której dowody te były już przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu zwykłym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. organ II instancji uznał go za nieuzasadniony, bowiem w ramach postępowania wznowieniowego nie można prowadzić postępowania mającego na celu zebranie i ocenę nowych dowodów. W postępowaniu wznowieniowym ocenia się jedynie przesłanki będące podstawą wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie wznowione zostało na żądanie strony, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a więc ocenie podlegały dowody przedłożone przez stronę, które to dowody miały istnieć w dniu wydawania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi. Do takich dowodów nie można zaliczyć więc przesłuchania W.Z., o które Podatnik wnioskował po wznowieniu postępowania. "Nowość" dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie oznacza ich gromadzenia w trakcie postępowania wznowieniowego, a jedynie ich nieznajomość przez organy podatkowe w dniu wydawania decyzji ostatecznej. Skarżący wniósł na ww. decyzję DIAS z dnia 7 października 2024 r. skargę do WSA w Krakowie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę przesłanek, będących podstawą wznowienia postępowania i uznanie przez Organ, iż nie są one wystarczające do zmiany decyzji ostatecznej, 2) art. 188 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie W.Z. na okoliczność: potwierdzenia wykonania prac na rzecz S.W., wykonywania prac przez kilka osób (synów S.W., pracowników W.Z.), zakresu wykonywanych prac (wylewki, utwardzenia drogi, prac wewnętrznych), dat wykonania prac, miejsca wykonania prac, sposobu rozliczeń i płatności; 3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji pominięcie ww. wniosku dowodowego o przesłuchanie W.Z.; 4) art. 191 O.p. polegające na: a) dowolnej ocenie materiału dowodowego bez uwzględnienia wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności i uznanie, iż nie stanowią one okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, w szczególności błędne uznanie że: - nie da się określić miejsca gdzie prowadzone były prace na przedłożonym nagraniu podczas, gdy z wyjaśnień B.W. wynika, że prace te byty prowadzone w budynku, w którym jej teść prowadzi działalność; - nie da się rozpoznać pracowników S. na nagraniu, podczas gdy z zeznań W.Z. wynika, że byli to pracownicy S. – J. i I.; b) dowolnej ocenie przedłożonego w sprawie dowodu polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu, że kolor liści na drzewie oraz ubiór pracujących mężczyzn świadczy o tym, iż nagrania nie przedstawiają prac budowlanych ujętych na kwestionowanych fakturach. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że istotność dowodu z nagrania video dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy prezentują również przedłożone przez Stronę protokoły przesłuchań B.W. oraz W.Z.. Osoby te, odnosząc się do okoliczności przedstawionych na nagraniu niejako "uszczegóławiały" je, wskazując dokładne miejsce wykonywania prac, osoby które te prace wykonywały oraz okres w którym prace były wykonane. Konfrontacja powyższych zeznań z materiałem dowodowym przedłożonym przez Stronę pozwala Jej zdaniem stwierdzić, ze prace budowlane wykonywane były w nieruchomości należącej do Skarżącego, położonej w J., w latach 2011 i 2012, a osoby ukazane na nagraniu to G. i B. W. - synowie Podatnika, a także J. i I. - pracownicy firmy S.. Płatność za wykonane prace została uiszczona w formie gotówkowej. Odnośnie konkluzji DIAS Skarżący zarzucił, że są to wyłącznie niczym nie poparte domysły i subiektywne oceny organu. Wskazał, że warunki środowiskowe i klimatyczne panujące w Polsce umożliwiają wegetację roślinności - również drzew liściastych, które są przez cały rok zielone (są to tzw. drzewa zimozielone). Skoro - organ kwestionuje termin wykonania nagrania kierując się kolorem liści na drzewie - to z uwagi na występowanie drzew zimozielonych w pierwszej kolejności powinien ustalić gatunek drzewa widoczny na nagraniu i zweryfikować czy nie należy on do omawianej kategorii drzew. Bez weryfikacji powyższego, ocena organu nosi znamiona dowolności. Również sposób ubioru pracowników w żaden sposób nie dyskredytuje przedłożonego przez Podatnika nagrania audiowizualnego. Skarżący wskazuje bowiem, że końcówka 2011 r. i początek 2012 r. to były ciepłe miesiące. Wykazując prawidłowość tego twierdzenia strona odwoła się do informacji przedstawionych na stronie internetowej [...]: "Pogoda w 2011 r. obfitowała w wiele niespodzianek Lato przyszło no jesieni (...) Ciepło trzymało niemal cały grudzień (...) Początek listopada był wyjątkowo ciepły (...) temperatura sięgała kilkunastu kresek powyżej zera (...) Grudzień: prawie bez śniegu i ciepło. W tym roku zima zaskoczyła drogowców i nie przyszła" [...]). Skoro zatem, w okresie wykonywania spornych prac temperatura sięgała "kilkunastu kresek powyżej zera" to całkowicie uzasadnione było wykonywanie prac w T-shirtach z krótkim rękawem. Odnośnie nowych wniosków dowodowych Skarżący podkreślił, że podatnik w toku wznowionego postępowania może składać wnioski dowodowe oraz przedkładać nowe dowody, których wcześniej nie zgłosił na etapie wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania. Dowody te następnie są badane pod względem spełnienia przesłanek opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeprowadzenie takiego dowodu jest dopuszczalne, nawet mimo ograniczeń, jakie niesie za sobą postępowanie wznowieniowe. Wynika to z faktu, iż w toku postępowania obowiązują przepisy z Działu IV Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zasada z art. 122 O.p. nakazująca, aby w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona jednocześnie podniosła, że zasadność przesłuchania W.Z. potwierdza również fakt, iż nie był on przesłuchany w toku toczącego się postępowania. Osoba ta, jak wskazano we wcześniejszych fragmentach niniejszego pisma, jest w posiadaniu informacji, które są kluczowe dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy, tj. okoliczności związanych w wykonaniem prac budowlanych na nieruchomości Strony. Potwierdza to przedłożone przez Stronę do akt sprawy oświadczenie W.Z. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania zaniechał przeprowadzenia oględzin miejsca w którym prace budowlane byty przeprowadzane. W efekcie, całe postępowanie dowodowe opiera się na nigdy nie zweryfikowanym domniemaniu ze strony urzędu. W tej sytuacji celowe jest przeprowadzenie przesłuchania wyżej wskazanego świadka, jako osoby, która z ramienia firmy S. nadzorowała wykonanie tych prac i faktyczne zweryfikowanie czy i przez kogo prace były wykonane. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazuje, że jak słusznie wskazał DIAS, jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. W myśl art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji; 12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji. Uregulowany w ww. przepisie tryb wznowienia postępowania daje możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją, od której nie służy stronie odwołanie w administracyjnym toku postępowania. Aby jednak strona mogła skorzystać z tego trybu, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Oznacza to, że wznowione może być wyłącznie to postępowanie, które dotknięte było jedną z wad wskazanych w komentowanym przepisie. W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie samych rozstrzygnięć. Ponadto w literaturze przedmiotu wskazuje się, że wznowienie postępowania powinno prowadzić do eliminacji wadliwości procesowych, które istnieją w ostatecznej decyzji czy postanowieniu. Odpowiadając na żądania Skarżącego odnośnie prowadzonego w postępowaniu wznowieniowym postępowania dowodowego należy podkreślić, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, iż postępowanie wznowieniowe nie stanowi jednak kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwyczajnego. Dlatego też niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwyczajnym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2852/19 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie wznowieniowe nie obejmuje ponownego, pełnego rozpoznania sprawy pod kątem merytorycznym, a jedynie wedle zakresu podstawy jego wznowienia. Z uwagi na fakt, iż tryby nadzwyczajne stanowią odstępstwo od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, która służy ochronie ogólnego porządku prawnego, służą one do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania i przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle, wąsko (por. np.: wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1011/19; z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 98/20). Innymi słowy zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. Z wniosku o wznowienie postępowania wynika jednoznacznie, że Skarżący powołał się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Aby przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została spełniona, muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody łącznie spełniające następujące warunki: a) nie były znane organowi, który wydał decyzję i istnieją w dniu wydania decyzji, b) mają istotne znaczenie dla sprawy. Pierwsze kryterium odnosi się do "nowości" przedstawianych dowodów. Nowymi będą te okoliczności faktyczne lub dowody, które istniały w dacie orzekania, lecz które nie były w posiadaniu organu w tamtym czasie, ponieważ nie zostały organowi ujawnione w toku postępowania. W wyroku z dnia 25 maja 2018 r. (sygn. akt I FSK 1441/16) NSA wskazał, że z brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jasno wynika, że warunek "nowości" dotyczy wiedzy organu, jaką ten posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być całkowicie nowe (tj. powstałe po wydaniu rozstrzygnięcia), bowiem z przepisu wprost wynika, że musiały istnieć w dacie wydawania decyzji. W orzecznictwie wskazuje się jednak, że dowody te lub okoliczności powinny być "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślenia wymaga, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił (por. np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1831/00). O "nowości dowodów" nie stanowi zmiana oceny dowodów znanych organowi, podobnie jak zmiana wykładni przepisów zawarta w treści wyroku czy uchwały NSA (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 2422/13). Czym innym jest bowiem wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Tak samo, co jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, świadkowie, którzy mogą w sprawie złożyć zeznania, nie powinni być traktowani jako nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W orzecznictwie zauważa się, że nie można przez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.) uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić nowy dowód (po raz pierwszy) w postaci przesłuchania świadków (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 699/20). Dlatego też żądania Skarżącego ponownego przesłuchiwania W.Z., oraz dowody z zeznań złożonych na rozprawie Sądu Apelacyjnego w Krakowie II Wydziału Karnego z 9 listopada 2023 r. oraz 30 stycznia 2024 r., (kserokopii protokołów posiedzeń Sądu Apelacyjnego), nie mogły przynieść zamierzonego skutku. Drugim z kryteriów, jakie muszą spełniać nowe okoliczności lub dowody aby mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania jest ich "istotność". "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy, o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym (por. np. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 583/18). Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1300/19). Tym samym nie każda nowa okoliczność czy dowód ujawnione po wydaniu decyzji będą miały wpływ na jej wzruszenie. Za istotne uważa się zatem tylko takie okoliczności faktyczne lub dowody, które bezpośrednio dotyczą przedmiotu sprawy, mając wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wywołują zatem konieczność zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14). NSA w wyroku z dnia 1 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3586/17 wyjaśnił, iż zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że dla możliwości powołania się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest zaś spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Nie można zatem uznać, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiału dowodowego będącego w dyspozycji tego organu. W orzecznictwie podkreśla się również, że zwrot "okolicznością faktyczną" nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. np. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 331/13, z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1908/18). Ponadto nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1770/00). Odnosząc się do powyższego Sąd podziela stanowisko DIAS, że opisane we wniosku i w odwołaniu okoliczności nie stanowiły uzasadnionej podstawy do zmiany decyzji z 8 października 2018 r. Wniosek o wznowienie postępowania Skarżący argumentował tym, że odnalezione nagranie video "uszczegółowione" wyjaśnieniami świadków rzekomo ma potwierdzić wykonanie prac na rzecz Strony w ramach współpracy z W.Z. (S.) przez kilka osób (synów Strony oraz pracowników W.Z.) oraz zakres wykonywanych prac, daty ich wykonania, miejsca wykonania oraz sposobu rozliczeń i płatności. Sąd nie ma najmniejszej wątpliwości, że podnoszone przez Skarżącego okoliczności nie stanowią nowych istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, które nie były znane organom podatkowym wydającym decyzje. Jak trafnie wskazał bowiem organ II instancji, przedstawione przez Skarżącego nagrania załączone do złożonego wniosku o wznowienie postępowania mają obrazować prace budowlane ujęte w kwestionowanych fakturach wykonane rzekomo przez firmę S. późną jesienią 2011 r. i początkiem stycznia 2012 r. Nagrania rzeczywiście pokazują, że wykonane zostały prace o charakterze zbliżonym do opisanego na fakturach. Należy przy tym podkreślić, że w decyzji ostatecznej z dnia 8 października 2018 r. DIAS nie zakwestionował wykonania prac jako takich, a jedynie wykonanie tych prac przez firmę S., tj. podmiot wystawiający faktury. W związku z powyższym, a także z jednoznaczna wymową pozostałego materiału dowodowego, jako bezzasadne należało uznać zawarte w skardze żądanie przeprowadzenia oględzin. Kwestia dowodu z oględzin była już zresztą oceniana przez WSA i NSA orzekające w sprawie zaskarżonej decyzji z dnia 18 października 2018 r. Po dokonaniu analizy załączonych zapisów filmowych Sąd podziela zdanie organu II instancji, że nie jest możliwe potwierdzenie, że nagrane prace budowlane były wykonywane w okresie, na który wskazuje treść umowy oraz spornych faktur VAT. Nagrania zostały sporządzone w czasie ciepłej pogody, o czym świadczy ubiór pracujących mężczyzn, w okresie wegetacyjnym dla traw i drzew (zieleń roślinności), a zatem nie późną jesienią 2011 r. ani zimą 2012 r. Należy przy tym wyjaśnić, że podniesione w skardze okoliczności, jakoby praca w T-shirtach i zieloność liści drzew wynikała z wyjątkowo ciepłej zimy w 2011 i 2012 r., nie zasługują na uwzględnienie, a jawią się jedynie jako linia obrony Skarżącego. Z całą pewnością bezzasadne jest tu sformułowane w skardze żądanie analiz dendrologicznych wykluczających pojawienie się w filmie drzew liściastych zimozielonych. Na nagraniach nie ma widocznego adresu lub ulicy, na której znajduje się posesja. Obraz obejmuje głównie prace wewnątrz budynku - fragmenty podłogi otwartego pomieszczenia, trudno zatem rozpoznać okazany budynek. Trudna do zidentyfikowania jest również tożsamość mężczyzn widocznych na nagraniach. Na ich podstawie nie da się stwierdzić, czy prace są wykonywane przez osoby związane ze Skarżącym czy pracowników W.Z. Mężczyźni na filmach nie posiadają na ubraniach logo ani napisów z oznaczeniem firmy, w której pracują. Oświadczenia i zeznania W.Z., jakoby w przedłożonych przez Skarżącego filmach występowali m.in. pracownicy S. – J. i I., słusznie uznał organ II instancji jako niewiarygodne i sprzeczne z większością pozostałego materiału dowodowego. Skoro z zebranego dotychczas materiału dowodowego już dotychczas wynikało, że G.W. i B.W. nie byli pracownikami firmy S., ani też ewentualnie pracownikami podwykonawcy, to przedłożone pliki video nawet "uszczegółowione" zeznaniami B.W., nie mogły być uznane za dowody istotne dla sprawy wznowieniowej. Nie wnoszą bowiem nowych okoliczności zmieniających ustalone wnioski, które zostały wskazane w decyzji ostatecznej, a stanowią jedynie gołosłowną polemikę z ustaleniami organu. Sąd podziela też dokonaną przez organ II instancji ocenę przedłożonych przez Skarżącego kserokopii zeznań B.W. i W.Z. Znamienne jest przy tym, że W.Z. na większość pytań nie odpowiedział, ponieważ nie pamiętał okoliczności wykonywania prac, nie potrafił także wskazać okoliczności, w jakich nawiązał ze Skarżącym współpracę. Nie pamiętał, w jakiej formie była zawarta umowa na wykonanie prac. Nie pamiętał również kto, w jakim czasie i zakresie wykonywał u Skarżącego pracę, nie nadzorował pracowników, nie uczestniczył w pracach. Nie wiedział ile faktur wystawiono, nie pamiętał gdzie odebrał zapłatę w gotówce. Jako przyczynę braku części dokumentacji firmy S. wskazał jej zniszczenie przy przechowywaniu w piwnicy. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w toku prowadzonego postępowania wymiarowego zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, w tym również z przesłuchań świadków. Organy wykazały zasadnicze rozbieżności w zeznaniach pomiędzy Skarżącym a W.Z., w tym w podstawowych kwestiach rzekomej współpracy, dotyczących zawarcia umowy na wykonanie usług, sporządzenia kosztorysu, przekazania faktur i miejsca zapłaty za faktury. Rozbieżności te zostały drobiazgowo opisane w decyzji ostatecznej DIAS z dnia 8 października 2018 r. Zeznania składane przez W.Z. na posiedzeniu sądowym z dnia 30 stycznia 2024 r. nie wskazują na jakiekolwiek nowe okoliczności sprawy, które mogą być badane w toku postępowania wznowieniowego. Odnośnie natomiast dołączonego do wniosku z 16 kwietnia 2024 r. o wznowienie postępowania oświadczenie W.Z. w odpowiedzi na kierowane do niego pismo Skarżącego z 31 marca 2023 r. Sąd wskazuje, że podobnie jak protokoły z 2024 r., oświadczenie W.Z. złożone w 2023 r. nie może być uznane za dowód, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej tj. dnia 8 października 2018 r. Dowody te powstały 5-6 lat po wydaniu decyzji, nie spełniają zatem żadnej z przesłanek spośród wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z całą pewnością zatem nie mogły być uznane za dowody mające wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej, czy też do zmiany rozstrzygnięcia dokonanego przez organ. Jak słusznie wskazał DIAS, ujawnione nowe dowody (protokoły i oświadczenie świadka) nie tylko nie istniały w dniu wydania decyzji, ale nie potwierdzają też okoliczności wykonania prac przez pracowników firmy S., ich zakresu, daty i miejsca wykonania oraz sposobu rozliczeń i płatności. Innymi słowy, na podstawie wyżej omówionych dowodów organ podatkowy nie wydałby decyzji o innym rozstrzygnięciu, nawet gdyby dowody te były znane na etapie wydawania decyzji w postępowaniu zwykłym. Prawidłowo również organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania W.Z., ponieważ, jak już wyżej wspomniano, w postępowaniu wznowieniowym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, w tym przesłuchań, w sytuacji w której dowody te były już przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu zwykłym. Zgromadzony materiał dowodowy w toku prowadzonego przez organ postępowania wymiarowego pozwolił na prawidłową ocenę sprawy, a okoliczności istotne dla sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione, zatem nie istniała konieczność ani potrzeba przeprowadzania wnioskowanego przez Skarżącego dowodu. Podsumowując podkreślić należy, że w postępowaniu wznowieniowym ocenia się jedynie przesłanki będące podstawą wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie wznowione zostało na żądanie strony, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem ocenie podlegały dowody przedłożone przez Skarżącego, które to dowody miały istnieć w dniu wydawania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi. Do takich dowodów nie można zaliczyć postulowanego przesłuchania W.Z., o które Skarżący wnioskował po wznowieniu postępowania. Ponadto Sąd wskazuje, że decyzja z dnia 8 października 2018 r. była poddana kontroli sądu administracyjnego (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1334/18), a to oznacza, że WSA dokonując w tamtej sprawie oceny zgodności z prawem decyzji, nie będąc skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami, badał w pełnym zakresie zgodność z prawem tej decyzji. Oznacza to, że WSA badał również kwestie możliwości wykonania usług przez wystawcę faktur (S.) lub jej podwykonawców, a także ewentualność dobrej wiary Skarżącego. WSA w uzasadnieniu ww. wyroku jednoznacznie stwierdził, że postępowanie dowodowe "zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne, Sąd (...) uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad rządzących postępowaniem podatkowym w tym dowodowym, wynikających z art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a także przepisów art. 188 w związku z art. 180 O.p. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanych spraw, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę "S." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych." (podkreślenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę). "Przede wszystkim organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy "S.", który w sposób jednoznaczny potwierdził, że w latach 2011-2012 nie wykonała przedmiotowych robót objętych zakwestionowanymi fakturami. Wykonawca spornych usług tj. firma "S." w swojej dokumentacji rachunkowej, nie posiada dowodów, dokumentujących nabycie usług podwykonawców przy wykonywaniu prac w J., nie posiada dowodów na nabycie materiałów budowlanych wykorzystanych przy wykonaniu spornych usług. Wykonawca nie potrafił wskazać nazw firm będących rzekomymi podwykonawcami, nie pamiętał kiedy wykonano prace i jak długo te prace wykonywano. Powyższe stanowi istotną okoliczność w sytuacji, gdy pracownicy rzekomego wykonawcy przesłuchani w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim zeznali, że pracowali wyłącznie na terenie dwóch obiektów w P. Zdolność firmy "S." do świadczenia usług budowlanych była bardzo ograniczona. Firma nie posiadała zaplecza gospodarczego, magazynów, a także maszyn i urządzeń poza drobnymi narzędziami. Z zatrudnionymi osobami nie podpisywała umów o pracę i nie wypłacano im należnego wynagrodzenia, stąd duża rotacja pracowników. Właścicielka firmy "S." nie potrafiła wskazać, na żadne okoliczności, dotyczące usług opisanych spornymi fakturami VAT. Działający w jej imieniu W.Z. nie potrafił wyjaśnić podstawowych okoliczności wykonania usług, a mianowicie czy usługa została wykonana z materiałem własnym, czy z materiału powierzonego, nie potrafił wskazać nazw firm, rzekomo podwykonawców usługi, składał bardzo ogólnikowe wyjaśnienia. Przy czy wyjaśnienia te były rozbieżne w szczegółach z zeznaniami rzekomego nabywcy usługi tj. skarżącego. Rozbieżności dotyczyły faktu zawarcia umowy na wykonanie usług, okoliczności sporządzenia kosztorysu, przekazania faktur, miejsca zapłaty za faktury i korzystania z usług podwykonawców. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla M.Z., decyzjach ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim W decyzjach tych stwierdzono, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez M.Z. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Decyzje te jako dokumenty urzędowe korzystają, z domniemania prawdziwości i wiarygodności, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., Również skarżący w swoich zeznaniach (z dnia 6 listopada 2014r., i z dnia 20 czerwca 2017r.) nie wskazał na jakiekolwiek elementy stanu faktycznego, które pozwalałyby uwiarygodnić zakwestionowane transakcje. Skarżący opisując przebieg współpracy z firmą "S." nie potrafił wskazać osób, które wykonywały prace w jego firmie w hali produkcyjnej i na podwórku jego domu (firma znajdowała się w domu skarżącego), mimo, że osoby te przebywały na tym terenie przez kilka miesięcy. Nie potrafił wskazać z jakich środków transportu korzystali pracownicy firmy "S.", nie wiedział gdzie zaopatrywali się w materiały budowlane, nie wiedział gdzie byli zakwaterowani i w jaki sposób docierali na teren jego zakładu. (...) Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie wyjaśniające w zakresie ewentualnego wykonania zafakturowanych robót przez firmę "S.", zostali przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego oraz przedstawicieli kontrahenta skarżącego. Zeznania złożył także w tym zakresie skarżący. Cały materiał dowodowy zebrany w tym zakresie, został szczegółowo, a można powiedzieć, że wręcz drobiazgowo omówiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji". Co szczególnie istotne w obliczu żądań i argumentacji Skarżącego, WSA w ww. wyroku wskazał też, że: "W kwestii zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków M.W. i B.W., Sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił ocenę organów obu instancji, co do zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność, że sporne faktury VAT nie dokumentują transakcji nimi opisanych, czyli określoną okoliczność wykazaną już innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie. Słusznie przy tym wskazano, że nie byli oni zatrudnionymi pracownikami w firmie skarżącego. Zarówno M.W., jak i B.W. w listopadzie i grudniu 2011 r. oraz w styczniu 2012 r. prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą w J.. W dokumentacji rachunkowej skarżącego za lata 2011 i 2012 nie stwierdzono dowodów, wskazujących na jego współpracę z tymi firmami. Okoliczność, że jak podano w skardze "synowie skarżącego w okresie, gdy prace były wykonywane często odwiedzali go prywatnie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" nie może być wystarczającym argumentem do mnożenia czynności dowodowych na okoliczność faktów, które już zostały w sposób bezsporny wykazane innymi dowodami. (...) samo wykonanie usługi, nie jest wystarczające do uznania, iż do świadczenia doszło w oparciu o okazane faktury. Należy się również zgodzić z organem II instancji, że skoro skarżący nie wskazał na rzeczywistego usługodawcę, a ustalenia faktyczne dowodzą, że usługodawcą tym nie mógł być podany na fakturach, to należy stwierdzić, że usługa została wykonana przez nieustalony podmiot. Jednakże okoliczność, że roboty te wykonał nieustalony podmiot, bądź jak sugerował organ I instancji, sam skarżący, nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy przemawia za tezą, że skarżący miał pełną świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Co dodatkowo istotne, ww. stanowisko zaprezentowane przez WSA w Krakowie zostało w pełni zaaprobowane przez NSA w wyroku z 17 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1881/19 oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego. NSA jednoznacznie wskazał, że: "w sprawie prawidłowo wykazane zostało, że skarżący (będąc tego świadomy) uczestniczył w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego nie miał prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur za listopad 2011 r. i luty 2012 r. Podzielić należy stanowisko WSA w Krakowie, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. W decyzji z dnia 8 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Zdaniem NSA, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opis zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie rzetelności transakcji oraz jego ocenę zawarł WSA na stronach 15-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a w zakresie zachowania przez podatnika tzw. "należytej staranności" na stronach 19-24 uzasadnienia. Poczynione przez Sąd I instancji rozważania w tym zakresie (które można zreasumować do stwierdzenia, że – primo – zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przedmiotowych usług nie wykonała ani firma S. ani podwykonawcy na jej zlecenie; secundo – podatnik miał pełną świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku) należy uznać za kompleksowe i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał ich w żaden sposób podważyć, a większość zarzutów stanowi powtórzenie treści skargi do Sądu I instancji. Niewątpliwie z art. 180 O.p. nie wynika dla organu podatkowego nieograniczony obowiązek gromadzenia dowodów w sprawie. Organ gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę nie świadczy w każdym przypadku o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków M.W. i B.W., słusznie argumentował organ, że nie byli oni zatrudnionymi pracownikami w firmie skarżącego (obydwaj w listopadzie i grudniu 2011 r. oraz w styczniu 2012 r. prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą w J.), a w dokumentacji rachunkowej skarżącego za lata 2011 i 2012 nie stwierdzono dowodów, wskazujących na jego współpracę z tymi firmami. Okoliczność (podnoszona również w skardze kasacyjnej), że "obaj synowie często odwiedzali swego ojca w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej" nie może być wystarczającym argumentem do mnożenia czynności dowodowych na okoliczność faktów, które już zostały w sposób bezsporny wykazane innymi dowodami. (...) Reasumując, uznanie spornych faktur za fikcyjne stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w ramach której poszczególne dowody i okoliczności były badane we wzajemnym powiązaniu i zależności. Strategia podatnika polegająca na wybiórczym jedynie wskazywaniu okoliczności i prezentowaniu ich w korzystnym dla niego świetle, bez powołania w istocie jakichkolwiek konkretnych dowodów potwierdzających forsowane stanowisko, nie mogła odnieść zamierzonego przez niego skutku. Również teza skarżącego o braku świadomości udziału w procederze jawi się jako niewiarygodna. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych wskazujących na naruszenie podstawowych zasad wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. W niniejszym postępowaniu dokonano bowiem wszechstronnego badania okoliczności faktycznych sprawy, w sposób skrupulatny i kompleksowy analizowano zebrany materiał dowodowy, zaś wyciągnięte na tej podstawie wnioski nie były – wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej – dowolne, lecz logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i przekonująco uzasadnione. (...) W toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań, nie zakwestionowano faktu wykonania na rzecz skarżącego przedmiotowych robót budowlanych ani ich zakresu czy wartości, ustalono natomiast, że ich wykonawcą nie mógł być wystawca zakwestionowanych faktur, tj. S. - M.Z. ani jego podwykonawcy. Tak więc, nie zakwestionowano okoliczności, że zakres prac tożsamy z opisanym na spornych fakturach został wykonany. Jednakże samo wykonanie usługi, nie jest jednak wystarczające do uznania, że do świadczenia doszło w oparciu o okazane faktury. Skoro podatnik nie wskazał na rzeczywistego usługodawcę, a organ ustalił, że usługodawcą tym nie mógł być podany na fakturach, to należy stwierdzić, że usługa została wykonana przez nieustalony podmiot". Podsumowując Sąd wskazuje, że DIAS przeprowadził postępowanie podatkowe (wznowieniowe) zgodnie z przedmiotem zakreślonym w art. 243 § 2 O.p. W toku wznowionego postępowania w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddany został rzetelnej analizie. Dokonana przez DIAS ocena okoliczności podnoszonych we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu, została oparta na prawidłowych i logicznych argumentach, w oparciu o ścisłą wykładnię przepisów dotyczących możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Ocena ta nie nosi znamion dowolności i znalazła wyraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w całej rozciągłości odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Nie ma w nim sprzeczności. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.