I SA/Gl 1031/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.113.2022/MŚ UNP: 2401-24-163293 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.113. 2022/MŚ, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z 9 listopada 2022 r. nr [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej przez C z o. o. w B.(dalej: spółka, strona, skarżąca) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do 30 maja 2023 r. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 1 i 2, 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Stan sprawy przedstawia się następująco. 17 lipca 2019 r. do [...][...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2019 r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 87.611 zł. Termin zwrotu nadwyżki podatku wynikającego z ww. deklaracji przypadał na 16 września 2019 r. W związku z koniecznością weryfikacji zasadności ww. zwrotu, organ pierwszej instancji działając na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 30 sierpnia 2019 r. nr: [...] wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - zasadności dokonania zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. 29 sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji uzyskał od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego informację, iż w toku prowadzonej wobec C sp. z o.o. kontroli celno-skarbowej za lata 2015-2016, wątpliwości tego organu wzbudziły transakcje restrukturyzacji i outsourcingu oraz ich związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec powyższego Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 11 września 2019 r. znak: [...]przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do 28 lutego 2020 r. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone 12 września 2019 r. i spółka nie wniosła na nie zażalenia. Następnie, 8 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącej kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. W związku z powyższym Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. zakończył prowadzoną kontrolę podatkową za czerwiec 2019 r., doręczając spółce 5 grudnia 2019 r. protokół kontroli podatkowej. Jak wynikało z akt sprawy, termin zakończenia prowadzonej wobec spółki kontroli celno- skarbowej był kilkakrotnie przesuwany postanowieniami wydawanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Wobec powyższego Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że istniała podstawa do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. i również przedłużył termin ww. zwrotu, tj. postanowieniami: - z 24 stycznia 2020 r. nr [...] (skutecznie doręczonym 30 stycznia 2020 r.) do 30 listopada 2020 r. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie, - z 12 listopada 2020 r. nr [...] (skutecznie doręczonym 16 listopada 2020 r.) do 31 maja 2021 r. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie, - z 10 maja 2021 r. nr [...] (skutecznie doręczonym 12 maja 2021 r.) do 30 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 5 grudnia 2022 r. nr 2401- I0V2.4103.318.2021/JS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. WSA w Gliwicach wyrokiem z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 204/23 (nieprawomocnym także na dzień wyrokowania) oddalił skargę spółki na to postanowienie. - z 4 listopada 2021 r. nr [...] (skutecznie doręczonym 15 listopada 2021 r.) do 30 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 13 stycznia 2023 r. nr 2401- IOV2.4103.388.2021/JS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, WSA w Gliwicach wyrokiem z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 454/23 WSA (nieprawomocnym także na dzień wyrokowania) oddalił skargę spółki na to postanowienie. - z 28 kwietnia 2022 r. nr [...] (skutecznie doręczonym 4 maja 2022 r.) do 30 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 18 stycznia 2023 r. nr 2401- IOV2.4103.55.2022/JS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, a skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 455/23 (nieprawomocnym także na dzień wyrokowania). Postanowieniem z 28 października 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał 27 lutego 2023 r. jako nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 9 listopada 2022 r. nr [...] (skutecznie doręczonym 23 listopada 2022 r.) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do 30 maja 2023 r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: przepisów postępowania, tj. - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organ nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., zatrzymując zwrot z powodu wszczętej przez ten organ 2 września 2019 r. kontroli podatkowej oraz powziętych wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli prowadzonej wobec spółki za lata 2015 i 2016 - bez ich powiązania z działalnością spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku VAT za czerwiec 2019 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu celno-skarbowego - który równolegle do prowadzonej kontroli podatkowej wszczął 8 listopada 2019 r. kolejną kontrolę celno-skarbową o terminach przedłużania kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku i stanowiska w tym zakresie, oraz przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. - art. 87 ust. 1 ustawy u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już prawie 4 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik czyni arbitralnie powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na prowadzoną kontrolę celno- skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad trzyletniego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że Naczelnik nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2019 r., a po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających nie wskazał konkretnych wątpliwości dotyczących okresu podatkowego za jaki je prowadził. Organ powołał się na kontrolę podatkową prowadzoną od 2 września 2019 r. oraz powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016 bez ich powiązania z działalnością spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., a następnie na wszczętą równolegle w tym czasie 8 listopada 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kolejną kontrolę celno-skarbową, i wydawane przedłużenia terminu jej zakończenia aż do 27 lutego 2023 r.. Wskazał także, iż całkowicie pozbawione podstaw faktycznych i prawnych było postanowienie Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z 11 września 2019 r. przedłużające termin zwrotu podatku za czerwiec 2019 r. do 28 lutego 2020 r., gdyż z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ I instancji był wówczas w posiadaniu wyniku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. za lata 2015-2016, który to wynik wpłynął do organu I instancji 21 maja 2019 r. W ww. postanowieniu z 11 września 2019 r. opisując czynności kontrolne nie wskazano negatywnego ich rezultatu dla spółki, wobec czego do 16 września 2019 r. należało dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. A zatem - w ocenie pełnomocnika strony - w sposób całkowicie instrumentalny wykorzystano instytucję prawną przedłużenia terminu zwrotu podatku, aby nie zwrócić stronie należnych kwot, co doprowadziło do nadużycia powołanej podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika spółki chronologia okoliczności wskazuje, że termin zwrotu przedłużono wówczas do 28 lutego 2020 r. wyłącznie po to, aby umożliwić Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczęcie dopiero 8 listopada 2019 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. Po wszczęciu bowiem wobec spółki równolegle drugiej kontroli Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. 5 grudnia 2019 r. zakończył swoją kontrolę podatkową, doręczając spółce protokół kontroli, a zatem pierwsze wydane postanowienie z 11 września 2019 r. rażąco naruszało przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co winno czynić je bezskutecznym, podobnie jak i kolejne postanowienia wydawane w sprawie. W sprawie stworzono "sztuczną sztafetę procedur prawnych" tylko po to, by nie wypłacić należnego zwrotu podatku, co czyni wszystkie kolejne działania Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S., począwszy od pozorowanej kontroli podatkowej, całkowicie nieuprawnionymi. Podkreślono przy tym, że Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT za czerwiec 2019 r. i nie dokonał ustaleń kwestionujących prawidłowość wykazanego zwrotu podatku, wobec czego należało go dokonać. Tymczasem spółka już prawie 4 lata nie otrzymała należnych kwot, co jest niedopuszczalne. Jednocześnie pełnomocnik spółki podniósł, że na bezpodstawne zatrzymanie całości podatku wskazują ustalenia decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., z uwagi na stwierdzoną prawidłowość rozliczeń spółki w odniesieniu do faktycznie wykonanych przez spółkę A usług outsourcingu oraz brak podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi restrukturyzacji. Według pełnomocnika Naczelnik nie ustalił i nie wyjaśnił faktycznych przesłanek, jakie aktualnie zdecydowały o konieczności dalszego weryfikowania zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu podatku ani w całości, ani w części i ograniczył się do ogólnikowego i lakonicznego wskazania na potrzebę kompleksowej analizy całości materiału. Na poparcie tej argumentacji przywołano wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 167/21 oraz wyrok NSA z 30 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2238/18 wskazujące na bezprawność przedłużania terminów zwrotu przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu. Zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pełnomocnik zauważył, że organ kontrolujący rozliczenie podatku VAT nie wskazuje po prowadzonej już ponad 3 lata kontroli jakie konkretnie poczyniono ustalenia oraz jakie konkretnie wątpliwości pozostają nadal niewyjaśnione, co do transakcji dokonanych przez spółkę. Samo prowadzenie kontroli, to nie przesłanka, o jakiej mowa w ww. przepisie stanowiącym o konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zdanie drugie mówi o możliwości dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Tymczasem organ przedłużający termin zwrotu, uzasadnia ten stan kontrolą celno-skarbową, obejmującą nie tylko zasadność samego zwrotu, ale kompleksową, całościową kontrolę rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Z pewnością nie odpowiada to zakresowi użytego przez ustawodawcę pojęcia "dodatkowej", czyli pomocniczej, posiłkowej, weryfikacji jedynie zwrotu podatku. Ponadto w przepisie mowa jest o weryfikacji zasadności zwrotu, a zatem wyłącznie w kontekście przesłanek warunkujących zwrot organy uprawione są do sprawdzenia rozliczeń podatnika i w konsekwencji ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu. Pełnomocnik podkreślił również, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt i FPS 2/16 zwrócił uwagę na orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynikają istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku. Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z 25 października 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-78/00, z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C- 47/96 oraz z 12 maja 2011 r. sygn. C-107/10) ww. wskazał, że z prawa unijnego wynika z jednej strony możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności tego zwrotu; z drugiej jednak strony musi temu towarzyszyć respektowanie przez te organy zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego. Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie swoich rozważań przywołał art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b ww. u.p.t.u., wskazując, że z regulacji tych wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Istotna jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 814/18 oraz powołane w nim orzecznictwo). Przy czym jak wskazuje NSA w wyroku z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2038/18 (...) przedłużenie terminu zwrotu podatku zależy w konkretnych okolicznościach faktycznych od uznania organu podatkowego. Termin zwrotu może bowiem zostać przedłużony "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a jego moment finalny wyznacza "zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika". Nadto zwrócono uwagę, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. TK rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazano, że Naczelnik przedłużył termin zwrotu nadwyżki z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające oraz kontrolę celno-skarbową wszczętą 7 listopada 2019 r. w celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za okres od 1 czerwca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. Termin zakończenia kontroli celno-skarbowej był kilkakrotnie przedłużany, ostatnio w postanowieniu z 28 października 2022 r. jako nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wskazano 27 lutego 2023 r. z uwagi na trwającą analizę materiału dowodowego pochodzącego od spółki i jej kontrahentów. W zaskarżonym postanowieniu organ I instancji wskazał, iż weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Termin kontroli został przedłużony z uwagi na prowadzone wobec kontrahentów spółki czynności sprawdzające oraz analizę uzyskanego od strony materiału dowodowego celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu oraz usług świadczonych przez kontrahentów strony. Ponadto analizowano odpowiedzi, które wpłynęły od spółki kontrahentów oraz stan zatrudnienia związanego z outsourcingiem, zeznania świadków oraz materiał dowodowy związany z obrotem koksem. Organ I instancji zauważył przy tym, że ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Ponadto wskazał, iż dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. W niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za czerwiec 2019 r. Tym samym, skoro weryfikacja rozliczeń spółki nie została wówczas dokonana (zakończona), to organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za czerwiec 2019 r. Przedłużenie terminu zwrotu podatku był zatem zasadne, gdyż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na istnienie wątpliwości, co do przebiegu transakcji pomiędzy spółką, a jej kontrahentami. Działania mające na celu zgromadzenie i rozpatrzenie całego materiału są nadal podejmowane, a gromadzone dokumenty poddawane są na bieżąco analizie. Na poparcie powyższego organ przywołał wyrok NSA z 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 240/17, zgodnie z którym to organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Ocena taka nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W tym kontekście uznano, że Naczelnik prawidłowo ocenił, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i opierał się przy tym na uprawdopodobnionych przesłankach. Zaznaczono przy tym, że w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, bowiem postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postanowieniem z 28 października 2022 r. wyznaczył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 27 lutego 2023 r., to znaczy - jak już wskazano powyżej - że w dalszym ciągu trwało wyjaśnianie zaistniałych wątpliwości. Tym samym należy uznać, iż w niniejszej sprawie - wbrew zarzutowi podniesionemu w zażaleniu - nie naruszono przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ustosunkowując się natomiast do pozostałych zarzutów zażalenia wskazano, że wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez pełnomocnika strony wyroku NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały w niniejszej sprawie spełnione. Niezasadny jest przy tym zarzut "przeciągania" procedur weryfikacyjnych i brak własnej weryfikacji przez organ pierwszej instancji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie. Organ I instancji wskazał, jakie czynności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zamierza podjąć, co przyczyni się do ostatecznej weryfikacji zasadności tego zwrotu, tj. m.in. czynności sprawdzające wobec kontrahentów spółki i analizowanie materiału dowodowego. Organ I instancji w każdym kolejnym postanowieniu uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę, do której przedłuża zwrot. Nie doprowadzał więc do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r., gdyż ocenia czy wystąpiły przesłanki do wstrzymania zwrotu na dany moment. Organ te nie jest zatem w stanie stwierdzić czy w przyszłości okaże się, iż rozliczenie podatnika jest prawidłowe, ponieważ ocenia zasadność zwrotu na moment wydania postanowienia i na podstawie uprawdopodobnionych przesłanek wskazuje, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Nie naruszono zatem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie został również naruszony art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdyż kontrola celno-skarbowa wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 8 listopada 2019 r. trwała nadal i została przedłużona do 27 lutego 2023 r. Nawiązując do zarzutu zażalenia, w którym podniesiono, że pozbawione podstaw faktycznych i prawnych było postanowienie Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z 11 września 2019 r. przedłużające termin zwrotu do 28 lutego 2020 r., kiedy to organ pierwszej instancji był w posiadaniu wyniku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. za lata 2015- 2016 wskazano, że w postanowieniu z 11 września 2019 r. nr [...], przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2019 r. do 28 lutego 2020 r. powołano się na czynności prowadzone w ramach wszczętej wówczas, na podstawie upoważnienia z 30 sierpnia 2019 r., kontroli podatkowej w zakresie "prawidłowości wywiązywania się z obowiązków- wynikających z prawa podatkowego - zasadność dokonania zwrotu za okres od 1 czerwca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.". Jednocześnie podkreślono, że strona nie wniosła zażalenia na to postanowienie, a więc nie kwestionowała zasadności jego wydania. Zanegowano także argumentację strony, w ramach której podniesiono, że termin zwrotu został wówczas przedłużony do 28 lutego 2020 r. wyłącznie po to, aby umożliwić wszczęcie 8 listopada 2019 r. procedury kontroli celno-skarbowej podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2019 r. Wskazano, że Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził już kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego — zasadność dokonania zwrotu za czerwiec 2019 r. podczas gdy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 8 listopada 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w Państwa spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. Kontrola celno-skarbowa miała więc szerszy zakres niż kontrola podatkowa. Wobec powyższego Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. zakończył kontrolę podatkową i przekazał protokół z tej kontroli Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Nie można się więc zgodzić ze stwierdzeniem pełnomocnika, iż stworzono "sztuczną sztafetę procedur prawnych" tylko po to, by nie wypłacić spółce należnego jej zwrotu. gdyż jak wykazano powyżej, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ kontrolujący dążyły do wyjaśnienia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za czerwiec 2019 r. Nadto, jak podkreślono, zarzuty odnoszące się do postanowienia z 11 września 2019 r. wykraczają poza zakres rozpoznawanej sprawy, gdyż każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę. Zaznaczono przy tym, że żadne z wcześniej wydanych w ww. zakresie postanowień nie zostało wyeliminowane z obrotu. Organ odwoławczy wskazała także, iż niesłuszny jest twierdzenie strony, iż organ I instancji bezpodstawnie powołał się na ustalenia kontroli celno-skarbowej Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. za lata 2015-2016, gdyż nie miało to związku z niniejszą sprawą. Informacja w tym zakresie stanowiła jeden z czynników skutkujących powzięciem przez organ pierwszej instancji uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bowiem jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. istniały wówczas uzasadnione obawy co do rzetelności dokonanych transakcji. Podstawę do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do 30 maja 2023 r. stanowiła jednak trwająca weryfikacja tego zwrotu prowadzona w ramach kontroli celno-skarbowej wszczętej 8 listopada 2019 r. Nie sposób jednocześnie zgodzić się z pełnomocnikiem, iż bezpodstawnie zatrzymano zwrot za czerwiec 2019 roku w całości, w sytuacji gdy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzono postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., stwierdzając prawidłowość rozliczeń spółki. Ww. decyzja wydana została bowiem w toku innego postępowania, w oparciu o zebrany w nim materiał dowodowy, a dokonane w tym postępowaniu ustalenia co do stanu faktycznego nie muszą być tożsame z ustaleniami dokonanymi przez inny organ. W kontekście argumentu, iż organ I instancji uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług trwającą kontrolą celno-skarbową obejmującą nie tylko zasadność samego zwrotu, ale kompleksową, całościową kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, zauważono natomiast, iż ww. organ decydując o przedłużeniu terminu zwrotu bierze pod uwagę ustalenia ww. kontroli celno-skarbowej, jednakże analizuje je wyłącznie pod kątem konieczności weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. Tak szeroki zakres kontroli spowodowany jest natomiast specyfiką działalności spółki i jej relacji z kontrahentami. W nawiązaniu do argumentacji, odwołującej się do orzecznictwa krajowego oraz TSUE w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT, wskazano, że możliwość kontroli przestrzegania zasad rozliczania tego podatku i instytucji przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Co więcej, ww. uprawnienie organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym celem zweryfikowania jego zasadności uzasadnione jest właśnie m. in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1017/18). Odnosząc się natomiast do zarzutów pełnomocnika strony o niedokonaniu przez organ tej części zwrotu, która, jego zdaniem nie budzi wątpliwości, popartego wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 167/21 zauważono, iż wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/21, w którym Sąd orzekł, iż warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które - w świetle przytoczonych wyżej okoliczności - zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Istnienie takich niejasności nie uprawnia jeszcze do postawienia tezy o istnieniu części zwrotu nie wymagającej dodatkowej weryfikacji. Ta kwestia zostanie bowiem ustalona w toku postępowania wymiarowego. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Powołanym przez pełnomocnika strony wyrokiem z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2238/18 NSA uchylił natomiast wyrok WSA w Gdańsku, w którym uznano, że zachodzą przesłanki ustawowe do przedłużenia terminu częściowego zwrotu podatku, gdyż w żaden sposób nie przeanalizowano istnienia przesłanki przedłużenia terminu zwrotu w pozostałym zakresie, a więc w tej części, która nie jest konsekwencją transakcji z tym samym kontrahentem. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wskazał na: - uchybienie przez organ pierwszej i drugiej instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w tym poprzez: - akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy w zw. z art. 239 tej ustawy - w związku z tym, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. i instrumentalnie wykorzystano tryb przedłużania terminu zwrotu podatku, bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku VAT: - z powodu wszczętej przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej 2 września 2019 r, a następnie bezrefleksyjnie ograniczanie się do powielania informacji organu celno - skarbowego, który równolegle do prowadzonej kontroli podatkowej wszczął 8 listopada 2019 r. kolejną kontrolę celno - skarbową, o terminach przedłużania tej kontroli, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu podatku do 30 maja 2023 r., co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc od ustawowego terminu 16 września 2019 r. do 30 maja 2023 r., czyli już prawie 4 lata, - powołanie się na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z kontroli spółki za lata 2015 i 2016, które pozytywnie dla spółki wyjaśniono kwestię dotyczącą usług outsourcingu oraz restrukturyzacji, a których to okoliczności na gruncie rozpatrywanej sprawy nie uwzględniono pomimo, iż dotyczyły tychże usług, - pominięcie przez organ odwoławczy istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z posiadanych w sprawie i znanych organom podatkowym z urzędu dowodów, gdzie współpraca gospodarcza spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzji z 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec C dotyczącej lat 2015-2016, w której przedstawiono szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem autora skargi naruszenie powyższych przepisów pozostaje także w związku z tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach prezentuje w postanowieniu stanowisko, iż ww. decyzja z 29 sierpnia 2022 r. wydana została w toku innego postępowania, w oparciu o zebrany w nim materiał dowodowy, a dokonane w tym postępowaniu ustalenia co do stanu faktycznego nie muszą być tożsame z ustaleniami dokonanymi przez inny organ, tym samym stwierdzenie o prawidłowości rozliczeń za ww. okresy, nie oznacza, iż w postępowaniu weryfikującym zasadność zwrotu podatku za inne okresy, w tym czerwiec 2019 r. materiał dowodowy pozwoliłby na analogiczne wnioski i jednocześnie popada sprzeczność przyjmując, że dowody za lata 2015-2016 uzasadniały wątpliwości organów podatkowych, co do prawidłowości zwrotu, a informacja w tym zakresie stanowiła jeden z czynników skutkujących powzięciem przez organ pierwszej instancji uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazano także na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez: - nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, do nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku, - w związku z przewlekłością postępowania zażaleniowego, i wydaniem zaskarżonego postanowienia po 2 latach od wniesienia zażalenia i w ten sposób akceptację trwałej bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. w ustawowym terminie, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu do 30 maja 2023 r., co wynika z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu - co Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015 i 2016, później na prowadzoną przez organ pierwszej instancji kontrolę podatkową za czerwiec 2019 r. i równolegle w tym czasie wszczętą kontrolę celno-skarbową za ten okres i kolejne terminy jej przedłużania, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu, co przekonuje o pozorowaniu czynności sprawdzających w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc już prawie 4 lata, i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT. Uzasadniając podniesione zarzuty, pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na naruszenie w sprawie przepisów postępowania z uwagi na fakt, że organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., powołując się wpierw na prowadzoną od 2 września 2019 r. kontrolę podatkową, w tym powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli celno - skarbowej Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. za lata 2015 i 2016 - bez ich powiązania z działalnością spółki i wykazaniem ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za czerwiec 2019 r. Następnie wskazano na wszczętą dopiero 8 listopada 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie informacje organu kontrolującego o przyczynie ostatniego przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie. Zaznaczył także, iż Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. 2 września 2019 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową, a czynności kontrolne nie wykazały negatywnego ich rezultatu dla spółki w związku z czym do 16 września 2019 r. należało dokonać na rzecz spółki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT za czerwiec 2019 r. Organ tego nie uczynił, a postanowieniem z 11 września 2019 r. przedłużył termin dokonania ww. zwrotu do 28 lutego 2020 r., bez żadnych podstaw faktycznych i prawnych. Jak podniósł następnie pełnomocnik, chronologia okoliczności wskazuje, że termin zwrotu przedłużono wówczas do 28 lutego 2020 r. wyłącznie po to, aby umożliwić Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczęcie dopiero 8 listopada 2019 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. Po wszczęciu bowiem wobec spółki równolegle drugiej kontroli Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. 5 grudnia 2019 r. zakończył swoją kontrolę podatkową, doręczając skarżącej protokół kontroli, a zatem pierwsze wydane postanowienie z 11 września 2019 r. rażąco naruszało przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co winno czynić je bezskutecznym, podobnie jak i kolejne postanowienia wydawane w sprawie. Odnosząc się następnie do postanowienia organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ wskazał w nim na kolejne przedłużenia terminu kontroli celno-skarbowej prowadzonej od 8 listopada 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., przywoływane bez informacji o przyczynach jej przedłużenia. W odniesieniu do ostatniego postanowienia wskazano, że przedłużenie kontroli celno-skarbowej do 27 lutego 2023 r. nastąpiło z uwagi na czynności sprawdzające wobec kontrahentów spółki oraz analizę materiałów dowodowych celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Dodatkowo wskazał, iż ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco i dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń spółki, a tym samym potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. W konsekwencji pełnomocnik uznał, iż doszło do nadużycia podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w rezultacie do pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach próbuje uzasadnić nadużywane przez prawie 4 lata rażące naruszanie regulacji art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazując na odrębność spraw zakończonych postanowieniami organu pierwszej instancji, a w odniesieniu do wykazanego przez spółkę braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu i rażącego naruszenie prawa postanowieniami poprzedzającymi postanowienie zaskarżone w niniejszej sprawie, nie podejmuje żadnych działań i sam przeciąga aż przez 2 lata postępowanie zażaleniowe w sprawie bez uzasadnionych przyczyn, tylko po to by sanować bezczynność organu podatkowego i nie dokonać zwrotu należnego podatku za czerwiec 2019 r. Według pełnomocnika kolejne postanowienia wydawano tylko po to, aby zapewnić ciągłość przedłużeń terminu, które rażąco naruszają przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co winno czynić je bezskutecznym. Stworzono więc sztucznie "sztafetę procedur prawnych" tylko po to, by nie wypłacić spółce należnego jej zwrotu. Zdaniem pełnomocnika powyższe oznacza nadużywanie instytucji przedłużenia terminów zwrotu, bo takie nieuprawnione i całkowicie dowolne postępowanie organów podatkowych wykracza poza granice prawa i narusza zasadę proporcjonalności. W ocenie skarżącej na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej w deklaracji. Zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Żadna z procedur nie doprowadziła do ustaleń dotyczących prawidłowości wykazanego zwrotu. Wątpliwości organów podatkowych uzasadniające przedłużanie weryfikacji muszą mieć związek ze stanem faktycznym sprawy, natomiast formułowane luźno i ogólnikowo wątpliwości są niewystarczające, przekonują o pozorowanych czynnościach weryfikacyjnych, czego dowodem - zdaniem pełnomocnika - jest czas ich trwania i przedłużania w przedmiotowej sprawie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. od 16 września 2019 r. do 30 maja 2023 r. Pełnomocnik skarżącej nadmienił także, iż organy podatkowe i celno-skarbowy posiadają wiedzę o ustaleniach wydanej wobec C sp. z o.o. decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. uchylającej decyzję tego organu w całości i umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 do listopada 2016 r. oraz wydanej wobec A decyzji z 5 września 2022 r. (po jej uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zapadła już ostateczna decyzja z 26 maja 2023 r. o uchyleniu w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniu postępowania). Jak zaznaczył, w decyzjach tych przedstawiono szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych i brak uzasadnienia dla przyjęcia odmiennych ustaleń. Jak podkreślił, wykluczono również jako mający uzasadnienie zarzut wobec S S. A. kontrahenta C sp z o. p., któremu zakwestionowano jego funkcjonowanie i nie podważono gospodarczego charakteru transakcji tego podmiotu. Jak podkreślił, powyższe pozostawało bez wpływu na kontynuowane wobec spółki procedury weryfikacyjne, co przekonuje o racji skarżącej, iż celem nie była w istocie weryfikacja usług, a zaniechanie w całości zwrotu podatku na rzecz C sp. z o.o. Wobec tego, wbrew stanowisku organu drugiej instancji, czynności sprawdzające miały pozorowany charakter, a instytucja przedłużania terminu zwrotu podatku traktowana jest instrumentalnie. Tym bardziej, że kontrola celno-skarbowa za lata 2015-2016 zakończyła się w całości korzystną dla skarżącej decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. Wobec powyższego, organy podatkowe popadają w sprzeczności wskazując na wątpliwości powzięte w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015-2016, która to okoliczność jest już tylko pretekstem dla zatrzymania zwrotu podatku. Ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. wyjaśniła bowiem wątpliwości na korzyść spółki, a organ podatkowy pozostawał w bezczynności nie dokonując zwrotu podatku za czerwiec 2019 r. ani w całości ani w części. Co więcej przedłużany był termin całego zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy, wbrew zasadzie proporcjonalności. W ocenie skarżącej, istnieją w sprawie wyjaśnione już bezspornie kwestie, tożsame w zakresie usług outsourcingu i restrukturyzacji w latach 2015, 2016 i 2019 I brak jest uzasadnienia, aby weryfikować je w procedurze postępowania podatkowego aż do wydania decyzji w kolejnych instancjach, tylko po to, aby przedłużać termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. w całości. Pełnomocnik skarżącej wskazał też, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach o sygn. akt C-286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96, C-286/94, C-340/95, C-401/95 oraz C-47/96 analizując przepisy umożliwiające belgijskim władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu wskazał, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Zdaniem pełnomocnika przedłużenie terminu dokonania zwrotu w części wymagającej weryfikacji i równoczesny zwrot w części nie budzącej wątpliwości w pełni wpisuje się w tę zasadę. Pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, że jeżeli art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Skarżąca powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2238/18, w którym - jej zdaniem - wskazano na bezprawność przedłużania terminów zwrotów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty). Pełnomocnik spółki przytoczył także tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/21, zgodnie z którą jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zdanie 2 jest konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu, zaznaczając przy tym, iż dostrzega rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczył następnie, że nie zgadza się z taką oceną prawną okoliczności sprawy, wg której wieloletni czasokres prowadzenia procedur prawnych (kontrolnych, weryfikacyjnych, sprawdzających etc.) w zakresie podatku VAT, uniemożliwiałby realizację uprawnienia podatnika do zwrotu różnicy podatku, godząc w zasadę proporcjonalności. Uzasadniając zarzut naruszenia w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.podkreślił raz jeszcze, iż okoliczność, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania nie opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach, gdyż ich konkretnie, wyczerpująco nie zaprezentowano. Celem samym w sobie jest zaniechanie wykazanego w deklaracji zwrotu. W ocenie skarżącej, w sprawie dopuszczono się wykazanego nadużycia instytucji prawa. Powoływanie się bowiem w sposób trwały na przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, stanowi nadużycie i prowadzi de facto do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Nieuprawnione było bowiem przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji, w której organ kontrolujący rozliczenie podatnika VAT (a za nim powielający argumentację Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. oraz organ odwoławczy) nie wskazał po prawie 4 latach kontroli jakie konkretnie poczyniono już ustalenia oraz jakie wątpliwości pozostają nadal niewyjaśnione, co do transakcji dokonanych przez podatnika i w ten sposób nie uprawdopodobniono przesłanek konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. W kontekście powyższego strona skarżąca przywołała także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 646/20, zgodnie z którym wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Podkreśliła również, iż samo prowadzenie kontroli ,to nie przesłanka o jakiej mowa w ww. przepisie stanowiącym o konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zdanie drugie stanowi o możliwości dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Tymczasem organ przedłużający termin zwrotu, uzasadnia ten stan kontrolą celnoskarbową, obejmującą nie tylko zasadność samego zwrotu, ale kompleksową, całościową kontrolę rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Niewystarczającym według pełnomocnika jest uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu kolejno prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie, kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać. Granice uznaniowości w wydłużaniu ustawowego terminu zwrotu w przedmiotowej sprawie zostały bez wątpienia przekroczone. W sposób nieuprawniony, bo poprzez nadużycie instrumentów prawnych (wykorzystywanych nadal do tego celu), pozbawiono spółkę ustawowego prawa do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w przysługującym terminie. W dalszej części skargi pełnomocnik spółki podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, zwrócił uwagę na orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynikają istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku. Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z 25 października 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-78/00, z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C- 286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C- 47/96 oraz z 12 maja 2011 r. sygn. C-107/10) ww. wskazał, że z prawa unijnego wynika z jednej strony możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności tego zwrotu; a z drugiej strony musi temu towarzyszyć respektowanie przez te organy zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego. Zdaniem pełnomocnika działanie organów podatkowych, stanowi oczywiste wypaczenie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT) na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych w celu uniemożliwienia skarżącej skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - realizującego się powstaniem prawa do jej zwrotu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z 9 listopada 2022 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do 30 maja 2023 r. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast, jak wynika z treści art. 87 ust. 2b ww. ustawy, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć - jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2S października 2001 r. w sprawie C-78/00). Organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. wyroki NSA z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19, z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Ustawodawca przewidział również wynagrodzenie podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. W przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwot ę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. W konsekwencji zrównoważone zostały interesy podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że - zdaniem Sądu - w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, iż wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały w niniejszej sprawie spełnione, tj.: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął - termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem z 28 kwietnia 2022 r. do 30 listopada 2022 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 9 listopada 2022 r. i doręczone 23 listopada 2022 r. 2) weryfikacja rozliczenia odbywała się w toku dopuszczalnej kontroli celno-skarbowej - kontrola ta, prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2019 r. została przedłużona i jako nowy termin jej zakończenia wskazano 27 lutego 2023 r. 3) badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji powołał się na przeprowadzone czynności sprawdzające oraz weryfikację rozliczenia prowadzoną w trybie kontroli celno-skarbowej oraz wskazał konkretnie jakie czynności zamierza podjąć Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., tj. m.in. czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów skarżącej i analizę zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec powyższego organy podatkowe były uprawnione do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sprawach o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ postanawia wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W przedmiotowym stanie faktycznym w świetle już dokonanych w toku kontroli ustaleń, weryfikacja zasadności zwrotu podatku była niewątpliwie konieczna. Organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2019 r. z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające, kontrolę celno-skarbową, a następnie ustalenia ww. kontroli i wynikające z niej uprawdopodobnione przesłanki do dalszej weryfikacji zasadności ww. zwrotu. Za każdym razem wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu organ pierwszej instancji uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę do której przedłuża termin ww. zwrotu. Uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. były wydawane i doręczane we właściwym terminie, albowiem ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot, co potwierdza szczegółowa analiza przedstawiona na str. 2-4 zaskarżonego postanowienia. Sąd nie podzielił twierdzeń pełnomocnika jakoby organ pierwszej instancji nie miał przesłanek do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. Za niezasadne uznać należy twierdzenia strony skarżącej, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy pozornie i sztucznie w sposób instrumentalny wykorzystał instytucję przedłużenia terminu zwrotu w celu uniemożliwienia stronie skorzystania z prawa do zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2019 r. Odnosząc się w dalszej kolejności do zagadnienia należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno więc zawierać przedstawienie istniejących wątpliwości w przedmiocie zwrotu podatku wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, spełniają wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W rozpatrywanej sprawie wskazano, że bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za styczeń 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności transakcji zawartych przez skarżącą z jej kontrahentami, które wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. są niezasadne. Jak wskazano w uchwale NSA z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Tak też miało to miejsce w niniejszej sprawie, w której postanowieniem z 22 czerwca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał 26 października 2022 r. jako nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji tego, kontrolowanym w niniejszej sprawie postanowieniem, terminu zwrotu podatku za styczeń 2019 r. przedłużono do 23 marca 2023 r. Było to działanie uprawione, zważywszy, że data ta była wyłącznie planowana, a tym samym nie mogła być równoznaczna z zakończeniem postępowania, a po drugie - przewidywany czas trwania ww. kontroli ze względu na podejmowane czynności dowodowe mógł ulec zmianie, w tym także wydłużeniu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że bezpośrednio przed wydaniem kontrolowanego w niniejszej sprawie postanowienia z listopada 2022 r. organ I instancji zwrócił się pismem z 3 listopada 2022 r. (k. 193) o informację na jakim etapie jest obecnie prowadzona kontrola, czy istnieją przesłanki do dalszego wstrzymania zwrotu podatku za czerwiec 2019 r. oraz wskazanie przewidywanej daty zakończenia postępowania kontrolnego, a także przyczyn przedłużenia kontroli. W piśmie z 3 listopada 2022 r. (k. 196) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podał, że powodem niezakończenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. jest analiza zebranego materiału dowodowego pochodzącego od kontrolowanej spółki i jej kontrahentów. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc skutkiem określonych, wymagających wyjaśnienia wątpliwości, których wykazanie (co nastąpiło w niniejszej sprawie) warunkuje dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Przy czym podkreślenia wymaga, że - jak przyjmuje się w judykaturze - przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. (por. np. wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19). Nieuprawnione jest zatem oczekiwanie, aby w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku wyodrębniać kwotę bezsporną i kwotę wymagającą weryfikacji i pierwszą z nich niezwłocznie zwracać stronie. Przedłużenie terminu zwrotu odnosi się do wykazanego podatku do zwrotu w ujęciu całościowym. Jak więc wykazano powyżej, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. Wskazania także wymaga, że strona skarżąca nie zwalczała przysługującymi jej środkami prawnymi zarzucanej na etapie skargi nadmiernej długotrwałości postępowania. Zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, wobec czego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.