I FSK 2442/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda- Ossowska, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w C. (obecnie P. sp. z o.o. z siedzibą w C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1573/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2020 r., nr 2401-IOV3_.4103.27.2018.90/EI UNP: 2401-20-192007 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r. oraz od lutego do września 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 50.100 (słownie: pięćdziesiąt tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1573/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. Sp. z o.o. w restrukturyzacji w C, (obecnie: P. sp. z o.o. z siedzibą w C., dalej jako Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 12 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od lutego 2013 r. do września 2013 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją z 12 października 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej: DUKS) z 28 września 2016 r., wydaną wobec Spółki i określającą za: 1) lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 308.554 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 99.641 zł oraz 208.913 zł do zwrotu na rachunek bankowy, 2) sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 166.326 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 119.937 zł oraz 46.389 zł do zwrotu na rachunek bankowy, 3) wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 152.803 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 79.444 zł oraz 73.359 zł do zwrotu na rachunek bankowy, 4) październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 145.022 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 68.566 zł oraz 76.456 zł do zwrotu na rachunek bankowy, 5) listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 95.351 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 93.785 zł oraz 1.566 zł do zwrotu na rachunek bankowy, 6) grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 122.838 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 71.238 zł oraz 51.600 zł do zwrotu na rachunek bankowy, 7) luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 127.134 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 15.944 zł oraz 111.190 zł do zwrotu na rachunek bankowy, 8) marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 387.768 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 12.996 zł oraz 374.772 zł do zwrotu na rachunek bankowy, 9) kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 214.258 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 33.378 zł oraz 180.880 zł do zwrotu na rachunek bankowy, 10) maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 19.980 zł (zwrot na rachunek bankowy), 11) czerwiec 2013 r. kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 288.862 zł podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego, 12) lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 924.052 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 67.455 zł oraz 856.597 zł do zwrotu na rachunek bankowy, 13) sierpień 2013 r. kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 7.798 zł podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego, 14) wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 299.009 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 63.728 zł oraz 235.281 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Wyjaśniono, że w zakresie podatku naliczonego zakwestionowano podatek od towarów i usług wynikający z faktur mających dokumentować zakup towarów w postaci m.in. materiałów do produkcji, zakupów środków trwałych, materiałów do inwestycji hala magazynowa dla składowania wyrobów gotowych (magazyn wysokiego składowania) wystawionych: [...]. Organ pierwszej instancji uznał faktury wystawione przez te podmioty za dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie dokonała od lipca 2012 r. września 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) na rzecz podmiotów zagranicznych: [...]. Organ stwierdził bowiem, że celem wywozu towarów nie były czynności określone w art. 7 u.p.t.u., lecz upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, co skutkowało zawyżeniem przez spółkę w złożonych za wymienione okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanych na rzecz tych podmiotów na łączną wartość 74.280.805,80 zł, podatek VAT - stawka 0% (tj. 17.862.208,24 euro). W dalszej części opisano szczegółowo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę spółki. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne organów administracyjnych, że faktury wystawione na rzecz spółki omówione w decyzji dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, zaś celem dalszego wywozu towarów nie były czynności określone w art. 7 u.p.t.u., lecz upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, co skutkowało zawyżeniem przez spółkę w złożonych za wymienione okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sąd podzielił nadto stanowisko organu, że w realiach niniejszej sprawy nie można rozpatrywać kwestii tzw. dobrej wiary, która stanowi kluczowy argument skargi. Po pierwsze, skoro zakwestionowane transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane to nie ma podstaw do analizowania "dobrej wiary" skarżącej w ramach tychże transakcji (por. wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r., C-459/17, z którego wynika, że organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania "dobrej wiary" podatnika; prawo do odliczenia przysługuje bowiem pod warunkiem, że odpowiednie transakcje zostały zrealizowane a jeśli nie było dostawy, to podatnik nie może się bronić zachowaniem należytej staranności i dobrą wiarą). Po drugie, mając na uwadze fakt, że materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na zaplanowany, aktywny i świadomy udział skarżącej spółki (osób kierujących tą spółką) w całym procederze wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, to tym samym z istoty rzeczy wykluczona byłaby dobra wiara skarżącej w tym procederze. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 340 z późn. zm. dalej: ustawa covidowa) w zw. z art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie możliwości obrony praw przez Skarżącego na skutek rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w terminie uniemożliwiającym mu złożenie pisma procesowego, pomimo zagwarantowania Skarżącemu takiego prawa przez Sąd zgodnie z informacją z 6 maja 2021 r. o możliwości przedłożenia stanowiska procesowego przed rozprawą z uwagi na wyznaczony niejawny tryb posiedzenia w związku z pandemia COVID-19 i związanymi z tym szczególnym rozwiązaniami rozpoznawania spraw, co ograniczyło prawo do Sądu Skarżącego, a także naruszyło zasadę zaufania do państwa oraz skutkowało nieważnością postępowania, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez: i) brak weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że Skarżący świadomie działał w ramach ustalonego schematu transakcyjnego w celu wyłudzenia zwrotu nienależnego podatku VAT, co wynikło z: a. bezpodstawnego przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego w związku z zarzutami sformułowanymi wobec osoby S.M., który nie pełnił w organach Spółki żadnej funkcji w okresie objętym Decyzją (z wyjątkiem lipca 2012 r.), b. braku ustalenia czy i jakie w kwestionowanym przez organy okresie (lipiec - grudzień 2012 oraz lipiec — wrzesień 2013) nabyte materiały do produkcji wentylatorów stanowiły towary fikcyjne lub towary rzeczywiste oraz które sprzedane produkty stanowiły lub nie były przedmiotem rzeczywistego obrotu Spółki, przy jednoczesnym uznaniu, iż Skarżący faktycznie nabywał towary do produkcji i sprzedawał produkty w postaci wentylatorów, co uniemożliwiło Sądowi, a wcześniej organom na ustalenie stanu faktycznego sprawy, pozwalającego na dokładne określenie zobowiązania podatkowego lub jego braku, c. oparcia rozstrzygnięcia Sądu w całości na materiale dowodowym w postaci przesłuchań świadków i podejrzanych zebranych w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych, przy jednoczesnym pozbawieniu Skarżącego możliwości aktywnego uczestnictwa podczas przeprowadzania wskazanych dowodów, pozwalającego mu na zachowanie gwarancji procesowych w postaci czynnego udziału strony w postępowaniu, d. zaakceptowanie faktu nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji pod kątem "dobrej wiary" Skarżącego w kontaktach z kontrahentami pomimo obiektywnych przesłanek to nakazujących w szczególności: (i) zwrotów podatku VAT oraz towarzyszących im kontroli w wyniku dokonanego zwrotu podatku przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu za okresy objęte decyzjami organów obu instancji, utwierdzających dobrą wiarę Skarżącego co do prawidłowości zawieranych transakcji, (ii) niekwestionowanego występowania towaru w sprawie nabytego od podmiotów i w okresach kwestionowanych przez organy, (iii) charakteru prowadzonego przez Skarżącego renomowanego przedsiębiorstwa, nakazującego organom, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, dokonania wnikliwej analizy świadomości Skarżącego w zarzucanym mu oszustwie, (iv) odbiorców towarów Skarżącego posiadających statut czynnego podatnika Vat w systemie VIES w kwestionowanym okresie wymiany handlowej ze Skarżącym, wykreślonych już po zakończeniu współpracy z kontrahentami, e. oparcia rozstrzygnięcia Sądu na wyjaśnieniach osób podejrzanych mogących pośrednio pomówieńczo obciążać Skarżącego co wynika z postanowienia Sądu Okręgowego w Częstochowie z dnia 29 marca 2019 r. (sygn. akt II K 201/18), następnie zmienionego przez Sąd Apelacyjny w Katowicach, cofającego akt oskarżenia Prokuraturze Okręgowej w Częstochowie, ii) zaaprobowanie oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych na tezy, które nie zostały przez organy rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym: a. wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Skarżącego [...] oraz kierownika magazynu [...], zaświadczających fakt nabycia półproduktów od kontrahentów [...], przyjęcia ich na magazyn Skarżącego oraz na ich podstawie produkcji wentylatorów, a także ich sprzedaży m.in. do [...] w Wielkiej Brytanii, mających odzwierciedlenie w fakturach sprzedażowych wymienionych na str. 232-235 Protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2016 r. (dalej: "Protokół"), co przeczy tezie organów zaaprobowanej przez Sąd o braku towaru w okresie objętym kontrolą, b. wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci oświadczeń pracowników [...]oraz kierownika magazynu p. [...], wskazujących na istnienie towaru na halach magazynowych D. zakupionego od firm [...] w kwestionowanym przez organy okresie podatkowym, c. wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia p. [...] siostry p. [...], zatrudnionej u Skarżącego na stanowisku Prezesa Zarządu, iż transakcje zakupu towarów z firm [...] były prawdziwe, zaś odmiennie przekazane informacje wynikały z uzgodnionej strategii procesowej w sporze pracowniczym, którego stroną był Skarżący, d. wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków osób przesłuchiwanych w charakterze świadków oraz podejrzanych w odrębnych postępowaniach, w których Skarżącego pozbawiono możliwości aktywnego uczestnictwa w sprawie tj: [...], co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i przez to wadliwą weryfikacją rozstrzygnięć organów w zakresie prowadzenia przez nie postępowania dowodowego. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z alt. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121§1, w zw. z art. 247 § 3 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 210 o.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż decyzja Organu I Instancji pomimo wyekspediowania jej 13 października 2020 r. do operatora pocztowego tj. po upływie terminu załatwienia sprawy wyznaczonego przez Organ na dzień 12 października 2020 r. została załatwiona przez Organ w wyznaczonym przez niego terminie oraz pozostaje ważna, zaś organy obu instancji nie naruszyły zasady oficjalności działania organu podatkowego wobec Skarżącego, co ostatecznie skutkowało wadliwą oceną stanu prawnego dokonaną przez Sąd i pozostawieniem nieważnej decyzji w obrocie prawnym. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a poprzez sformułowanie uzasadnienia Wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności przez brak uzasadnienia podstawy prawnej Wyroku i związanego z tym brakiem spójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, w szczególności polegającym na; i) pominięciu wyjaśnienia w uzasadnieniu Wyroku dlaczego wydanie postanowienia przez Organ I Instancji oraz utrwalenie prawidłowości tego rozstrzygnięcia przez Organ II Instancji, o oddaleniu zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych w postaci przesłuchania pracowników działów produkcji oraz magazynowej na tezę odmienną od prezentowanej przez organy, pomimo obiektywnego charakteru i "na pierwszy rzut oka" mogących okazać się kluczowymi dla sprawy dowodów, było prawidłowe oraz zasługiwało na uwzględnienie, ii) zaaprobowaniu przez sąd tezy organów o braku rzeczywistych transakcji w postaci maku występowania towaru w sprawie (ujęcie przedmiotowe tzw. pustych faktur) przy jednoczesnym uznaniu pozorności transakcji, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i zgodnie z dyspozycją którego, co najmniej dla części z dokonywanych transakcji wymaga się rzeczywistego charakteru. 2.1.2. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię: i) polegającą na uznaniu, iż w sprawie zachodzi całkowity brak rzeczywistych transakcji w postaci nie występowania towaru w sprawie (ujęcie przedmiotowe tzw. pustych faktur) przy jednoczesnym uznaniu, iż Skarżący prowadził realną działalność gospodarczą, zaś transakcje dokonywane były dla pozoru, a oba typu działań Skarżącego mieszczą się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., ii) skutkującą ustaleniem, iż pomimo jednoznacznych oznak działalności zawieranych transakcji handlowych o globalnym rozmiarze i pod renomowaną marką przez Skarżącego, potwierdzonych na podstawie obiektywnych dowodów w postaci półproduktów nabytych od podmiotów krajowych oraz na ich podstawie wyprodukowanych wentylatorów, następnie sprzedanych podmiotom zagranicznym w okresach kwestionowanych przez organy, transakcje te nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu art 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., (ii) polegającą na uzależnieniu przyznania prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącego od przyjętego arbitralnie i uznaniowo przez Sąd wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT, (iii) polegającą na odstąpieniu od badania dobrej wiary Skarżącego, w każdym z przypadków pomijając wiążącą wykładnię "należytej staranności" Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu (dalej: "TSUE"), w szczególności poprzez: a. pominięcie faktu dokonywanych zwrotów podatku VAT przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu na rzecz Skarżącego za kwestionowane przez organy okresy, utwierdzającą dobrą wiarę Skarżącego co do zawieranych transakcji z kontrahentami, b. występowania towaru w sprawie, potwierdzonego dokumentami magazynowymi oraz oświadczeniami pracowników działu produkcji i magazynu o nabytych materiałach, a następnie wyprodukowanych przy ich użyciu sprzętów do wentylacji pomieszczeń, sprzedanych następnie do firm w okresach kwestionowanych przez Sąd I Instancji oraz organy, c. płatności przy pomocy przelewów bankowych za nabyte towary pozwalających na pełną transparentność rozliczeń pomiędzy kontrahentami, d. nałożeniem na Skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahentami, e. zmarginalizowaniem historii firmy Skarżącego o wieloletniej i międzynarodowej renomie oraz tradycji, nakazującą, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, uwzględniać te okoliczności w ocenie prawnej, w szczególności przy podejmowaniu decyzji o odstąpieniu od badania dobrej wiary Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji oparcia rozstrzygnięć w całości o materiały z odrębnych postępowań nie dotyczących Skarżącego, f. przeniesieniem odpowiedzialności na Skarżącego opierając materiał dowodowy na zarzutach sformułowanych wobec S.M., który nie pełnił w organach Spółki żadnej funkcji w okresie objętym Decyzją (z wyjątkiem lipca 2012 r.) co skutkowało przypisaniem Skarżącemu staranności złej wiary w kontaktach z jego kontrahentami. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie na wypadek uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na skuteczny zarzut pozbawienia strony możności obrony swych praw. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie zaszła przesłanka nieważności postępowania sądowo-administracyjnego o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w powiązaniu z piątym zarzutem skargi kasacyjnej. 3.3. Przed wyjaśnieniem zasadności powyższego zarzuty w pierwszej kolejności należało zreferować tok postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 4 maja 2021 r. zarządzono skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne 21 maja 2021 r. zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID–19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, ze zm. - dalej: uCOVID-19) oraz zawiadomienie stron o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne powołując powyższą podstawę prawną, informując, że w terminie 7 dni od doręczenia zawiadomienia strony mogą złożyć pismo procesowe, w którym dodatkowo przedstawią swoje stanowisko w sprawie. W pismach skierowanych do stron postępowania nie wskazano terminu rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik Skarżącej odebrał zawiadomienie 17 maja 2021 r. Spółka 24 maja 2021 r., a więc w zakreślonym terminie siedmiodniowym przedstawiła pisemne stanowisko w sprawie, podczas gdy zaskarżony wyrok zapadł 21 maja 2021 r. 3.4. Po pierwsze wskazać należy, że ustalanie terminów posiedzeń jawnych i niejawnych w składach trzyosobowych, składów orzekających i ich przewodniczących, a co za tym idzie skierowania sprawy do rozpoznania w trybie szczególnym należy do przewodniczącego wydziału wojewódzkiego sądu administracyjnego - § 21 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 779, dalej jako: Regulamin urzędowania). Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w istocie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej mógł stanowić podstawę skierowania zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Niemniej okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, nie oznacza, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Rzeczą sądu jest jednak takie zorganizowanie postępowania, aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić (por. np. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. sygn. III FSK 901/21). Ocena stosowania trybu z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej jest już zdecydowania ugruntowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. np. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2024 r. III FSK 236/22, z 7 marca 2024 r. III FSK 4653/21, z 14 lutego 2024 r. III FSK 4139/21, z 9 listopada 2022 r. I OSK 110/22, z 15 lipca 2021 r. III OSK 3743/21, z 26 kwietnia 2021 r. I OSK 2870/20. Aprobując powyższe orzeczenia, wskazując przykładowo za wyrokiem w sprawie I OSK 110/22 z 9 listopada 2022 r., Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, na podstawie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej jest dopuszczalne i samo w sobie nie stanowi naruszenia podstawowych uprawnień procesowych strony. Prawo do publicznej rozprawy nie ma bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu nie tylko na podstawie art. 45 ust. 2 Konstytucji, ale również ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji. Skoro bowiem jednym z elementów prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji) jest prawo do jawnego postępowania sądowego to należy uznać, że prawo to może być ograniczone na ogólnych warunkach przewidzianych w art. 31 ust. 3 Konstytucji, a zatem ze względu na m.in. zdrowie publiczne (vide: wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1802/21). Odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno jednak następować z zachowaniem wymogu rzetelnego procesu sądowego. Za najważniejsze dla zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego należy uznać zagwarantowanie prawa do obrony (vide: wyroki NSA: z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21; z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1802/21). W warunkach stanu epidemii, w jakich zostało wydane zarządzenie o przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w rozpoznawanej sprawie, prawo do obrony powinno być zagwarantowane przede wszystkim poprzez powiadomienie stron o posiedzeniu niejawnym i umożliwienie im zajęcia stanowiska w formie pisemnej. Bezsporne jest, że jeżeli o rozprawie jawnej należy zawiadomić strony co najmniej siedem dni przed terminem posiedzenia (art. 91 § 2 p.p.s.a.), to tym bardziej należy przyjąć co najmniej taki termin na wypowiedzenie się strony w formie pisemnej przed rozpoczęciem posiedzenia w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że już samo zbyt późne zawiadomienie strony o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, uniemożliwiające przedstawienie stanowiska w sprawie, wypełnia przesłankę nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określoną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (vide: wyroki NSA: z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I OSK 1142/21; z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21). 3.6. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie - zawiadomienie stron o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne powołując art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, informując, że w terminie 7 dni od doręczenia zawiadomienia strony mogą złożyć pismo procesowe, w którym dodatkowo przedstawią swoje stanowisko w sprawie wysłano 6 maja 2021r., a strona Skarżąca odebrała je 17 maja 2021 r. W piśmie tym nie poinformowano stron o terminie wyznaczonego posiedzenia niejawnego, pomimo, że termin ten widniał w tym samym zarządzeniu. Spółka 24 maja 2021 r., a więc w zakreślonym terminie siedmiodniowym przedstawiła pisemne stanowisko w sprawie, podczas gdy zaskarżony wyrok zapadł 21 maja 2021 r. Nadto zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia o posiedzeniu niejawnym i wyznaczeniu terminu do zajęcia pisemnego stanowiska wpłynęło do sądu dopiero 24 maja 2021 r., a więc kilka dni po wydaniu wyroku. Skład orzekający zatem nie dysponował w dacie wyrokowania ZPO potwierdzającym odbiór zawiadomienia. W obliczu powyższego, mając na względzie wskazany powyżej dorobek orzeczniczy na kanwie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej stwierdzić należało w niniejszej sprawie zasadność zarzutu skargi kasacyjnej związanego bezpośrednio z przesłanką nieważności postępowania o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. 3.7. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania byłaby przedwczesna. Stwierdzenie pozbawienia strony możności obrony jej praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stwarza sytuację, w której sąd odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 378/05; z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II OSK 2024/16; z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1109/16). 3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. 3.9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o art. 207 § 2 w zw. z art. 205 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Wedle art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Taki przypadek zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodzi w niniejszej sprawie, wyrazem czego orzeczono o zwrocie kosztów postępowania jedynie w zakresie kosztów sądowych. Wynika to z faktu, że przyczyną uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania jest przesłanka nieważności postępowania o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., którą Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę z urzędu, a do której odnosi się jeden z zarzutów skargi kasacyjnej. W obliczu dopatrzenia się przesłanki nieważności postępowania tutejszy Sąd nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przyczyna uchylenia orzeczenia leżała wyłącznie w sposobie procesowania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W tej sytuacji zdaniem składu orzekającego nie należało obciążać organu podatkowego obowiązkiem zapłaty kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego, odstępując od zasady odpowiedzialności za wynik sprawy, a obciążając Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jedynie obowiązkiem zwrotu kosztów sądowych, na które składała się kwota 100 złotych tj. uiszczona opłata od wniosku o uzasadnienie oraz wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 50.000 zł. Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA