I FSK 882/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda- Ossowska, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 43/21 w sprawie ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 listopada 2020 r., nr 2001-IOV.4103.70.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz marzec, kwiecień i wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz H.K. kwotę 850 (słownie: osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 43/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę H.K. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 16 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz marzec, kwiecień i wrzesień 2016 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, decyzją z 4 sierpnia 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz marzec, kwiecień i wrzesień 2016 r. Organ ten stwierdził bowiem m.in., że sprzedaż 12 działek dokonana przez skarżącą wraz z małżonkiem w latach 2015-2016 stanowiła w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", działalność gospodarczą, a działania podejmowane przez ww. miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 16 listopada 2020 r., wydaną na skutek rozpoznania odwołania strony. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego z 16 listopada 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez naruszenie zasady legalizmu i wybiórcze zastosowanie przepisów prawa materialnego; b) art.180 § 1, art. 181 i art. 188 w zw. z art. 122 i art.187 § 1 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego przez błędne ustalenie stanu faktycznego; c) art. 191 o.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; d) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art.210 § 4 o.p.; e) art. 210 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. przez ich błędne zastosowanie i wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia; f) art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie; g) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię; h) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z 2006 r. L poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez niewłaściwe zastosowanie; i) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez dokonanie rozliczeń skarżącej niezgodnie z konstrukcją VAT oraz wbrew generalnym zasadom VAT. W rezultacie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku za prawidłowe uznał poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz podzielił ich ocenę prawną. W efekcie sąd zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że skarżąca, dokonując sprzedaży niezabudowanych działek gruntu, sprzedaż tę realizowała w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działając tym samym w charakterze podatnika VAT. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, pomimo tego że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego przez: – błędne ustalenie stanu faktycznego, w wyniku czego bezpodstawnie uznano czynności skarżącej polegające na sprzedaży wydzielonych działek gruntu za działalność gospodarczą wbrew zgromadzonym dowodom, w tym stanowisku Urzędu Statystycznego w Łodzi z 20 marca 2020 r., nr LDZOKN.4221.753.2020.PKD.1, który nie zakwalifikował dokonywanych przez podatnika na przestrzeni wielu lat czynności za działalność gospodarczą, – bezpodstawne odrzucenie rzeczowych wyjaśnień skarżącej składanych w trakcie postępowania, mimo że przedstawiła ona argumenty potwierdzające wykorzystanie nieruchomości do działalności ogrodniczej oraz uzasadniła przyczyny sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym; b) art. 191 i art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. przez: – dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. bezpodstawne wywiedzenie z niego faktu, że podatnik, dokonując sprzedaży majątku prywatnego, działał jako podatnik VAT, a czynności zbycia nieruchomości powinny zostać opodatkowane VAT, w sytuacji gdy sprzedaż działek gruntu stanowiła zarząd majątkiem prywatnym, – wybiórcze zastosowanie przepisów prawa materialnego w wyniku czego doszło do bezpodstawnego opodatkowania VAT czynności sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału większej nieruchomości rolnej, nie mieszczących się w ustawowej definicji wytwarzania nieruchomości; c) art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na: – oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego, że dokonane czynności nie mieszczą się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, nie biorąc pod uwagę okoliczności, że sprzedaż działek wiązała się z zaprzestaniem prowadzenia przez skarżącą działalności rolniczej, – nieprawidłowe i wyjątkowo skrótowe uzasadnienie w decyzji nieuznania za dowód w sprawie pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z 20 marca 2020 r., nr LDZOKN.4221.753.2020.PKD.1, który to organ statystyki państwowej uznał, że dokonywane przez skarżącą czynności w przedmiocie sprzedaży składników majątku prywatnego nie spełniają warunków do uznania ich za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w rezultacie pozbawienie skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) powierzchowne, lakoniczne i ogólnikowe ustosunkowanie się do naruszenia przez organy podatkowe zasady zupełności postępowania, która to zasada miała istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a której właściwym zrealizowaniem jest m.in. uwzględnienie wszystkich dowodów oraz argumentów strony, b) niewystarczające do właściwej oceny sprawy ustosunkowanie się do zarzutu dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawnego wywiedzenia z niego faktu, że skarżąca, dokonując sprzedaży majątku prywatnego, działa jako podatnik VAT, a czynności zbycia nieruchomości powinny zostać opodatkowane VAT, w sytuacji gdy sprzedaż działek gruntu stanowiła zarząd majątkiem prywatnym, c) całkowicie niezrozumiałe uznanie, że czynności skarżącej polegające na sprzedaży wydzielonych działek gruntu były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy sąd nie pochylił się w uzasadnieniu skarżonego wyroku nad istotnymi w sprawie faktami i dowodami, jednoznacznie potwierdzającymi, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż działek nie miała takiego charakteru, lecz stanowiła jedynie zarząd majątkiem prywatnym, d) skupienie się jedynie na powierzchownym i lakonicznym wykazaniu, że organy podatkowe prawidłowo uzasadniły w decyzji nieuznanie za dowód w sprawie pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z 20 marca 2020 r., nr LDZOKN.4221.753.2020.PKD.1, wskazując jedynie, że uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest prawidłowe i powołując się w uzasadnieniu wyroku wyłącznie na dwa orzeczenia sądów administracyjnych, bez dokonania własnej analizy w tym zakresie, e) lapidarne i niewystarczające do właściwej oceny sprawy ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, bez uwzględnienia faktu, że skarżąca nie poniosła żadnych nakładów, które pozwalałyby na zastosowanie tego przepisu; 3) art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że podział nieruchomości rolnej na mniejsze działki jest wytwarzaniem nieruchomości, mimo że z zawartej w tym przepisie definicji wynika, że nie dotyczy ona gruntów, lecz wyłącznie budynków i budowli; 4) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że dokonane przez skarżącą czynności sprzedaży składników majątku prywatnego mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej handlowej, polegającej na wytwarzaniu nieruchomości gruntowych; 5) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem strony za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, a w efekcie opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca, działając jako osoba fizyczna, rozporządzała majątkiem prywatnym; 6) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez dokonanie nieprawidłowego opodatkowania VAT czynności skarżącej w zakresie sprzedaży działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie doszło do zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności postępowania określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Strona bowiem została pozbawiona możliwości obrony swych praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. 6.3. Jak wynika z akt sądowych, zarządzeniem z 28 stycznia 2021 r. Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym 3 lutego 2021 r. O fakcie skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie powiadomiono w żaden sposób. Pełnomocnik strony o fakcie rozpoznania sprawy i wydaniu wyroku dowiedział się dopiero po doręczeniu odpisu orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji 4 lutego 2021 r. Na skutek działań sądu pierwszej instancji strona skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem wyroku na posiedzeniu niejawnym. 6.4. Przedmiotowa sprawa, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 340, ze zm.), dalej "ustawa o COVID-19". Przepis ten, w brzmieniu właściwym dla sprawy, stanowił, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 6.5. Rozpoznawanie spraw na rozprawie jest zasadą postępowania sądowoadministracyjnego (art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.). Rozprawa jest zasadniczą fazą postępowania sądowoadministracyjnego, podczas której strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Na rozprawie strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków (art. 106 § 1 p.p.s.a.). Przywołane przepisy stanowią realizację konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego (art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. [Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.]). Wyjątkiem od tej zasady jest rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej na posiedzeniu niejawnym. Taki sposób procedowania przez sąd administracyjny musi mieć jednak wyraźne umocowanie w przepisie szczególnym, którego interpretacja nie może być rozszerzająca, a w szczególności nie może prowadzić do pozbawienia strony jakiejkolwiek możliwości przedstawienia swoich racji przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę. Przepis art. 15zzs4 ustawy o COVID-19 stanowi regulację szczególną, która pozwalała sądowi pierwszej instancji na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo braku zgody na to strony skarżącej. Regulacja ta odnosi się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 i sama w sobie nie narusza podstawowych uprawnień procesowych strony. Okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, nie oznacza bowiem, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Rzeczą sądu jest jednak takie zorganizowanie postępowania, aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3585/21 oraz z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 236/22). 6.6. W realiach niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku takich wymagań nie spełnił. Powyższe okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swoich praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i w konsekwencji zachodzi w tej sprawie nieważność tego postępowania. Należy podkreślić, że skarżąca nie musiała przy tym wykazywać związku przyczynowego między uchybieniem procesowym powodującym nieważność postępowania a wynikiem sprawy. O nieważności postępowania decyduje waga uchybień procesowych, a nie skutki, które wynikają lub mogą z nich wyniknąć (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2006 r., sygn. akt II OSK 437/05; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2688/11). W przypadku nieważności postępowania kwestia, czy przyczyna tej nieważności miała, czy też nie, wpływ na wynik sprawy, nie ma znaczenia, bowiem gwarancje procesowe zawarte w art. 183 § 2 p.p.s.a. są tak ważne w demokratycznym państwie prawa, że ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił ich przestrzegania od tego, czy miały one wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2013 r., sygn. akt II GSK 716/12). W warunkach stanu pandemii/epidemii, w jakich zostało wydane zarządzenie o przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w rozpoznawanej sprawie, prawo do obrony powinno być zagwarantowane przede wszystkim przez powiadomienie stron o posiedzeniu niejawnym i umożliwienie im zajęcia stanowiska w formie pisemnej. Bezsporne jest, że jeżeli o rozprawie jawnej należy zawiadomić strony co najmniej siedem dni przed terminem posiedzenia (art. 91 § 2 p.p.s.a.), to tym bardziej należało przyjąć co najmniej taki termin na wypowiedzenie się strony w formie pisemnej przed rozpoczęciem posiedzenia w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że już samo zbyt późne zawiadomienie strony o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, uniemożliwiające przedstawienie stanowiska w sprawie, wypełnia przesłankę nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określoną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 marca 2022 r., sygn. akt I OSK 1142/21; z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21). Tym bardziej zatem taką przesłankę spełnia niezawiadomienie jej o terminie posiedzenia i wydanie wyroku. 6.7. Powyższe uchybienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powodują, że skarżąca została pozbawiona możności obrony swoich praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. W konsekwencji prowadzić to musi do stwierdzenia nieważności postępowania, jakie toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku. Zaskarżony wyrok należało zatem uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. 6.8. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania byłaby przedwczesna. Stwierdzenie pozbawienia strony możności obrony jej praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stwarza sytuację, w której sąd odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 378/05; z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II OSK 2024/16; z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1109/16). 6.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak