I SA/Ol 258/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 maja 2024 r., nr 2801-IOD.4102.8.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 29 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania D. P. (dalej: strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 35.346 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. Jak wynika z akt sprawy, 26.07.2023 r. skarżący złożył elektronicznie korektę zeznania podatkowego PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/O za 2018 r. Skarżący rozliczył się indywidualnie. Ww. załączniku wykazał odliczenia wydatków na: cele rehabilitacyjne oraz ulgę na dzieci. Złożona przez skarżącego korekta zeznania nie uwzględniała wszystkich ustaleń zawartych w protokole z czynności sprawdzających sporządzonym 21.07.2023 r. Wobec powyższego Naczelnik postanowieniem z 4.09.2023 r. wszczął postępowanie podatkowe, do którego włączono dokumenty przedłożone przez skarżącego w toku czynności sprawdzających, w tym orzeczenie Komisji Lekarskiej podległej Ministrowi właściwemu do Spraw Wewnętrznych w O. z 12.10.2018 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z 28.12.2023 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 35.346 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 1 i 2, art. 11 ust.1, art. 12 ust.1 i 7, art. 13 pkt. 5, art. 26 ust.1 pkt 6, art. 26 ust. 7a, art. 26 ust. 7g, art. 26 ust 7d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., art. 1, art. 3 ust.1, art.4, art. 5, art. 3 ust. 2, art. 5a ust. 1 , art. 6 ust. 1, art. 62 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 511 ze zm.), art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. 2018 r. poz. 132 ze zm.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w orzeczeniu Komisji Lekarskiej podległej Ministrowi właściwemu do Spraw Wewnętrznych w O. z 12.10.2018 r. stwierdzono, iż skarżącego zalicza się do III grupy inwalidzkiej, w związku ze służbą, z jednoczesnym wskazaniem zdolności do pracy poza służbą. Skarżący nie wymaga stałej opieki drugiej osoby przy wykonywaniu podstawowych czynności życiowych. W orzeczeniu wskazano także, że inwalidztwo pozostaje w związku ze służbą, a nie powstało wskutek wypadku pozostającego w związku z pełnieniem służby, choroby pozostającej w związku ze szczególnymi warunkami lub właściwościami służby. Dodatkowo podano, że inwalidztwo istnieje od 17.04.2008 r. Natomiast terminu badania kontrolnego nie wyznaczano, z uwagi na czas trwania inwalidztwa i przewlekły charakter schorzeń. W toku całego postępowania skarżący nie przedłożył dokumentów, o których mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., a więc orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę rodzinną ani dokumentu, o którym mowa w art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f., tj. orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do 31 sierpnia 1997 r. Zdaniem organu odwoławczego, posiadane przez stronę orzeczenie ustalające inwalidztwo III grupy wyłącznie z tytułu niezdolności do służby w Państwowej Straży Pożarnej przy zachowanej zdolności do pracy poza służbą, nie jest równoznaczne z posiadaniem orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, o którym mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 u.p.o.d.f. Aby posiadać takie orzeczenie skarżący winien wystąpić z wnioskiem do powiatowego zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności o ustalenie stopnia niepełnosprawności. Orzeczenie, którym się skarżący legitymuje nie jest także decyzją, o której mowa w art. 26 ust. 7d pkt 2 u.p.d.o.f., tj. decyzją przyznającą rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną. Zaliczenie skarżącego do III grupy inwalidztwa, oznacza, że skarżący jest zdolny do pracy, podczas gdy prawo do skorzystania z ulgi daje wyłącznie decyzja przyznająca rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy. Strona nie posiada także orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r., o którym mowa w art. 26 ust. 7g ww. ustawy. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że skarżący nie posiada prawa do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Legitymuje się orzeczeniem wydanym przez Komisję Lekarską podległą MSWiA z 12.10.2018 r. w przedmiocie niezdolności do służby w Państwowej Straży Pożarnej, zaliczającym stronę do III grupy inwalidzkiej w związku ze służbą, przy jednoczesnej zdolności do pracy poza służbą. Natomiast, warunkiem skorzystania z prawa do ulgi rehabilitacyjnej w niniejszej sprawie jest posiadanie orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach (ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych) lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną. Natomiast orzeczenie, którym się legitymuje skarżący nie stanowi, żadnego z ww. dokumentów o których mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 i 2 i ust. 7g u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej należy rozpatrywać w świetle przepisów ustawy z dnia 12.05.2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1844 ze zm.). Ustawodawca w ww. ustawie nie odnosi się, w żaden sposób do prawa skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji w toku, przeprowadzonych w 2019 r., czynności sprawdzających odnośnie zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 r. nie badał prawidłowości odliczenia ulgi rehabilitacyjnej. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor nie uwzględnił zarzutu niezakwestionowania w toku prowadzonych czynności sprawdzających w 2019 r. przez Naczelnika prawa do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Powołując się na art. 27f ust. 4 organ odwoławczy wskazał, że w związku z odliczeniem przez matkę dzieci połowy przysługującej obojgu rodzicom kwoty ulgi na dzieci, skarżącemu jako ojcu również przysługuje prawo do odliczenia tj. na córkę D. kwoty 556,02 zł, na córkę M. kwoty 556,02 zł, zaś na syna kwoty 1.000,02, nie zaś kwoty 2.000,04 zł., jak skarżący zadeklarował w korekcie zeznania podatkowego. Organ odwoławczy podniósł również, że Naczelnik prowadził wobec skarżącego czynności sprawdzające, których celem było wyeliminowanie błędów w zeznaniach podatkowych PIT-37 za lata 2018 - 2022. Wszczęcie wobec strony postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018 - 2022 poprzedziło przeprowadzenie czynności sprawdzających, a nie kontroli podatkowej. W związku z powyższym Naczelnik nie miał obowiązku wyznaczenia stronie terminu na zgłoszenie zastrzeżeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz zwrot należności głównej w kwocie 1593,94 zł oraz odsetek w kwocie 207,88 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że skarżący nie posiada prawa do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wydanie decyzji w czasie wyjaśniania sprawy, która ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Skarżący wskazał również, że nie uwzględniono wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.10.2021 r. (III FSK 4236/21) w którym orzeczono, że podatnikowi przysługuje umorzenie ze względu na ważny interes publiczny, na podstawie przesłanki zaufania obywatela do państwa. Według skarżącego, zaskarżona decyzja jest niezrozumiała i nie określa jaką podatnik ma do zapłacenia kwotę dopłaty do podatku w rozbiciu na podatek i odsetki. Skarżący wskazał także, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 r. Przedmiotowa korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 r. została dołączona jako dowód w zastrzeżeniach z 28.07.2023 r. do protokołu kontroli z 21.07.2023 r. z czynności sprawdzających, która zdaniem skarżącego została pominięta w przedmiotowej decyzji. Ponadto nadmienił, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano, że dokonał wpłaty 23.02.2023 r. na kwotę 574 zł tytułem korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 r. W decyzji ustalono jedynie, że skarżący dokonał wpłaty na kwotę 1.668 zł, którą zaksięgowano w sposób następujący: należność główna 1.593,94 zł, odsetki 74,06 zł, nie podając z jakiego tytułu została dokonana wpłata. Zdaniem skarżącego powyższe powoduje domniemanie braku rzetelności w rozpatrywanej sprawie. Skarżący wyjaśnił, że jego zdaniem miał prawo do skorzystania w latach 2018 - 2022 z ulgi rehabilitacyjnej. Na poparcie swojego twierdzenia Skarżący przywołał wyrok WSA w Olsztynie z 25.04.2019 r., sygn. akt SA/OI 107/19. Strona wywiodła, że skoro w toku czynności sprawdzających prowadzonych w 2019 r. przez Naczelnika dotyczących zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 r., organ nie zakwestionował uprawnienia do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej, to dokonywał poprawnie odliczenia przedmiotowej ulgi. Zdaniem skarżącego, orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy (ZUS) jest równe z orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawność Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności (PZON). Wywiódł również, że orzeczenie wydane przez Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności, traktuje się na równi z orzeczeniem wydanym przez ZUS, bez konieczności ponownego orzekania, ale tylko do celów poza świadczeniami rentowymi. Skarżący wskazał, że warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne jest posiadanie przez osobę jednego z trzech stopni niepełnosprawności, przywołując art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. Skarżący wskazał również, że można umorzyć postępowanie ze względu na ważny interes publiczny na podstawie przesłanki zaufania obywatela do państwa, zgodnie z art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli jest zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 29 maja 2024 r., znak: 2801-IOD.4102.8.2024. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność skorzystania przez stronę skarżącą, w korekcie zeznania PIT-37 za 2018 r., z odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na wstępie należy wskazać, że rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g tego artykułu. W myśl art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie z art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f. odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do 31 sierpnia 1997 r. Wprowadzenie do u.p.d.o.f., ww. przepisu art. 26 ust. 7g było następstwem wejścia w życie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, co skutkowało utratą mocy obowiązującej przez ustawę z 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U.1991 r., Nr 46, poz. 201 ze zm.), na mocy, której przyznawano podległym organom MON, MSWiA i KRUS, prawo do orzekania o niepełnosprawności. Wobec powyższego jednym z warunków skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej jest posiadanie orzeczenia o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy albo orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 u.p.d.o.f., jest ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 511 ze zm.), która w art. 1 stanowi, iż dotyczy osób, których niepełnosprawność została potwierdzona orzeczeniem: o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w art. 3 lub o całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy na podstawie odrębnych przepisów, lub o niepełnosprawności, wydanym przed ukończeniem 16 roku życia - zwanych dalej "osobami niepełnosprawnymi". Natomiast art. 3 ust. 1 cyt. ustawy stanowi o ustaleniu trzech stopni niepełnosprawności, które stosuje się do realizacji celów określonych ustawą: znaczny, umiarkowany, lekki. Z kolei w art. 4 ww. ustawy, ustawodawca określił stopnie niepełnosprawności poprzez wskazanie osób zaliczonych do danego stopnia. Zaś w art. 5 ww. ustawy, rozstrzygnięto wątpliwości, w zakresie wzajemnej relacji orzeczeń o niepełnosprawności oraz orzeczeń o niezdolności do pracy. Zatem, orzeczenie lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o: 1) całkowitej niezdolności do pracy (...) i niezdolności do samodzielnej egzystencji (...) jest traktowane na równi z orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności; 2) la) niezdolności do samodzielnej egzystencji (...) jest traktowane na równi z orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności 3) całkowitej niezdolności do pracy (...) jest traktowane na równi z orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności; 4) częściowej niezdolności do pracy (...) oraz celowości przekwalifikowania (...) jest traktowane na równi z orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnosprawności. Z art. 3 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że orzeczenie ustalające stopnień niepełnosprawności stanowi także podstawę do przyznania ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów - w tym także do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 5a ust. 1 ww. ustawy, osoby posiadające ważne orzeczenia o zaliczeniu do jednej z grup inwalidów, niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym, o których mowa w art. 62, oraz orzeczenia, o których mowa w art. 5, mogą składać do zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności wniosek o ustalenie stopnia niepełnosprawności i wskazań, o których mowa art. 6b ust. 3, dla celów korzystania z ulg i uprawnień na podstaw e odrębnych przepisów. W myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, powołuje się zespoły orzekające o niepełnosprawności: powiatowe zespoły do spraw orzekania o niepełnosprawności - jako pierwsza instancja; wojewódzkie zespoły do spraw orzekania o niepełnosprawności - jako druga instancja. Zgodnie z przepisem art. 62 ust. 1 ww. ustawy osoby, które przed dniem wejścia w życie ustawy zostały zaliczone do jednej z grup inwalidów, są osobami niepełnosprawnymi w rozumieniu ustawy, jeżeli przed tą datą orzeczenie o zaliczeniu do jednej z grup inwalidów nie utraciło mocy. Orzeczenia MON, MSWiA i KRUS, które zostały wydane po 1.01.1998 r. nie uprawniają do zaliczenia osób, których orzeczenia te dotyczą do osób niepełnosprawnych, a zatem nie mogą być uznane za orzeczenia, o których mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 u.p.d.o.f. Interpretując powyższe przepisy należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15, publ. CBOSA). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016r., sygn. akt II FSK 2795/14, z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2604/17, publ. CBOSA). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza językowe i klarowne brzmienie przepisu. Przemawia za tym ochrona podatnika, aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/1). Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (zob. m.in. wyrok TK z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK 2000/5/141). Wskazać też należy, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000r., FPS 14/99, ONSA z 2000r. Nr 3, poz. 92). W stanie faktyczny niniejszej sprawy skarżący legitymuje się orzeczeniem wydanym przez Komisję Lekarską podległą MSWiA w O. z 12.10.2018 r., Nr [...] w przedmiocie niezdolności do służby w Państwowej Straży Pożarnej, zaliczającym skarżącego do III grupy inwalidzkiej w związku ze służbą, przy jednoczesnej zdolności do pracy poza służbą. Jak już wskazano, w przypadku służb mundurowych orzeczenie ustalające inwalidztwo III grupy wyłącznie z tytułu niezdolności do służby oznacza zdolność do pracy poza służbą, a zatem posiadaczy tych orzeczeń nie traktuje się jako osoby niepełnosprawne. Stanowi o tym art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2013 r. poz. 666, z późn. zm.) oraz art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2013 r. poz. 667, z późn. zm.). Osoby legitymujące się takim orzeczeniem, chcąc uzyskać stosowne orzeczenie powinny wystąpić z wnioskiem o ustalenie stopnia niepełnosprawności do powiatowego zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej przez Sąd sprawie orzeczenie Komisji Lekarskiej, która podlega MSWiA w O. datowane jest na 12.10.2018. W świetle powyższego w realiach niniejszej sprawy nie można stosować regulacji prawnych dotyczących orzeczeń wydanych przez komisje lekarskie podległe MON lub MSWiA przed 1 stycznia 1998 r. W kontekście powyższego należy wskazać, że skarżący nie posiada prawa do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Posiadane przez skarżącego orzeczenie ustalające inwalidztwo III grupy wyłącznie z tytułu niezdolności do służby w Państwowej Straży Pożarnej przy zachowanej zdolności do pracy poza służbą, nie jest równoznaczne z posiadaniem orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, o którym mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2592/22). Orzeczenie, którym legitymuje się skarżący nie jest także decyzją, o której mowa w art. 26 ust. 7d pkt 2 u.p.d.o.f., tj. decyzją przyznającą rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną. W przypadku posiadania decyzji wymienionej w art. 26 ust. 7d pkt 2 u.p.d.o.f., wydanej przez uprawniony organ, w tym również komisję lekarską MON, MSWiA i KRUS, warunki do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej zostają spełnione, niezależnie, od tego czy osoba posiada orzeczenie o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach. W stanie faktycznym niniejszej sprawy zaliczenie skarżącego do III grupy inwalidztwa, oznacza, że jest zdolny do pracy, podczas gdy prawo do skorzystania z ulgi daje wyłącznie decyzja przyznająca rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy. Skarżący nie posiada także orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r., o którym mowa w art. 26 ust. 7g ww. ustawy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. 2018 r., poz. 132 ze zm.) ustala się trzy grupy inwalidztwa funkcjonariuszy całkowicie niezdolnych do służby: 1) I grupę - obejmującą całkowicie niezdolnych do pracy; 2) II grupę - obejmującą częściowo niezdolnych do pracy; 3) III grupę - obejmującą zdolnych do pracy. Przepisy ww. ustawy, inwalidom zaliczonym do jednej z ww. grup przyznają rentę inwalidzką. Niemniej jednak z ulgi rehabilitacyjnej nie mogą skorzystać osoby, które pomimo otrzymywania renty inwalidzkiej są zdolne do pracy. Zgodnie bowiem z wyżej cytowanym przepisem art. 26 ust. 7d pkt 2 u.p.d.o.f. warunkiem odliczenia wydatków jest posiadanie renty z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy (por. wyrok NSA z 30 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 848/20; wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3406/18). Reasumując powyższe wywody w ocenie Sądu trafna jest ocena organu odwoławczego, że w toku całego postępowania skarżący nie przedłożył dokumentów, o których mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., a więc orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę rodzinną ani dokumentu, o którym mowa w art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f., tj. orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób obszerny wyjaśnił jakim orzeczeniem powinien legitymować się skarżący, aby posiadać prawo do ulgi rehabilitacyjnej. Zdaniem Sądu nie sposób interpretować prawa do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w świetle przepisów ustawy z 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1844 ze zm.). Bowiem decyzje o objęciu refundacją leku, tj. dopłatą ze środków publicznych, są wydawane w oparciu o kryteria epidemiologiczne, populacyjne oraz potrzeby zdrowia publicznego, w ramach przejrzystego procesu podejmowania decyzji. W taki sposób Minister Zdrowia tworzy wykaz leków refundowanych. Natomiast prawo do korzystania z refundacji ustalane jest zgodnie z przepisami ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2018 r., poz. 1510 ze zm.). Zatem ustawodawca w ustawie o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych nie odnosi się w żaden sposób do prawa do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Natomiast w niniejszej sprawie uwzględnione zostały warunki zastosowania tej ulgi wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Należy również podkreślić, że zgodna z prawem odmowa przyznania ulgi czy też przyznanie ulgi, ale nie w pełnej wysokości, w żadnym wypadku nie stanowi dyskryminacji osób niepełnosprawnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 538/14, LEX nr 1491266). Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, Gazeta Prawna 2014/40/2). Wobec powyższego nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Każda osoba obowiązana jest bowiem do realizacji obowiązku podatkowego, co wynika z powszechności opodatkowania. Natomiast ulgi stanowią jedynie wyjątek od tej zasady. Warunki korzystania z ulg zostały przez ustawodawcę ściśle wymienione w aktach prawnych i uzależnione są od wypełnienia określonych warunków ustawowych, a nie indywidualnego uznania organu. W świetle całokształtu przedstawionej argumentacji podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego - tj. art. 26 ust. 7d ustawy o u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że Skarżący nie posiada prawa do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej – należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Sądu przywołane przez skarżącego w uzasadnieniu skargi orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok NSA z 28.10.2021 r., sygn. akt III FSK 4236/21 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 25.04.2019 r., sygn. akt SA/OI 107/19) dotyczą spraw rozstrzygniętych w całkowicie odmiennych stanach faktycznych. W wyroku z 28.10.2021 r., sygn. akt III FSK Naczelny Sąd Administracyjny rozważał kryteria zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej w świetle art. 67a § 1 O.p. Przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie czynności sprawdzające w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wobec skarżącego i Pani K. P. obejmowały jedynie przekroczenie limitu odliczenia przysługującego na wspólne małoletnie dzieci Skarżącego i K. P.. Powyższa kwestia została szczegółowo wyjaśniona w decyzji Dyrektora Administracji Skarbowej w Olsztynie z 29.05.2024 r., znak: 2801- IOD.4102.8.2024. W ocenie Sądu nie sposób również zgodzić się z zarzutem skarżącego odnośnie wydania przez Dyrektora decyzji w czasie wyjaśniania sprawy, która ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że przedmiotowa kwestia została skarżącemu wyjaśniona w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 13.05.2024 r. odmawiającym zawieszenia postępowania odwoławczego. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że 26.07.2023 r. skarżący złożył elektronicznie korektę zeznania podatkowego PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/O za 2018 r., wykazując odliczenie wydatków na cele rehabilitacyjne. Złożona przez Skarżącego korekta zeznania nie uwzględniała wszystkich ustaleń zawartych w protokole z czynności sprawdzających sporządzonym 21.07.2023 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem (znak: [...]) z 4.09.2023 r. wszczął postępowanie podatkowe, do którego włączono dokumenty przedłożone w toku czynności sprawdzających, w tym orzeczenie Nr [...], Komisji Lekarskiej podległej Ministrowi właściwemu do Spraw Wewnętrznych w O. z 12.10.2018 r. Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty skarżącego dotyczące trudności w zrozumieniu zaskarżonej decyzji oraz braku określenia kwoty dopłaty do podatku w rozbiciu na podatek oraz odsetki. Zarówno w decyzji organu I instancji, jak również organu odwoławczego przedstawione zostało prawidłowe rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018. Organy podatkowe określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018, kwestionując prawo skarżącego do ulgi rehabilitacyjnej. Jednocześnie należy wskazać, że kwestia naliczania odsetek nie stanowiła przedmiotu niniejszego postępowania. Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, jak również prawa materialnego, podlegających zastosowaniu w niniejszej sprawie. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.