I SA/Gl 1569/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 18 listopada 2019 r. nr 338000-COP2.4103.10.2019.5/MSi w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.523 (siedem tysięcy pięćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Spółka P sp. z o.o. w W. wniosła skargę na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 18 listopada 2019 r., nr 338000-COP2.4103.10.2019.5/MSi w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Na skutek przeprowadzonej od 29 listopada 2017 r. r. do 11 października 2018 r. kontroli celno-skarbowej w spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r., przekształconej w postępowanie podatkowe, organ wydał 24 maja 2019 r. decyzję, w której określił skarżącej rozliczenie podatku od towarów i usług za podany okres. Organ ustalił, że w ramach umowy z 11 lipca 2013 r., nr [...], zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. (dalej: GDDKiA), zwycięskie w przetargu nieograniczonym konsorcjum wykonawców, w którym skarżąca pełniła rolę lidera, przyjęło do realizacji zadanie pn. "bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie autostrady [...] na odc. autostradowej obwodnicy M. wraz z łącznikiem do drogi Nr [...] i drogą Nr [...] na odc. od skrzyżowania z drogą Nr [...] (zakręt) do ronda w C. wraz z węzłami i skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie drogowym autostrady i drogi [...] w ciągu 72 miesięcy w latach 2013-2019". Szczegółowy zakres prac wykonywanych w ramach zleconego zadania obejmował liczne czynności klasyfikowane wg Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) jako usługi: odśnieżania, usuwania oblodzenia, usuwania chwastów, w zakresie trawników, sprzątania ulic, odbioru ścieków – usuwania odpadów – czyszczenia/sprzątania – usług ekologicznych, kontroli dróg, konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów, naprawy dróg, odwadniające, eksploatacji mostów. Skarżąca stosownie do wymogów Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia ([...]) oraz zawartej umowy rozliczała się z GDDKiA za okresy miesięczne ryczałtem, opodatkowując w wystawianych fakturach poszczególne czynności według stawek VAT: a) 8% - usługi odśnieżania i usuwania oblodzenia, usługi usuwania chwastów i usługi w zakresie trawników, usługi sprzątania ulic i usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenie/sprzątanie i usługi ekologiczne; b) 23% - usługi kontroli dróg, usługi w zakresie konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów, roboty w zakresie naprawy dróg i roboty odwadniające, usługi w zakresie eksploatacji mostów. Każdą z tych czynności skarżąca odnosiła z osobna do "utrzymania [...]" i "utrzymania [...]". Jednakże, zdaniem organu, realizowane w ramach umowy nr [...] zadanie miało charakter kompleksowej usługi utrzymania drogi i powinno być w całości opodatkowane jedną, podstawową stawką podatku. Stąd dzielenie tej usługi na elementy składowe i stosowanie do części z nich obniżonej stawki podatku było nieuzasadnione. Ponadto organ stwierdził, że: 1) w trzech fakturach spółka zaniżyła wartość ryczałtowego wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy nr [...], o kwoty naliczonych jej przez GDDKiA kar umownych. Błąd ten spółka starała się naprawić wystawiając w czerwcu 2014 r. faktury korygujące, jednak ujęła je w rozliczeniu bieżącego okresu – w rejestrze sprzedaży VAT za czerwiec 2014 r., zamiast skorygować rozliczenia podatku za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy, zwiększając odpowiednio kwoty podatku należnego; 2) fakturę z 4 września 2013 r. za usługi utrzymaniowe w sierpniu 2013 r. (odbiór protokołem kontroli jakości 2 września 2013 r.), spółka ujęła w rozliczeniu podatku za październik 2013 r. Tłumaczyła to rozpoznaniem obowiązku podatkowego w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), tj. z upływem 30 dni od dnia odbioru wykonania części usług budowlanych i budowlano-montażowych. Organ uznał to za błąd wskazując, że realizowane dla GDDKiA zlecenie jest usługą o jednorodnym charakterze, dla której prawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego wymieniona faktura powinna być rozliczona w miesiącu jej wystawienia - we wrześniu 2013 r. (zastosowanie ma art. 19 ust. 4 u.p.t.u.); 3) w ramach umowy z 29 października 2012 r., nr [...], zawartej z GDDKiA Oddział we W.1, spółka realizowała zadanie utrzymania dróg krajowych w obwodzie drogowym w L. w sezonach zimowych 2012/2013 i 2013/2014 (Wspólny Słownik Zamówień CPV: 90.62.00.00-9 usługi odśnieżania, 90.63.00.00-2 usługi usuwania gołoledzi). Ustalono limit wynagrodzenia, a "Zamawiający miał płacić wykonawcy wynagrodzenie za wykonaną usługę wg faktycznie zrealizowanego zakresu prac i cen jednostkowych określonych w załącznikach do oferty... na podstawie protokołów wykonania usług...". Tu również na wykonanie zadania składało się kilka czynności: odśnieżanie i usuwanie oblodzeń sprzętem zamawiającego i wykonawcy (praca czynna i dyżur), usuwanie/demontaż zasłon przeciwśnieżnych, produkcja i załadunek solanki, produkcja i dostawa mieszanki piaskowo-solnej, załadunek soli, mieszanki i materiałów uszorstniających, załadunek i wywóz śniegu, zimowe utrzymanie chodników. Fakturowana była jednak całościowa usługa "Zimowe utrzymanie dróg krajowych do umowy [...], opodatkowana stawką podatku 8%. Za prace wykonane w październiku i listopadzie 2013 r. spółka wystawiła 10 grudnia 2013 r. fakturę z terminem płatności do 9 stycznia 2014 r. Faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2013 r. (w miesiącu jej wystawienia – art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Zdaniem organu przedmiot umowy dotyczy usług klasyfikowanych do PKWiU 81.29.12.0, a wykonanie takich usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. – z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń. 2.2. Po rozparzeniu odwołania organ, orzekając w drugiej instancji 18 listopada 2019 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. 2.2.1. Zdaniem organu przedmiotem zawieranych przez GDDKiA kontraktów w systemie "utrzymaj standard" nie było wiele świadczeń cząstkowych, lecz jedno kompleksowe zmierzające do zachowania stanu drogi na wyznaczonym poziomie zapewniającym bezpieczny, płynny i wygodny przejazd (cel bezpośredni). Taka usługa nie jest usługą nieskonkretyzowaną, abstrakcyjnie wyinterpretowaną z celu, jakiemu służy umowa. Organ dodał, że usługa "utrzymania drogi" ma swoją legalną definicję w art. 4 pkt 20 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2068, ze zm.), a konkretyzowana jest poprzez zawarcie w umowach wyliczenia i opisu (w tym zakresu i częstotliwości) poszczególnych czynności. Zabieg taki służy też doprecyzowaniu stawianych oczekiwań oraz umożliwia właściwą wycenę kontraktu. Organ stwierdził, że argumentacja spółki opowiadająca się za koniecznością oddzielnego opodatkowania czynności składowych nie może być uwzględniona, ponieważ opiera się na błędnych założeniach. 2.2.2. W przekonaniu organu nie występują okoliczności pozwalające uznać, że po stronie spółki zrodziły się wymagające ochrony uzasadnione oczekiwania. Nie istnieje bowiem obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania. W przypadku spółki żaden organ podatkowy nie udzielał jej precyzyjnych zapewnień o prawidłowości rozliczania kontraktu z GDDKiA. Nie występowała ona do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie zwróciła się nawet do GDDKiA z pytaniem odnośnie do kalkulacji ceny. Wobec spółki nie przeprowadzono kontroli ani czynności sprawdzających aprobujących dokonane rozliczenia kontraktu. Po drugie, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ. Organ zauważył, że w latach 2012-2013 w większości przypadków nie było wyodrębniania usług wg ich rodzaju i przewidywano jedną stawkę podatku – 23% dla całości świadczenia. W tabeli organ zestawił postępowania, w których do kalkulacji ceny brutto nie wyodrębniono usług cząstkowych i do całości zastosowano stawkę podatku w wysokości 23% lub stawki nie określono. W latach 2012-2013 traktowanie kompleksowych usług utrzymaniowych za usługę złożoną z kilku odrębnie opodatkowanych składowych nie było utrwaloną praktyką. Każdy podmiot z branży, w tym spółka musiał wiedzieć o występujących rozbieżnościach i ich przyczynach. Musiał również zakładać ewentualność zmiany stanowiska organu w wydawanych interpretacjach. Po trzecie, ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu. Organ wskazał, że interes publiczny wymaga, aby organy podatkowe nie odstępowały od zasady legalizmu. Z kolei nadrzędnym celem zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jest, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, jak na przykład niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Ponownie stwierdził, że wobec spółki nie były podejmowane żadne działania, poprzez które organy podatkowe mogłyby wzbudzić u niej uzasadnione przekonanie o słuszności oddzielnego opodatkowania różnymi stawkami podatku poszczególnych czynności wykonywanych w ramach kontraktu w formule utrzymaj standard. Z drugiej strony, pomimo różnej praktyki GDDKiA w zakresie kalkulacji ceny ofert, a później także wobec zmiany stanowiska Ministra Finansów zajmowanego w wydawanych interpretacjach, spółka nie podjęła wobec zarządcy drogi działań zabezpieczających rentowność kontraktu. Tymczasem GDDKiA gotowa była uwzględnić uzasadnione żądania wykonawców, czemu dała wyraz w komunikacie z 26 stycznia 2018 r. informując, że w przypadku zmian w interpretacji przepisów nie wyklucza ona aneksowania umów w zakresie stawki VAT na indywidualny wniosek wykonawcy. Wystąpiła zatem realna możliwość dochodzenia od GDDKiA wynagrodzenia we właściwej wysokości, skalkulowanego przy zastosowaniu prawidłowej stawki VAT. 2.2.3. Na koniec organ wskazał, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2013 r. wskutek przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 17 października 2018 r., tj. dniem wszczęcia przez organ śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186, ze zm. – dalej: k.k.s.), pozostającego w związku z niewykonaniem tych zobowiązań. O tej okoliczności spółka została zawiadomiona pismem doręczonym 5 listopada 2018 r. 2.3. W skardze, spółka domagając się uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 112), poprzez nieprawidłową ich wykładnię i zastosowanie, wskutek przyjęcia, że o wykonaniu przez skarżącą usługi kompleksowej decydujące znaczenie mają zapisy umowne, brak jest konieczności wyodrębniania świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych oraz zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług, poprzez brak rozważenia charakteru świadczenia uznanego za kompleksowe oraz właściwej dla niego stawki podatku; 2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.), tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że wobec stwierdzenia nieprawidłowości w wykładni przepisów przez organy podatkowe oraz wymogach GDDKiA stawianych uczestnikom postępowania przetargowego, jak również na skutek braku możliwości zmiany wykładni przepisów prawa w tym samym stanie prawnym organ dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności. 2.4. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, wyrokiem z 28 września 2020 r., I SA/Gl 136/20 oddalił skargę. W obu spornych kwestiach Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi podatkowemu. Stwierdził bowiem, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, szereg wykonywanych przez spółkę czynności w ramach umowy z GDDKiA organ zasadnie zakwalifikował jako usługę złożoną, polegającą na kompleksowym utrzymaniu dróg, w tym w systemie "utrzymaj standard", co winno być opodatkowane podstawową stawką 23%. Po drugie, Sąd uznał, że w sprawie nie zaistniał przypadek ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika w sytuacji, gdy nie uzyskał on interpretacji indywidualnej dotyczącej przedmiotu i sposobu opodatkowania spornych czynności, nie była u niego przeprowadzona kontrola podatkowa, czy czynności sprawdzające aprobujące dokonane rozliczenia kontraktów, stroną kontraktu był centralny urząd administracji rządowej, istniała rozbieżność interpretacyjna dotycząca opodatkowania spornych czynności, a podatnik nie wystąpił do kontrahenta o ewentualne aneksowanie umów w zakresie stawki VAT. 2.6. Pismem z 13 czerwca 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) zawiadomił o wstąpieniu do postępowania oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wniósł o stwierdzenie, że organy w sposób instrumentalny wszczęły postępowanie karne skarbowe oraz powinna mieć zastosowanie zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 7 października 2024 r., I FSK 207/21, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. NSA wskazał, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do listopada 2013 r. Sąd pierwszej instancji poza zakresem swojego zainteresowania pozostawił bowiem kwestię przedawnienia, w tym ocenę tego czy wszczęcie przez organy podatkowe postępowania karnego skarbowego nie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. było instrumentalne. W skardze spółka nie sformułowała zarzutów związanych z naruszeniem przepisów dotyczących przedawnienia, jednak kierując się dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji winien był dokonać oceny okoliczności związanych z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe, przede wszystkim uwzględniając treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, czego jednak nie uczynił. Z tego względu NSA wyjaśnił, że nie mógł rozpatrzyć pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż na tym etapie byłoby to przedwczesne. Niezależnie jednak od tego, NSA przypomniał, iż Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie powołał się na wyroki z 24 sierpnia 2020 r. w sprawach I SA/Gl 167/20 i I SA/Gl 168/20 ze skarg tej samej spółki, posługując się argumentacją przedstawioną w tych wyrokach. Tymczasem oba te orzeczenia zostały poddane krytyce Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 7 października 2024 r., I FSK 158/21 i I FSK 155/21, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w związku z § 3 p.p.s.a., uchylił zaskarżone wyroki w całości, uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowania podatkowe. NSA zalecił, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić ocenę kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do grudnia 2013 r., a do oceny kwestii merytorycznych powinien wziąć pod uwagę, iż jego dotychczasowa argumentacja w zakresie opodatkowania wykonywanych przez skarżącą spółkę czynności w ramach umowy zawartej z GDDKiA, zakwalifikowanej przez organy podatkowe jako usługa złożona (kompleksowa), została negatywnie oceniona w powołanych wyżej wyrokach o sygn. I FSK 158/21 oraz I FSK 155/21. 2.8. W piśmie z 18 kwietnia 2025 r. Rzecznik powielił wcześniejszą swoją argumentację i wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz umorzenie postępowania podatkowego. 2.9. Skarżąca swoje stanowisko podtrzymała w piśmie z 12 maja 2025 r., wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i umorzenie postępowania podatkowego. Dołączyła wystosowane przez organ, na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c o.p., zawiadomienie o dalszym biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do sierpnia 2017 r., zawieszonego 17 października 2018 r. wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W powołanym zawiadomieniu organ wskazał, że termin przedawnienia biegnie dalej od 28 lutego 2025 r. wobec prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej W. [...] z 27 lutego 2025 r. o umorzeniu śledztwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje. 3. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty, wnioski i zawarte w niej argumenty, Sąd uznaje za trafne. 4. Przedmiotem sporu jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji świadczeń wykonywanych przez skarżącą w realizacji kontraktów zawartego 11 lipca 2013 r. z Oddziałem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W., jako świadczeń kompleksowych oraz ich opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług. Ponadto sporne pomiędzy stronami jest to, czy w razie uznania zasadności stanowiska organu, że wymieniona umowa obejmuje realizację przez spółkę świadczenia kompleksowego opodatkowanego stawką 23% VAT, skarżąca podlega ochronie na podstawie zasady uzasadnionych oczekiwań podatnika. 5.1. Rozstrzygnięcie spornych zagadnień wymaga jednak w pierwszej kolejności odniesienia się do najdalej idącego zarzutu strony skarżącej tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2013 r. z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Uwzględnienie tego zarzutu powodowałoby bowiem bezprzedmiotowość dwóch merytorycznych spornych zagadnień, a postępowanie podatkowe w tym zakresie, wobec wygaśnięcia zobowiązań, podlegałoby umorzeniu z powodu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 o.p.). Kontrolowana decyzja co prawda nie zawiera w uzasadnieniu stanowiska, co do instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jednak samo to nie stanowi podstawy do jej uchylenia. Choć uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (jak w tej sprawie: decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyroki NSA z: 21 marca 2025 r., I FSK 379/22; 28 marca 2024 r., I FSK 790/20). Tym bardziej, że spółka podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego dopiero w skardze kasacyjnej. Zbadanie tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zalecił Sądowi pierwszej instancji. W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, w obecnym stanie dowodowym sprawy, zarzut ten jest niezasadny. 5.2. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie termin płatności podatku wynikającego z zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją upływał 25. dnia każdego kolejnego miesiąca 2013 r., a zobowiązania za grudzień 2013 r. - 25 stycznia 2014 r. Zatem ustawowy zasadniczy termin przedawnienia tych zobowiązań upływał odpowiednio z końcem roku 2018 i 2019. Jednakże art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei według art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, iż organ zasadnie powołał się na tę przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, organ na podstawie art. 70c o.p., pismem z 31 października 2018 r. zawiadomił skarżącą o tym, że z dniem 17 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od 1 sierpnia 2013 r. do 31 sierpnia 2017 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., które pozostaje w związku z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za okresy od 1 sierpnia 2013 r. do 31 sierpnia 2017 r. Zatem w sprawie spełnione zostały wyjściowe warunki wymagane przez art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. 5.3. Skarżąca oraz Rzecznik argumentują jednak, że wszczęcie w tym przypadku postępowania karnego skarbowego było instrumentalne, a zatem nieskuteczne. W tym zakresie przywołują uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." 5.4. Na wstępie tej części argumentacji, za wyrokiem NSA z 24 listopada 2023 r., I FSK 411/23, Sąd orzekający podkreśla jednak, że przywołana uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie tworzy domniemania, iż w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego celem wyłącznie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa. Dalej Sąd zauważa, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 przesądziła dopuszczalność oceny przez sąd administracyjny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. (czyli tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego), ale nie oznacza to, że sąd administracyjny ma zastępować prokuratora nadzorującego finansowy organ postępowania przygotowawczego, czy sąd karny oraz ferować, czy antycypować rozstrzygnięcie sprawy karnej skarbowej. NSA w uzasadnieniu uchwały wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem przede wszystkim do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem, to te organy (w tym przypadku, wówczas Prokuratura Rejonowa W. [...] w W.) w sposób szczegółowy powinny dokonać analizy, czy spółce (osobom działającym w jej imieniu) można przypisać umyślność oraz realizację znamion strony przedmiotowej czynów ujętych w kwalifikacji prawnej przedmiotu śledztwa. W uchwale podkreślono, że "w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej". Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w formie śledztwa - wymaganego wobec uszczuplenia należności publicznoprawnej o dużej, a nawet wielkiej wartości (art. 151a § 1 i § 2 pkt 1, art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., art. 53 § 15 i § 16 k.k.s.). W tej sytuacji postępowanie to podlega obligatoryjnemu nadzorowi prokuratora (art. 151b § 1 k.k.s. i art. 151c § 1 k.k.s.). Nadzór ze strony prokuratora sprowadza się do tego, że prokurator jest obowiązany czuwać nad prawidłowym i sprawnym przebiegiem całego nadzorowanego przez siebie postępowania (art. 326 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Z tytułu sprawowanego nadzoru prokurator może w szczególności: 1) zaznajamiać się z zamierzeniami prowadzącego postępowanie, wskazywać kierunki postępowania oraz wydawać co do tego zarządzenia; 2) żądać przedstawienia sobie materiałów zbieranych w toku postępowania; 3) uczestniczyć w czynnościach dokonywanych przez prowadzących postępowanie, osobiście je przeprowadzać albo przejąć sprawę do swego prowadzenia; 4) wydawać postanowienia, zarządzenia lub polecenia oraz zmieniać i uchylać postanowienia i zarządzenia wydane przez prowadzącego postępowanie (art. 326 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Zapoznając się z aktami sprawy i oceniając przebieg postępowania, prokurator powinien zwrócić uwagę na realizację celów i zadań postępowania przygotowawczego, w tym na zasadność jego wszczęcia (J. Grajewski, S. Steinborn [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, red. L. K. Paprzycki, LEX/el. 2015, art. 326). Uszczegółowienie kompetencji nadzorczych Prokuratora w omawianej sytuacji procesowej zawierają, i zawierały także w 2018 r., regulacje rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 7 kwietnia 2016 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz.U. z 2017 r. poz. 1206, ze zm.). Przepisy rozdziału 8 Działu III mają odpowiednie zastosowanie do nadzoru Prokuratora nad finansowymi organami postępowania przygotowawczego (§ 247). Obowiązkiem prokuratora sprawującego nadzór nad postępowaniem przygotowawczym jest zapewnienie sprawnego i zgodnego z przepisami procedury karnej oraz rozporządzenia przebiegu tego postępowania (§ 237). Prokurator, sprawując nadzór nad postępowaniem w sprawach, w których inny organ wszczął postępowanie z własnej inicjatywy (jak w tej sprawie Naczelnik), ocenia prawidłowość przebiegu postępowania przy zapoznawaniu się z aktami sprawy (§ 239). W tych ramach Prokurator ma obowiązek zwracać uwagę na realizację celów i zadań postępowania przygotowawczego, a w szczególności m.in. na zasadność wszczęcia postępowania przygotowawczego i prawidłową realizację kierunku tego postępowania (§ 240 pkt 3 i pkt 4). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, zaznaczył, że uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku z 6 kwietnia 2023 r. NSA dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. To stanowisko zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach (por. wyroki NSA z: 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; 30 stycznia 2024 r., I FSK 2005/22). Zatem objęcie przedmiotowego śledztwa nadzorem ze strony Prokuratury Rejonowej W. [...] w W. (por. punkt 3 postanowienia o wszczęciu śledztwa) oraz brak informacji w aktach sprawy, aby Prokurator zakwestionował zasadność wszczęcia śledztwa przez Referat Dochodzeniowo–Śledczy, jako wyspecjalizowanej komórki organu, oznacza zaakceptowanie przez Prokuratora zasadności wszczęcia śledztwa. To stanowi zaś argument przeciwko tezie forsowanej przez skarżącą i Rzecznika o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ewentualna bezzasadność zainicjowania tego postępowania powinna przecież zostać skorygowana przez Prokuraturę, co leży w obowiązkach tego organu w ramach sprawowanego nadzoru (art. 326 § 3 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., a także § 240 pkt 3 w zw. z § 247 Regulaminu wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury). 5.5. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej określiło czyn będący przedmiotem śledztwa, jako obejmujący okresy rozliczeniowe w ciągu czterech lat: od sierpnia 2013 r. do sierpnia 2017 r. O ile więc wszczęcie śledztwa miało miejsce na krótko przed upływem terminu przedawnienia za okresy od sierpnia do listopada 2013 r., to zależności takiej nie sposób odnieść do kolejnych okresów rozliczeniowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2021 r., I FSK 610/18 (podobnie w wyroku z 22 grudnia 2021 r., I FSK 1523/21), stwierdził, że tego rodzaju jedność postępowania co do wszystkich wymienionych w postanowieniu o jego wszczęciu okresów rozliczeniowych, osłabia argument o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Trzeba zauważyć, że jeśli postępowanie karne skarbowe dotyczy pewnych ram czasowych, czyli organ inicjuje postępowanie za kilka lat, a ryzyko przedawnienia dotyczy tylko fragmentu tychże ram, to właśnie wskazana "jedność" postępowania jest argumentem przeciwko tezie o nadużyciu prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bo w odniesieniu do późniejszych okresów rozliczeniowych ryzyka przedawnienia przecież nie było. 5.6. Art. 303 k.p.k. stanowi, iż jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Ten przepis ma zastosowanie w analizowanej sprawie, zgodnie z treścią art. 113 § 1 k.k.s. W doktrynie procesu karnego wskazuje się, iż przez "podejrzenie" w rozumieniu powołanej regulacji, należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Wskazuje się, że trzeba zauważyć, iż dokonując analizy Kodeksu postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Istotne jest stwierdzenie, że z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, iż prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego (także karnego skarbowego) nie musi być duże, wystarczy tu nawet niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303). W niniejszym przypadku śledztwo zostało wszczęte niedługo po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, prowadzonej na podstawie upoważnień 27 listopada 2017 r. Kontrola celno-skarbowa zakończyła się 11 października 2018 r. (w dniu doręczenia skarżącej wyniku kontroli), a przedmiotowe śledztwo zostało wszczęte 17 października 2018 r., a więc sześć dni później. Następnie Naczelnik wydał 30 października 2018 r. postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji. Zwrócić przy tym należy uwagę, że miesiąc przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, bo 28 października 2017 r., w sprawie I FSK 344/15, Naczelny Sąd Administracyjny po raz pierwszy zajął stanowisko w przedmiocie kompleksowości usług świadczonych w ramach tzw. "umów utrzymaniowych" zawieranych z oddziałami GDDKiA. Było to stanowisko niekorzystne dla podatników, które zapoczątkowało, obecnie już utrwalony, pogląd o konieczności zastosowania jednolitej stawki podatku w wysokości 23%. W przekonaniu Sądu, taka chronologia czynności kontrolnych i procesowych stanowi kolejny argument przemawiający za brakiem instrumentalnego wykorzystania w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dopiero po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej organ mógł przecież nabrać przekonania, że istnieje "uzasadnione podejrzenie", iż zastosowany przez spółkę sposób rozliczenia podatku należnego skutkował uszczupleniem należności publicznoprawnej. Zważywszy na specyfikę spraw karnych skarbowych, zazwyczaj źródłem informacji o niezgodnym z prawem zachowaniu podatnika, są własne ustalenia organu podatkowego poczynione w ramach danej procedury podatkowej, tj. kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej (jak w tym przypadku), postępowania podatkowego, czy niekiedy nawet czynności sprawdzających. Organ wszczynając śledztwo trafnie przyjął (o czym poniżej w punkcie 8 uzasadnienia), że spółka nieprawidłowo zastosowała do części usług stawkę 8%, ponieważ całość usługi (w ramach danej umowy) stanowiła jedno świadczenie kompleksowe opodatkowane stawką 23%. Zastosowanie zaniżonej stawki podatkowej doprowadziło do obiektywnego zaniżenia wpłaconego podatku, co z punktu widzenia prawa karnego skarbowego stanowiło w pełni "uzasadnione podejrzenie" wyczerpania kluczowego znamienia strony przedmiotowej oszustwa podatkowego, w postaci "uszczuplenia podatku" (art. 56 § 1 k.k.s., art. 53 § 27-28 k.k.s.). Taka prawnokarna ocena, już tylko w zakresie znamion strony przedmiotowej przestępstwa skarbowego, w pełni uzasadniała zainicjowanie śledztwa. Natomiast realizacja przez konkretną osobę (osoby) działającą za spółkę znamion strony podmiotowej deliktu skarbowego (umyślności), stanowi już domenę, czy wręcz istotę ustaleń, ale czynionych dopiero w toku prowadzonego śledztwa ukierunkowanego na ustalenie wyczerpania kompletu znamion czynu zabronionego, w tym znamion strony podmiotowej. Właśnie po to wszczyna się w takich sprawach postępowanie przygotowawcze, aby ustalić czy realizacji znamienia strony przedmiotowej deliktu (tu: narażenia podatku na uszczuplenie) towarzyszyła umyślność zachowania. 5.7. Wbrew temu co podnosi Rzecznik kwestia braku realizacji przez osoby działające za skarżącą znamion strony podmiotowej oszustwa podatkowego (art. 56 k.k.s.) nie jest, a tym bardziej w 2018 r., nie była oczywista. Czyn z art. 56 k.k.s. może być popełniony nie tylko celowo, czyli w zamiarze bezpośrednim (sprawca chce, pragnie popełnić czyn zabroniony), ale również w zamiarze ewentualnym (tzw. wynikowym), który w uproszczeniu można przedstawić, jako godzenie się, czyli obojętność na realizację znamion deliktu, przy jednoczesnym intencjonalnym dążeniu do osiągnięcia celu prawnie irrelewantnego lub nawet dozwolonego przez prawo (por. V. Konarska-Wrzosek [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, red. I. Zgoliński, Warszawa 2021, art. 4 oraz I. Zgoliński [w:] A. Bułat, V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, I. Zgoliński, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 56, teza 6). Problemy zastosowania prawidłowych stawek podatkowych, a także zasady uzasadnionych oczekiwań, mieszczą się w grupie stanów faktycznych dotyczących wątpliwości opodatkowania usług w ramach umowy "utrzymaj standard". Nawet w orzecznictwie tutejszego Sądu dotyczącego tej samej spółki – P, jeszcze do niedawna ta problematyka wywoływała rozbieżności. Wobec tej samej skarżącej zapadały wyroki oddalające skargi (I SA/Gl 136/20, I SA/Gl 167/20, I SA/Gl 168/20) oraz uwzględniające jej skargi (I SA/Gl 538/20, I SA/Gl 539/20, I SA/Gl 540/20). Analogiczna rozbieżność w orzecznictwie dotyczyła także innych podatników zawierających z GDDKiA tego typu kontrakty. Istniejące wątpliwości co do prawidłowego opodatkowania usług świadczonych w ramach kontraktów mających za zadanie utrzymać przejezdność autostrady wcale automatycznie nie eliminują umyślności podatnika w potencjalnym uszczupleniu podatkowym. Jak wspomniano, czyn z art. 56 k.k.s. można popełnić również w zamiarze ewentualnym, co polega na intencjonalnym dążeniu do realizacji stanu zgodnego z prawem, aprobowanego (tu: zysk z zawarcia i wykonania kontraktu), pomimo tego, że istnieje możliwość (prawdopodobieństwo), iż w sposób współtowarzyszący (przy okazji, mimochodem, rykoszetem, swoją drogą) zostanie zaniżona wysokość podatku. Trzeba podkreślić, że nie chodzi tu o świadomość nieuchronności, czy pewności popełnienia deliktu (tu: zasadniczo zaniżenia podatku należnego) - bo wtedy występuje zamiar bezpośredni (M. Budyn-Kulik [w:] Kodeks karny. Komentarz, wyd. VII, red. M. Mozgawa, Warszawa 2015, art. 9, teza 7), a "tylko" świadomość takiej możliwości. Co więcej, nie jest konieczne uszczuplenie podatku, ale wystarczy świadomość możliwego tylko samego narażenia podatku na uszczuplenie, co oznacza, że ostatecznie uszczuplenie nawet nie musi nastąpić (por. art. 56 § 1, art. 53 § 28 k.k.s.). Poza tym, oprócz weryfikacji w toku śledztwa czy oszustwo podatkowe w zamiarze ewentualnym zostało dokonane, aktualna może pozostawać analiza jego popełnienia w stadialnej formie usiłowania (art. 21 § 1 w zw. z art. 27 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s.). Zbadanie, czy w konkretnym przypadku osoby fizyczne (reprezentujące spółkę) działały w zamiarze ewentualnym, czy "tylko" nieumyślnie (art. 4 §§ 1-3 k.k.s.), stanowi właśnie istotę postępowania przygotowawczego w tego rodzaju sprawach, jak wszczęta przez Naczelnika postanowieniem z 17 października 2018 r. Nieumyślność (art. 4 § 3) występuje w k.k.s., tak jak i w k.k. (art. 9 § 2 k.k.) jako nieumyślność uświadamiana (świadoma) i nieuświadamiana (nieświadoma), zwana też niekiedy nadal lekkomyślnością i niedbalstwem. Przy świadomej nieumyślności (lekkomyślności) sprawca, nie mając zamiaru popełnienia czynu, popełnia go przez niezachowanie reguł, choć możliwość popełnienia tego czynu przewidywał (w odróżnieniu od zamiaru ewentualnego nie godził się jednak nań), przy nieświadomej zaś (niedbalstwie) - sprawca nie przewiduje nawet możliwości popełnienia czynu, ale obiektywnie rzecz biorąc, mógł to przewidzieć, gdyby zachował reguły ostrożności (T. Grzegorczyk [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. IV, Kraków-Warszawa 2009, LEX, art. 4, teza 7). Najczęściej problematyczne jest odnalezienie linii demarkacyjnej dzielącej zamiar ewentualny i świadomą nieumyślność. W jednym i drugim przypadku sprawcy towarzyszy bowiem świadomość możliwości popełnienia czynu zabronionego, ale: - przy zamiarze ewentualnym sprawca na ten stan rzeczy się godzi, - natomiast przy świadomej nieumyślności nie, bo sądzi, tyle że bezpodstawnie, iż realizacji znamion czynu zabronionego uniknie. W obszarze prawa karnego skarbowego rozgraniczenie umyślności w formie zamiaru ewentualnego od świadomej nieumyślności najczęściej wchodzi w grę tam, gdzie sprawca optymalizując opodatkowanie, czy realizując korzystny kontrakt, jest świadomy możliwego ryzyka złożenia wadliwej deklaracji oraz narażenia podatku na uszczuplenie, ale pomimo tego nie odstępuje od planu biznesowego, bo dąży do osiągnięcia zysku z legalnej działalności. Jednocześnie nie chce popełnić deliktu karnego skarbowego, ale ostatecznie: albo godzi się na jego popełnienie albo nie godzi się, sądzi że tego uniknie, tyle że – jak się dopiero później okazuje – bezpodstawnie. W takich przypadkach, aby in concreto ustalić linię demarkacyjną pomiędzy zamiarem ewentualnym a świadomą nieumyślnością sprawcy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego może być usprawiedliwione w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 o.p. To jest zbyt skomplikowana materia, aby wymagać od finansowych i niefinansowych organów postępowania przygotowawczego (por. art. 53 §§ 37-39a k.k.s.), by takich ustaleń dokonywały jeszcze przed wszczęciem dochodzenia czy śledztwa. Zgodnie z art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wyjściowym celem postępowania przygotowawczego jest przecież ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo. To oznacza konieczność ustalenia dopiero w toku tego postępowania wszystkich przesłanek odpowiedzialności karnej, w tym rekonstrukcji znamion strony podmiotowej czynu (por. Kodeks postępowania karnego. Komentarz, red. Andrzej Sakowicz, art. 297, Legalis 2025). Ostanie uwagi wynikają z kolejnej perspektywy oceny spornego zagadnienia i przemawiają przeciwko przypisaniu Naczelnikowi instrumentalnego wszczęcia śledztwa w niniejszej sprawie. Należy też przypomnieć, że w ocenie instrumentalności wszczęcia śledztwa istotny jest stan sprawy i wyobrażenia co do dalszego rozwoju postępowania, nie ex post - obecnie w 2025 r., ale w czasie wszczęcia tego postępowania tj. w październiku 2018 r. 5.8. Z tych wszystkich powodów Sąd stwierdza, że akta sprawy i zaoferowane w tej materii przez strony dokumenty, nie prowadzą do wniosku, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, a zatem 17 października 2018 r. było instrumentalne, jako ukierunkowane tylko na zawieszenie biegu terminu przedawniania spornych zobowiązań podatkowych. 5.9. Sąd zauważa, że skarżąca przy piśmie z 12 maja 2025 r. powołała się na umorzenie przez Prokuratora śledztwa w sprawie karnej skarbowej. Jednak, po pierwsze, załączone do pisma zawiadomienie organu o dalszym biegu terminu przedawnienia odwołuje się do innych okresów rozliczeniowych, bo od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r., a niniejsza sprawa dotyczy okresów w 2013 r. Po drugie, sam fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy automatycznie o tym, że jego wszczęcie było instrumentalne, chociaż okoliczność tę należy brać pod uwagę przy ocenie całokształtu przesłanek mogących świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17; z 5 lutego 2020 r., II FSK 666/18; z 17 września 2024 r., I FSK 200/20; z 25 maja 2023 r., I FSK 220/23; czy z 8 maja 2024 r., I FSK 467/24. Wynika również z wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 14 kwietnia 2025 r., I FSK 1078/24 (uzasadnienie tego orzeczenia, na dzień sporządzania uzasadnienia w niniejszej sprawie, nie zostało opublikowane). Dlatego, to organ w postępowaniu ponownym powinien ustalić, czy doszło do prawomocnego umorzenia śledztwa za okresy rozliczeniowe w 2013 r., a jeśli tak, to ocenić, czy treść postanowienia o umorzeniu śledztwa, argumenty z powodu których je umorzono, są na tyle fundamentalne, że pomimo wyżej omówionych okoliczności należy przyjąć instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd z urzędu nie dążył do wyjaśnienia tych okoliczności, ponieważ musiałoby to implikować odroczenie rozprawy, a zatem przedłużenie postępowania w sprawie (por. 106 § 3 p.p.s.a.), podczas gdy kontrolowana decyzja i tak podlegałaby uchyleniu z przyczyn wskazanych w punkcie 9. uzasadnienia. 6. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 7 października 2024 r., I FSK 207/21 wskazał, że do oceny kwestii merytorycznych Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę argumentację wyrażoną w wyrokach NSA w sprawach I FSK 158/21 i I FSK 155/21. Dlatego, w odniesieniu do problematyki świadczenia złożonego oraz zastosowania zasady uzasadnionych oczekiwań, Wojewódzki Sąd Administracyjny posłuży się argumentacją wyrażoną przez NSA w wymienionych orzeczeniach, dotyczących tych samych stron postępowania. 7. W zasadniczej kwestii spornej, dotyczącej zasad opodatkowania świadczonych przez skarżącą usług, stan faktyczny nie był sporny. Dotyczył m.in. umowy nr [...] z 11 lipca 2013 r. zawartej przez skarżącą jako lidera konsorcjum z GDDKiA w zakresie bieżącego i zimowego (kompleksowego) utrzymania autostrady [...] na odcinku autostradowej obwodnicy M. oraz drogi krajowej nr [...] na wybranych odcinkach w okresie 72 miesięcy w latach 2013-2019. Zakres robót opisywała Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia. Na jej podstawie umowa określała wykonanie przez skarżącą szeregu niekwestionowanych usług, które w części opodatkowane były stawką 8% VAT a w części stawką podstawową, zgodnie z warunkami przetargu, w wyniku którego wyłoniono wykonawców. Zamawiający zaznaczył, że nie dopuszcza składania ofert częściowych ani wariantowych. Odnośnie do ceny wykonawca miał określić ryczałtowe ceny jednostkowe netto i wartości netto dla wszystkich pozycji wymienionych w formularzu oraz wyliczyć cenę brutto. W decyzjach opisano dokładnie przedmiot objęty zakresem umowy, co nie było kwestionowane. W umowie ustalono, że całkowite wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy nie przekroczy określonej kwoty brutto i wypłacane będzie w oparciu o roczną ryczałtową kwotę wynagrodzenia podanego przez spółkę, płatne w 12 równych ratach miesięcznych realizowanych na koniec miesiąca po sporządzeniu "protokołu kontroli jakości". 8.1. Przystępując do zagadnień stanowiących istotę sprawy, Sąd wskazuje, że organ trafnie przyjął, iż skarżąca na podstawie umowy z GDDKiA świadczyła usługę kompleksową w systemie utrzymaj standard – opodatkowaną w całości stawką 23 % VAT. 8.2. Sąd podziela w tej mierze stanowisko wyrażone w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie utrzymującej standard, obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi - przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu - ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawką podstawową (23%). Żaden przepis dyrektywy 112 ani krajowej ustawy podatkowej nie definiuje pojęcia świadczenia kompleksowego. Każdorazowo okoliczności konkretnego stanu faktycznego dają podstawę do oceny, czy usługa wieloczynnościowa powinna być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie (tzw. świadczenie złożone), czy poszczególne czynności powinny być wyodrębnione i traktowane jako niezależne, opodatkowane według właściwych dla nich stawek VAT. 8.3. Pojęcie świadczeń złożonych zostało sformułowane na gruncie orzecznictwa TSUE w odniesieniu do VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem (odpowiednio), prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (zob. wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, pkt 51; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, pkt 15 – powołane orzeczenia TSUE są dostępne na stronie: https://curia.europa.eu). W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał wskazał, że transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb VAT traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny albo kilka świadczeń należy uznać za świadczenie kompleksowe, gdyż jedno z nich ma charakter główny, natomiast pozostałe świadczenia są dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Zatem TSUE dopuścił również możliwość uznania za jedno świadczenie zbioru czynności, w którym wszystkie jego elementy mają równorzędny charakter, żadna z czynności nie ma charakteru dominującego. W wyroku z 17 stycznia 2018 r., C-463/16, pkt 21 i n. Trybunał przypomniał, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (zob. podobnie wyroki: z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 21 lutego 2013 r., Žamberk, C-18/12, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, że po pierwsze, z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną i (po drugie), że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016r., Baštová, C-432/15, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo). 8.4. W tym kontekście uznać należy, że skoro celem umowy było zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami, co realizowane było poprzez wykonanie szeregu poszczególnych świadczeń, to ocenić należy, że wszystkie czynności podejmowane przez spółkę są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W efekcie prawidłowo świadczenia wykonywane na podstawie umowy z 11 lipca 2013 r., nr [...] organ zakwalifikował jako jedno świadczenie złożone - usługę kompleksową. Realizacja bowiem jedynie poszczególnych, wymienionych w umowie czynności składających się na tę usługę nie skutkuje osiągnięciem jej celu. Dopiero powiązanie wszystkich świadczeń, jako pewnej całości pozwala na realizację celu gospodarczego zamawiającego, którym jest utrzymanie dróg w określonym standardzie. Dodatkowym argumentem przemawiającym za taką oceną jest niesporny sposób rozliczenia – ryczałtowy, powiązany z realizacją zakładanego celu, a nie intensywnością wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. Taka usługa - kompleksowego utrzymania dróg i autostrad, jako nieokreślona w katalogu usług objętych stawką obniżoną, podlega opodatkowaniu stawką podstawową. 8.5. W efekcie Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w ramach przedmiotowej umowy świadczone były usługi kompleksowego utrzymania drogi (autostrady). Wskazują na to warunki umowy. Świadczenia, choć opisane w niej jako cząstkowe, tworzyły jedną usługę realizującą oczekiwanie zamawiającego. Przedmiotowe czynności, niezależnie od tego czy dotyczyły zimowego, czy też bieżącego utrzymania drogi, należało oceniać łącznie jako jedną usługę kompleksowego utrzymania drogi (autostrady) w stanie gwarantującym bezpieczne jej użytkowanie. 9.1. Uzasadniony okazał się natomiast zarzut dotyczący naruszenia przez organ regulacji, z której wynika zasada zaufania podatnika do działania organów podatkowych, czy inaczej mówiąc "zasada uzasadnionych oczekiwań" (art. 121 o.p.). 9.2. W ocenie Sądu stanowisko wyrażone w tej materii przez organ nie zasługuje w realiach niniejszej sprawy na aprobatę. W rozstrzyganiu tej kwestii Sąd orzekający ponownie odwołuje się do rozważań NSA w powołanym wyroku z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie I FSK 494/17. Dostrzeżono w nim potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasady legalizmu, równości i powszechności opodatkowania. Dominujące w tym zakresie stanowisko organów podatkowych (akceptowane w dużej części w orzecznictwie sądów administracyjnych) o nadrzędności zasady legalizmu (art. 120 o.p.) nad zasadą zaufania (art. 121 § 1 o.p.), prowadziło de facto do niestosowania tej ostatniej. Skutkowało to tym, że organy podatkowe swoimi powszechnie znanymi interpretacjami oraz stosowaną praktyką orzeczniczą, mogły podatnika podejmującego się długoletnich zobowiązań kontraktowych, utwierdzać w prawidłowości jego działania co do wykładni prawa podatkowego i jego stosowania, po czym - zmieniając w dłuższej perspektywie wyrażany pogląd prawny - obciążać podatnika skutkami stosowania się do dotychczasowej wykładni i praktyki. Takie podejście stanowi jednak dla organów podatkowych pełne przyzwolenie, aby - z powołaniem się na realizację zasady legalizmu - skutki wadliwości swojego działania w sposób nieograniczony przenosić na podatników, z pełnymi dla tych ostatnich konsekwencjami finansowymi. 9.3. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdemu przysługuje prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, przez co należy rozumieć prawo nie tylko do tego, aby sprawa została rozpatrzona zgodnie z wymaganiami właściwego postępowania, ale również by końcowy efekt był sprawiedliwy. Konstytucja gwarantuje więc prawo do sprawiedliwego wyroku jako ideału rozstrzygnięcia, do osiągnięcia którego powinny dążyć sądy. Na gruncie prawa podatkowego jedną z gwarancji zapewnienia podatnikowi realizacji sprawiedliwego rozstrzygnięcia stanowi właśnie zasada zaufania (uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 o.p. Nie stwarza ona jednak podatnikowi, w konfrontacji z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 o.p. normatywnej ochrony. 9.4. W okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, spółka, zawierając długookresowe umowy w następstwie wygranego przetargu nieograniczonego ze Skarbem Państwa, w imieniu którego działa GDDKiA, w zakresie klasyfikowania spornych usług jako odrębnych czynności, stanowiących podstawę do rozliczenia VAT, opierała się na utrwalonej w tym okresie wykładni prawa prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów, której przestrzegania wymagał zamawiający (zob. interpretacje podatkowe wydawane z upoważnienia Ministra Finansów przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2012 r. ILPP2/443- 1536/11-4/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2013 r. IPPP2/443-720/13/ICz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r. IPPP2/443-1009/13-3/BH). W interpretacjach tych stwierdzano, że przy świadczeniu ww. usług objętych zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek VAT, tj. 8% lub 23% (por. np. interpretacja indywidualna z 2 października 2012 r., Nr IPPP3/443-646/12-4/SM, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). Dopiero począwszy od 2014 roku zaczęła następować zmiana powyższej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. 26 lutego 2014 r. Minister Finansów w interpretacji nr PT8/033/1/20/PSG/RD19443 zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację z 2 października 2012 roku, nr IPPP3/443-646/12-4/SM, stwierdzając, że wszystkie usługi realizowane w ramach usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze (usługi kompleksowej), dla której nie została przewidziana obniżona stawka VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki tego podatku. Zwrócić przy tym należy uwagę, że jak stwierdził sam organ w zaskarżonej decyzji, pogląd o kompleksowości usług świadczonych w ramach tzw. "umów utrzymaniowych" zawieranych z oddziałami GDDKiA, prezentowany obecnie powszechnie w orzeczeniach sądów administracyjnych zapoczątkowany został dopiero wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2017 r., I FSK 344/15. Do tego momentu sądy administracyjne prezentowały całkiem odmienne stanowisko w tym zakresie (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2013 r., I SA/Rz 497/13, w którym nie zgodzono się z podatnikiem dowodzącym, że w analogicznych okolicznościach faktycznych ma miejsce świadczenie złożone - kompleksowe). 9.5. Na marginesie tej sprawy można zauważyć, że organy podatkowe całkowicie zmieniając swoją wykładnię i praktykę uznając, że przedmiotowe kontrakty spełniają kryteria tzw. usług kompleksowych opodatkowanych łącznie stawką 23%, ponownie uprościły problem pomijając zróżnicowanie kontraktów wieloletniego utrzymania dróg z wynagrodzeniem ryczałtowym oraz kontraktów o tzw. charakterze wywołaniowym (konkretna usługa realizowana jest na zlecenie zamawiającego po cenie kosztorysowej), czego dowodzi ocena umowy skarżącej zawarta z GDDKiA Oddział P. w 2015 roku. Niezależnie od przyjętej metodyki realizacyjnej, organy stawały każdorazowo na identycznym stanowisku, że usługa utrzymania obejmująca swoim zakresem wszystkie/większość/kilka elementów utrzymania drogi jest usługą kompleksową, uznając że celem nadrzędnym jest zapewnienie odpowiedniego stanu danego odcinka i to ów cel nadrzędny jest brany pod uwagę dla zastosowania stawki VAT, która ze względu na treść załącznika nr 3 do u.p.t.u. nie może być inna jak 23%. Na wadliwość takiej praktyki Minister Finansów zwrócił uwagę dopiero w objaśnieniach podatkowych z 26 stycznia 2021 roku - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego. Tym samym taką praktyką, aż do 2021 r. narażono kolejną grupę podatników stosujących się z kolei w przypadku kontraktów o tzw. charakterze wywołaniowym na możliwe konsekwencje stosowania się do błędnej wykładni i praktyki organów podatkowych. 9.6. Akceptowanie przez Sąd takiego działania organów państwowych (podatkowych), które swoją wykładnią i praktyką stosowania prawa podatkowego wprowadzają podatników w błąd przy zawieraniu przez nich zobowiązań usługowych na rzecz organu państwowego, na zasadach narzuconych w kontrakcie przetargowym, w tym w zakresie rozliczeń podatkowych, pozostawałoby – w przypadku pominięcia tej okoliczności i obciążenia podatników konsekwencjami finansowymi takiego stanu rzeczy - w sprzeczności ze sprawiedliwym rozpatrzeniem sprawy w rozumieniu art. 45 Konstytucji RP. Podatnik bowiem, zgodnie z zasadą zaufania ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy podatkowe przez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne (podatkowe) swoich decyzji kontraktowych - zwłaszcza takich, których nie mógł przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną mu ww. praktykę podatkową. W takiej sytuacji, zadaniem Sądu mającego na uwadze, w konkretnych okolicznościach danej sprawy, zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP, jest udzielenie podatnikowi stosownej ochrony prawnej, która w przypadku okoliczności tej sprawy wyraża się jego zwolnieniem od obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8% w oparciu o znane skarżącej w momencie zawierania kontraktu interpretacje podatkowe Ministra Finansów, z wielkością tego zobowiązania, która prawidłowo powinna być określona przy zastosowaniu stawki 23%, ze wszystkimi płynącymi stąd konsekwencjami. 9.7. GDDKiA jest centralnym organem administracji rządowej, który wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych realizując postanowienia budżetu państwa w tym zakresie. Podmiot ten funkcjonuje w oparciu o centralę w Warszawie i 16 oddziałów wojewódzkich a jego wydatki finansowane są z budżetu państwa. Każdorazowo wyłonienie wykonawcy usług następuje w trybie zamówień publicznych, w ramach czego Skarb Państwa działający przez GDDKiA określa warunki, w tym sporządzania kosztorysu i wyceny usługi (mieści się w tym właściwa stawka VAT). Podmiot ubiegający się o przyznanie realizacji zlecenia nie ma możliwości wyboru ani swobody kształtowania tych warunków odmiennie – musi zaakceptować warunki stawiane przez zamawiającego, który weryfikuje, czy w złożonych ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT, co jest częścią oceny, że prawidłowo obliczona została cena oferty. Określenie przez podmiot składający ofertę nieprawidłowej stawki VAT stanowi bezwzględną przyczynę odrzucenia oferty, gdyż oznacza błąd w obliczeniu ceny polegający na przyjęciu nieprawidłowej podstawy dla ustalenia elementu cenotwórczego i podlega weryfikacji w toku oceny oferty. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy (uchwała z 20 października 2011 r., III CZP 52/11, OSNC 2012/4/44), określenie w ofercie ceny brutto z uwzględnieniem nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług stanowi błąd w obliczeniu ceny, jeżeli nie ma ustawowych przesłanek wystąpienia omyłki (art. 89 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 87 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych - Dz.U. 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.). 9.8. Zawarte w takich okolicznościach kilkuletnie kontrakty były obowiązujące dla podatnika-wykonawcy co oznacza, że spółka nie mogła nawet po zmianie wykładni i praktyki przez organy podatkowe w przedmiotowym zakresie, zmienić jednostronnie ustalonego sposobu rozliczenia (ceny) i opodatkować wykonywanej usługi jedną stawką (23% zamiast 8%), gdyż naruszałoby to umowy i zamawiający nie zaakceptowałby takiej faktury (natomiast aneksowanie tego rodzaju umów jest zasadniczo uzależnione od woli zamawiającego). Ponadto mieć należy na uwadze, że wykonawca składający ofertę na zawarcie wieloletniego zobowiązania kontraktowego, czynił to z uwzględnieniem stosownej zyskowności oraz możliwości wygrania przetargu ofertowego. Zmiana w takiej sytuacji warunków finansowych (cenowych) podpisanego kontraktu, skutkować musi całkowitą jego nieopłacalnością rzutując negatywnie na kondycję finansową (wypłacalność) tegoż przedsiębiorcy, skoro w perspektywie długoterminowej, miałby on ponieść ciężar nieskalkulowanego wcześniej VAT (różnicy 15% pomiędzy stawką zastosowaną 8% a wymaganą przez organ 23%), przy niezmienionej cenie. 9.9. Działanie podatnika przy podejmowaniu długoletnich zobowiązań na rzecz organu państwowego w zaufaniu do jego wskazań przetargowych oraz ugruntowanej wykładni i praktyki organów podatkowych, należy uznać za działanie w dobrej wierze, usprawiedliwiającej jego przeświadczenie co do pewności jego sytuacji prawnej w długoletniej perspektywie czasowej przy realizacji podjętego przedsięwzięcia gospodarczego. Zasada zaufania podmiotów gospodarczych do znanej im jednolitej wykładni przez wyspecjalizowane organy podatkowe prawa podatkowego w zakresie danego zagadnienia, przekładającej się na powszechnie akceptowaną przez te organy praktykę stosowania prawa w ramach dokonywanych kontroli podatkowych i realizacji zwrotów podatkowych, stanowiło dla podatników takich jak skarżąca gwarancję prawidłowości prognozowania swoich działań. Za naruszającą zasadę zaufania uznać należy sytuację niespodziewanej dla wykonawców usług utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" zmiany prezentowanych dotychczas interpretacji podatkowych odnośnie do tego zagadnienia, której w danych okolicznościach podatnik nie mógł przewidzieć podejmując długoletnie zobowiązania, których może by nie podejmował lub kształtował odmiennie, gdyby miał podstawy przypuszczać, że do takiej zmiany dojdzie. Szczególnie gdy w sposób istotny rzutuje ona na jego kondycję finansową a często możliwość dalszego funkcjonowania. 9.10. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje. Trudno zatem byłoby zaakceptować stanowisko, że wyrazem realizacji zasady zaufania powinno być w takiej sytuacji ewentualne umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, skoro ulgi te mają charakter uznaniowy, a w ramach przesłanek uzasadniających przyznanie tych ulg nie wymieniono zastosowania się podatnika do wadliwej praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. 9.11. Nie ma także podstaw do uznania, że zasada zaufania może znaleźć zastosowanie jedynie wobec tych podatników, co do których wydano interpretację podatkową. W tym przypadku, jednolitego podejścia organów podatkowych do kwalifikacji spornych usług (jako odrębnie opodatkowanych) w chwili, gdy zawierany był kontrakt nikt nie kwestionuje. Tym samym można uznać, z dużą dozą prawdopodobieństwa, że gdyby spółka wystąpiła w tym czasie o stosowną interpretację, otrzymałaby ją w analogicznym brzmieniu co inne podmioty realizujące przedmiotowe usługi autostradowe. Ponadto Sądowi notoryjnie wiadomym jest, że z uwagi na wydawane w latach 2012-2014 w imieniu Ministra Finansów interpretacje podatkowe co do podatkowoprawnej kwalifikacji usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" powszechna była wśród podatników świadczących te usługi praktyka stosowania się do tych interpretacji. W tej sytuacji niezasadna jest teza opowiadająca się przeciwko zastosowaniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań z uwagi na zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), skoro w analogicznej do sytuacji skarżącej znalazła się prawie cała branża podatników świadczących tego rodzaju usługi. Zasadę równości naruszałoby w tych okolicznościach stosowanie właśnie zasady zaufania jedynie do tej grupy podatników, którzy odnośnie do takich usług wystąpili z wnioskami o wydanie interpretację, z pominięciem tych podatników, którzy w analogicznych warunkach biznesowych stosowali się do tych znanych im interpretacji, warunki których, w zakresie VAT, wymagane były wobec nich przez zamawiający podmiot państwowy (Skarb Państwa). 9.12. W kontekście powyższych uwag szczególnego podkreślenia wymaga stwierdzenie, że podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, działając w zaufaniu do organów państwa działających w imieniu Skarbu Państwa (organów podatkowych oraz GDDKiA), w oparciu o utrwaloną wykładnię i praktykę stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, potwierdzoną warunkami przetargowymi wymaganymi przez GDDKiA, co niewątpliwie dawało podstawę do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że sposób opodatkowania przedmiotowych usług w długoletniej perspektywie w pełni odpowiada prawu. Godziłoby zatem w zasadę zaufania do państwa i sprawiedliwego rozstrzygnięcia przerzucenie na skarżącą konsekwencji prawnych (finansowych) wadliwej, jak w perspektywie czasu się okazało, wykładni i praktyki stosowania prawa podatkowego przez wyspecjalizowane podmioty reprezentujące Skarb Państwa, w oparciu o którą podatnik zobowiązał się na rzecz Państwa świadczyć długoletnie zobowiązanie do świadczenia usług. Państwo musi brać odpowiedzialność za działanie swoich organów i nie powinno na obywateli i podmioty gospodarcze przerzucać skutków finansowych dokonywanej oficjalnie wykładni prawa podatkowego, w oparciu o którą podmioty te kształtują swoje długoterminowe zobowiązania, a która z upływem lat uznana została za wadliwą. Takie też stanowisko wyraził już NSA nie tylko w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, lecz również w wyroku z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 stwierdzając, że "wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby jednostki samorządu terytorialnego dokonujące odliczenia podatku naliczonego zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosiły tego konsekwencje i były - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mającą miejsce po wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - zobligowane do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu"; (por. też wyrok TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15 Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie, punkty 34 do 38). 9.13. Co prawda GDDKiA zaczęła dopuszczać zawieranie aneksów do zawartych umów, zgodnie z komunikatem z 26 stycznia 2018 roku (po okresach rozliczeniowych w sprawie), ale należy zwrócić uwagę na warunki, według jakich miało się to dokonywać. Otóż, nie akceptowano w tym zakresie działań z inicjatywy wykonawców, odwołano się do "uzasadnionych żądań wykonawców", które utożsamiono z indywidualnym wnioskiem popartym decyzją Krajowej Administracji Skarbowej. Działanie takie niewątpliwie dowodzi, że organ ten był opóźniony o kilka lat w stosunku do działań interpretacyjnych organów podatkowych. Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że podobną ocenę prawną zawarto w wyrokach z 24 października 2024 r. I FSK 848/21, I FSK 452/21 i I FSK 453/21 wydanych wobec podmiotów działających w tej samej branży co skarżąca. 9.14. Reasumując: usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard", obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawką podstawową (23%). Jednakże zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego, wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu (organowi administracji rządowej) oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i centralny organ administracji rządowej (GDDKiA), na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku. Na gruncie tej sprawy oznacza to, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), opierająca się na zasadzie pewności prawa, powinna chronić podatnika, który w zaufaniu do wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji co do zakresu opodatkowania wykonywanych usług oraz sformułowanych w oparciu o nie warunków przetargu przez centralny organ państwowy (GDDKiA) podpisał długoterminowy kontrakt obligujący go do opodatkowania wykonywanej usługi, po czym - z uwagi na zmianę stanowiska Ministra Finansów - został uznany przez ten organ za wadliwy. Zasada zaufania, w przypadku gdy utrwalona wykładnia i praktyka prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, powinna obejmować okres trwania tego zobowiązania, o ile podatnik bez ekonomicznego uszczerbku nie jest w stanie zmienić (dostosować) umowy do zmienionej w czasie jej obowiązywania wykładni i praktyki podatkowej, w oparciu o które ukształtował ten kontrakt. W pozostałych przypadkach, jak stwierdził NSA w sprawie I FSK 494/17, skutkiem zasady zaufania dla podatnika będzie nieobciążanie go konsekwencjami błędu organu za okresy rozliczeniowe do momentu, gdy o owym błędzie zostanie poinformowany przez organ lub zaistnieją powszechnie notoryjne okoliczności, które u starannego podatnika powinny wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości dotychczasowej wykładni lub praktyki podatkowej, w oparciu o którą rozliczał swoje zobowiązania. 9.15. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd z przedstawionych powodów - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję. 10. W postępowaniu ponownym organ na początku wypowie się w przedmiocie przedawnienia spornych w tej sprawie zobowiązań podatkowych. Aktualnie z akt sprawy nie wynika, czy i ewentualnie kiedy, postępowanie karne skarbowe dotyczące rozliczenia spółki za 2013 r. zostało zakończone, bo przedstawiona przez skarżącą informacja dotyczy rozliczenia za 2017 r. Dlatego organ powinien ustalić tę okoliczność i wyprowadzić z niej wnioski w kontekście przedawnienia. Wiąże się z tym powinność wyjaśnienia, czy doszło do prawomocnego umorzenia śledztwa za okresy rozliczeniowe w 2013 r., pozyskania i załączenia do akt sprawy świadczącego o tym dokumentu, a następnie ocena, czy treść postanowienia o umorzeniu, argumenty z powodu których umorzono postępowanie, są na tyle fundamentalne, że pomimo wyżej omówionych przez Sąd okoliczności (por. 5.2 - 5.9 uzasadnienia) należy przyjąć instrumentalność wszczęcia śledztwa. Poza tym, w zakresie biegu terminu przedawnienia organ powinien mieć na uwadze art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. Jeśli organ stwierdzi, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, to w odniesieniu do istoty sprawy będzie związany stanowiskiem Sądu, że co prawda świadczone przez skarżącą usługi stanowiły jedną złożoną usługę kompleksowego utrzymania przejezdności drogi, ale zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyklucza opodatkowanie wszystkich świadczeń jednolitą stawką 23%. Organ będzie miał również na uwadze stwierdzone nieprawidłowości rozliczenia skarżącej, które nie były objęte sporem z podatnikiem. Dotyczy to rozliczenia ryczałtowego wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy nr [...] o kwoty naliczonych jej kar umownych (str. 2, pkt B. decyzji), rozliczenia faktury za usługi utrzymaniowe w październiku 2013 r. (str. 3, pkt C. decyzji) oraz rozliczenia prac wykonanych w październiku i listopadzie 2013 r. w ramach umowy z 29 października 2012 r. (str. 3, pkt D. decyzji). Jednocześnie organ powinien pamiętać, że postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe w 2014 r. zostało już umorzone na mocy wyroku NSA z 7 października 2024 r., I FSK 158/24. Właśnie potrzeba dodatkowego wyjaśnienia i uwzględnienia powołanych ostatnio aspektów sprawy implikowała poprzestanie przez Sąd na uchyleniu decyzji wydanej w drugiej instancji. W obecnym stanie tej konkretnej sprawy, umorzenie przez Sąd postępowania podatkowego, o co wnosiła skarżąca i Rzecznik, byłoby przedwczesne. 11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.523 zł złożył się wpis (2.106 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (5.400 zł) - ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687), przy zastosowaniu art. 206 p.p.s.a. Ustalając wynagrodzenie pełnomocnika, na podstawie art. 206 p.p.s.a., Sąd przyjął połowę stawki (połowę z 10.800 zł) biorąc pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest jedną z pięciu analogicznych spraw ze skarg spółki, w których była reprezentowana przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników (I SA/Gl 167/20, I SA/Gl 168/20, I SA/Gl 538/20, I SA/Gl 539/20), a formułowane zarzuty i argumentacja skarg były powielenie we wszystkich sprawach.