I SA/Po 805/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi Y. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 10 maja 2023 r. Y. B. (zwana dalej jako "spółka" "wnioskodawca" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2023 r., poz. 2383 – dalej w skrócie: "o.p."). W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, zajmującą się działalnością produkcyjną oraz handlową. Działalność przeważająca spółki, sklasyfikowana została zgodnie z PKD pod kodem [...] ("produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych"). Ponadto wnioskodawca zajmuje się produkcją pozostałych gotowych wyrobów metalowych (PKD [...]), produkcją mioteł, szczotek i pędzli (PKD [...]), sprzedażą hurtową realizowaną na zlecenie (PKD [...].), sprzedażą hurtową artykułów użytku domowego (PKD [...]), pozostałą wyspecjalizowaną sprzedażą hurtową (PKD [...].), a także produkcją wyrobów z gumy (PKD [...]). Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest krajowym rezydentem podatkowym, tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju. Siedzibą wnioskodawcy jest B. (woj. [...], powiat [...], gmina [...]). W kraju zlokalizowana jest główna siedziba i zakład produkcyjny. Spółka jest krajowym producentem artykułów do utrzymania czystości z ponad 29-letnią tradycją. Produkowane przez wnioskodawcę artykuły do sprzątania można znaleźć w ponad 80 krajach na całym świecie. Pojawiają się one pod szyldem Y. , ale również w wielu markach własnych partnerów handlowych zainteresowanego. Strategia działania spółki opiera się na budowie wizerunku wiarygodnego producenta i dostawcy artykułów do utrzymania czystości zarówno pod marką Y. , jak i w markach własnych klientów. Ambicją wnioskodawcy jest bycie marką globalną. Jednym z filarów rozwoju jest ekspansja poprzez tworzenie spółek zależnych na oddalonych od macierzystego miejsca produkcji rynkach lub przejęcia spółek mających w swoich portfelach interesującą bazę klientów, znaną markę lokalną lub know-how w postaci uszczuplonych procesów biznesowych oraz znajomości lokalnego rynku. Spółka z powodzeniem wdraża tą strategię od około dziesięciu lat. W tym czasie została uruchomiona, m.in. spółka produkcyjna na [...], przejęta została spółka handlowa w [...] oraz utworzona spółka na rynku azjatyckim. Szczególnie interesujący pod względem ekonomicznej opłacalności jest model bazujący na przejmowaniu istniejących spółek. Największą zaletą tego modelu jest znaczna oszczędność czasu, który byłby potrzebny na rozwinięcie działalności na danym rynku od podstaw. W połączeniu z coraz większą i szybszą zmiennością otoczenia biznesowego w skali globalnej, taki model wydaje się być jedynym słusznym. Z uwagi na ciągłe zmieniające się warunki prowadzenia działalności gospodarczej spółka poszukuje nowych możliwości rozwoju. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje także fakt, iż w związku z agresją [...] na [...] wnioskodawca zdecydował się na ograniczenie działalności operacyjnej na W. . Wnioskodawca zdecydował m.in. o wstrzymaniu wszelkich dostaw do [...], w tym do należącej do wnioskodawcy spółki [...] (spółki córki). W konsekwencji podjęcia powyższej decyzji doszło do odcięcia źródła przychodu dla spółki matki w kraju. Odcięte zostały także dostawy produktów niezbędnych do utrzymania ciągłości działalności operacyjnej spółki córki w [...]. Podkreślić należy, iż rynek [...] był rynkiem wysokomarżowym. Przejęcie kolejnych spółek umożliwi częściowo odbudowanie utraconej na tym rynku marży. Mając na uwadze diametralne zmiany, w szczególności w zakresie kierunku rozwoju wnioskodawcy - podjęte zostały działania mające na celu dalszy rozwój spółki. Wobec powyższego, wnioskodawca w celu osiągnięcia swoich celów biznesowych zamierza dokonać nabycia udziałów / akcji w spółkach z siedzibą poza terytorium kraju, tj. mających siedzibę / zarząd zarówno na terytorium U. E., jak i poza tym obszarem. Spółka kierować się będzie przede wszystkim rachunkiem ekonomicznym z nastawieniem na perspektywy rozwoju, w tym o charakterze długoterminowym. Kolejnym ważnym dla Y. rynkiem, z punktu widzenia dalszej ekspansji, jest rynek azjatycki. W związku z tym, spółka rozpatruje uruchomienie produkcji na tymże rynku. Uruchomienie lokalnej produkcji pozwoli na przeniesienie produkcyjnego know-how z Y. i jednocześnie korzystanie z niższych kosztów lokalnych, dzięki czemu produkty będą mogły być oferowane w konkurencyjnej cenie. Podkreślono, że wnioskodawca rozpatruje nabycie spółek produkcyjnych lub handlowych na rynkach [...], [...], czy też [...]. Oznacza to, że nabywane udziały / akcje spółek, o których mowa powyżej, pozwolą wnioskodawcy na: - zdobycie kontraktów z możliwie największymi sieciami handlowymi; - pozyskanie dostępu również do nowych kanałów sklepów, w których możliwy będzie zbyt produktów spółki; - pozyskanie nowych dostawców i realizację synergii zakupowych (przez co możliwe będzie uzyskanie realnej obniżki cen z uwagi na zwiększenie wolumenów); - zwiększenie własnej produkcji wnioskodawcy (np. poprzez fakt, że przejęte spółki przeniosą część swoich zakupów do Y. ); - nabycie know-how (a w konsekwencji pozyskiwanie klientów marek własnych, co wpisuje się w koncepcję zarządzania "lean"). Wnioskodawca nie zakłada na tym etapie nabyć przedsiębiorstw, bądź zorganizowanych części przedsiębiorstwa ([...]), z uwagi na fakt, iż dominującym sposobem nabywania biznesu poza granicami kraju jest właśnie nabycie udziałów/akcji. Spółka każdorazowo będzie weryfikować, czy odbiorca płatności z tytułu planowanej transakcji nabycia udziałów / akcji w spółce (spółkach) mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego U. E. i państwa trzeciego posiada miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wskazanych w aktach wykonawczych wydanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę U. E.. Weryfikacji podlegać będzie także możliwość wskazania beneficjenta rzeczywistego osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Na tle powyższego opisu sformułowano pytanie: czy nabywanie udziałów/akcji w spółkach mających siedzibę poza terytorium kraju stanowić będzie uzgodnienie, które winno być przez spółkę raportowane do Szefa KAS jako schemat podatkowy transgraniczny? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie i stwierdził, że nabywanie udziałów/akcji w spółkach mających siedzibę poza terytorium kraju - nie będzie stanowić uzgodnienia, które winno być przez spółkę raportowane do Szefa KAS jako schemat podatkowy transgraniczny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 14 lipca 2023 r., nr [...], działając na podstawie m.in. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a o.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zasadnym jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek: - istnienie szczególnej procedury nadania [...]/[...] oraz wymiana informacji podatkowych z innymi państwami, - przepisy poddane ocenie w ramach interpretacji indywidualnej nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego spółki, w związku z czym pytania zadane przez spółkę wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, - przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych nie dotyczą podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi, na których ciąży obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych, - interpretacja indywidualna wydana w zakresie problemu, którego dotyczą pytania nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla spółki, bowiem organ interpretacyjny musiałby zbadać/potwierdzić elementy wnikające z przedstawionego opisu sprawy - do czego nie jest uprawniony, - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, - wydana interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki wnosi spółka, nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n o.p., - interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki spółka wnosi musiałaby mieć charakter warunkowy, na co nie pozwala procedura wydawania interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p., - ogólnikowe przedstawienie zdarzenia przyszłego, uniemożliwiające wydanie interpretacji nawet w sytuacji, gdyby pytanie nie dotyczyło kwestii raportowania schematów podatkowych [...]. Podkreślono, że w zakresie raportowania schematów podatkowych istnieje odrębna dedykowana do obsługi przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych procedura w zakresie nadania numeru [...]/[...], określona w przepisach art. 86g-86ia w związku z art. 86o o.p. Organem podatkowym właściwym do obsługi wskazanej procedury, a także wykonywania innych obowiązków ustawowych w zakresie obowiązkowego raportowania schematów podatkowych jest Szef KAS. Wyjaśniono następnie, że organ interpretacyjny nie będzie badał wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko, czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które może spowodować przedstawiany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w jego sprawie bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił zainteresowany, tj. że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 o.p. W ocenie organu, w niniejszej sprawie spółka nie ma statusu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym, ponieważ opis zdarzenia przyszłego opisany we wniosku o interpretację indywidualną, nie może spowodować odpowiedzialności podatkowej spółki, co jest niezbędne dla uznania za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Zaznaczono, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwała na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę - rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji. W ramach interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej na gruncie przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego oraz przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. W konkluzji organ stwierdził, że pytanie zadane przez spółkę we wniosku wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. W zażaleniu z 1 sierpnia 2023 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzucając rażące naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uznanie, że w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki do podatkowej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 7 września 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. W motywach rozstrzygnięcia, organ II instancji stwierdził, że strona wystąpiła o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych transgranicznych określonych w rozdziale 11a o.p., które to przepisy nie dotyczą kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie skarżącej, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnienia poruszonego we wniosku nie została uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Wydanie i zastosowanie się przez skarżącą do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n o.p. Skarżąca w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym nie mogłaby powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie. Analizując zasadność oraz proceduralną trafność wydanego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ odwoławczy odniósł się do argumentów systemowych zasadzających w konstrukcji [...] oraz norm ich urzeczywistniających, które przewidują procedurę nadania specjalnych numerów [...]/[...]. W ocenie organu odwoławczego, niedopuszczalne jest wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy po pierwsze, istnieje odrębna od interpretacyjnej procedura, która ma na celu zebranie wszystkich danych i nadanie odpowiednich numerów [...]/[...]. Za prawidłowością tego wniosku przemawia również kwestia zakazu wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie tych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb (art. 14b § 5 o.p.). Po drugie, interpretacja indywidualna ma za zadanie dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie interpretowanie stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) oraz prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Zakres informacji przekazywanych na podstawie art. 86f § 1 o.p. oraz możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego z art. 86h o.p. prowadziłby zaś do sytuacji, że konieczne byłoby prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie "poszukiwania" elementów stanu faktycznego w kontekście zaistnienia schematu podatkowego, co pozostaje w sprzeczności z istotą interpretacji indywidualnej, w której to założeniach wnioskodawca sam zakreśla granice wniosku interpretacyjnego, a organ nie wykracza ponad to czego wniosek ma dotyczyć. Po trzecie, adresatami obowiązków, o których mowa w rozdziale 11a, działu III o.p. nie są podatnicy, płatnicy i inkasenci, a także ich następcy prawni oraz osoby trzecie lecz promotorzy, korzystający oraz wspomagający, których definicje ustawowe jako pojęcia odmienne zakresowo nie odwołują się do pojęcia podatnika, płatnika i inkasenta, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, to w istocie brak jest możliwości stwierdzenia, że obecnie obowiązujące przepisy zezwalają na wydawanie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do wszystkich potencjalnych zainteresowanych będących promotorami, korzystającymi oraz wspomagającymi. Wręcz przeciwnie, literalne brzmienie tych przepisów przemawia za tym, że wydanie takiej interpretacji nie jest w zasadzie możliwe. Powołując liczne orzecznictwo organ odwoławczy stwierdził, że nie może zanegować argumentacji organu I instancji i uchylić wydanego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcie to nie narusza art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Ponadto, organ II Instancji wskazał, że w sprawie nie można było także wezwać spółki do usunięcia braków formalnych. Wezwanie takie mogło bowiem dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pytania, zajętego stanowiska, jeśli organ I Instancji uznałby, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Zdaniem organu odwoławczego, wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem jest niemożliwe, bowiem taka interpretacja nie implikowałaby ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n o.p. W skardze z 9 października 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie: art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uznanie, że w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki do podatkowej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku z 10 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W argumentacji skargi skarżąca rozwinęła i umotywowała podniesione zarzuty. Podkreślono, że dopuszczalna jest możliwość wniesienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego przedmiotem są obowiązki prawnopodatkowe związane z informowaniem o schematach podatkowych. W opinii skarżącej, przepisy regulujące materię raportowania schematów podatkowych ([...]) mogą być przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 i nast. o.p. Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu, skarżąca wystąpiła o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych transgranicznych określonych w rozdziale 11a o.p., które to przepisy nie dotyczą kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie skarżącej, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnienia poruszonego we wniosku nie została uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Według przeciwnego poglądu skarżącej, dopuszczalna jest możliwość wniesienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego przedmiotem są obowiązki prawnopodatkowe związane z informowaniem o schematach podatkowych. W ocenie skarżącej, przepisy regulujące materię raportowania schematów podatkowych ([...]) mogą być przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 i nast. o.p. Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA). Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: 1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz 2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy o.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Należy także zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17). Przedstawiciele doktryny zwracają uwagę, że celem instytucji interpretacji podatkowych jest także złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego. Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n o.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, W. 2017 r., s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2016, s. 186). W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17). W ocenie Sądu żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji w sprawie nie zachodziła. Przyjmując, że do "jakichkolwiek innych uzasadnionych przyczyn" należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, sam fakt, że pytanie odnosi się do obowiązku informowania o schematach podatkowych nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie i doktrynie interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 o.p. w sposób, jaki przyjął organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a o.p. Interpretację indywidualną wydaje się natomiast wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z: 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18; 29 stycznia 2020 r., I GSK 532/17). W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021). Ponadto Sąd zauważa, że w przedmiocie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia wypowiedział się już N. S. A. w wyroku z 28 stycznia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1703/20, który sformułował tezę, że: "Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej". Powyższe stanowisko wyrażone zostało również w innych wyrokach NSA z: 2 marca 2021 r., II FSK 2386/20; 8 grudnia 2021 r., III FSK 4548/21; 16 lutego 2022 r., III FSK 4150/21; 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18; 8 sierpnia 2022 r., III FSK 2225/21 oraz wyrokach WSA w: Białymstoku z 26 stycznia 2022 r., I SA/Bk 597/21; Gdańsku z 22 marca 2022 r., I SA/Gd 37/22. W kontekście powołanych wyżej orzeczeń, sporne zagadnienie analizował także tut. Sąd, orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Po 441/22 (wyrok z 22 listopada 2022 r.). W szczególności Sąd ten zwrócił uwagę, że nie można automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa, o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Nie można też wskazać, że przepis prawa o zastosowanie których wystąpił wnioskodawca nie są przepisami prawa materialnego. Konstytuują bowiem one określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 Ordynacji podatkowej) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e Ordynacji podatkowej), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku. Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego. Ponadto regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych zamieszczono w dziale III rozdział 11a Ordynacji podatkowej, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Zwrócić należy również uwagę, że skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 Ordynacji podatkowej) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 o.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, przyjąć należy, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. o.p. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 441/22 podzielił pogląd skarżącego, że wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Sąd podkreślił, że w przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Funkcja ochrona znajduje swoje podstawy w art. 14k Ordynacji podatkowej i jak wynika z § 3 ww. przepisu nie ogranicza się wyłącznie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 o.p. Przykładowo art. 281 § 2 o.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro zaś przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 o.p. Mając zatem na uwadze, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna, jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.). Stanowisko tut. Sądu orzekającego w sprawie I SA/Po 441/22, w pełni podzielił w toku kontroli instancyjnej N. S. A. (wyrok z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 264/23). NSA stwierdził m.in., że stanowisko organu przedstawione w skardze kasacyjnej zmierza do wyłączenia możliwości interpretowania przepisów dotyczących informowania o schematach podatkowych w ogólności, czego jednakże ustawodawca nie przewidział. Interpretacja indywidualna przedmiotowo obejmuje przepisy prawa podatkowego, a takimi są również przepisy rozdziału 11a Działu III (art. 3 pkt 1 i 2 o.p.). NSA podkreślił, że definicja legalna pojęcia "przepisów prawa podatkowego" nie ogranicza ich rozumienia tylko do kwestii obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 o.p., organ musiałby wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 o.p., czego w rozpoznawanej sprawie nie wykazano. Zdaniem NSA postrzeganie problemu przez pryzmat wąskiego pojmowania stosunku prawnopodatkowego, sprowadzonego do treści i zakresu zobowiązania podatkowego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach dotyczących obowiązku organu do wydawania interpretacji podatkowych. Skoro w ustawie – Ordynacja podatkowa znalazł się zapis o obowiązku przekazania informacji, co do którego nie ma wyłączenia prawa zainteresowanego do uzyskania interpretacji, a Organ nie znajduje w konkretnym stanie faktycznym przesłanek mogących być kwalifikowanymi jako powody wymienione w art. 165a § 1 o.p., jego zastosowanie i wydanie postanowienia odmownego przepis ów narusza. W kontekście spornego zagadnienia funkcji ochronnej indywidualnej interpretacji NSA stwierdził m.in., że na etapie rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest istotną kwestia w jaki, konkretny sposób dana interpretacja będzie wypełniać tę funkcję. Kwestia ta będzie miała znaczenie dopiero na etapie ewentualnych konsekwencji, jakie wnioskodawca mógłby ponieść, stosując się do niej. W świetle dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie może budzić wątpliwości, że konsekwencje te wiążą się z zastosowaniem się do interpretacji dającej błędną odpowiedź, gdyż w przeciwnym wypadku taką ochronę (teoretycznie) daje samo prawo, jak również że badanie możliwości ponoszenia negatywnych konsekwencji przez zastosowanie się do interpretacji jest ściśle powiązane z konkretnymi okolicznościami - treścią interpretacji i rodzajem zachowania się jej adresata, co wiąże się z potrzebą dalszego formalnego badania stanu faktycznego. W konkluzji NSA uznał, że na etapie wstępnej kwalifikacji wniosku o wydanie interpretacji na podstawie art. 165a § 1 o.p. nie ma znaczenia okoliczność, czy i jaką konkretnie ochronę uzyska wnioskodawca w wyniku wydania żądanej interpretacji indywidualnej. Podzielając w pełni powyższe stanowisko i nawiązując do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę, że skarżąca spółka pytała, czy nabywanie udziałów (akcji) w spółkach mających siedzibę poza terytorium kraju stanowić będzie uzgodnienie, które winno być przez skarżącą raportowane do Szefa Kas jako schemat podatkowy transgraniczny ? Sąd zauważa, że opisany we wniosku przez skarżącą stan faktyczny nie jest skomplikowany. Skarżąca przedstawiła własną ocenę prawną co do zastosowania powołanych we wniosku przepisów Ordynacji podatkowej (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 o.p oraz art. 86a § 2 o.p.), dochodząc do wniosku, że żaden z dwóch powołanych warunków nie jest spełniony (s. 7 post. I inst.), co zdaniem skarżącej oznacza, że nabywanie udziałów (akcji) w ww. spółkach nie będzie stanowić uzgodnienia, które winno być raportowane przez skarżącą do Szefa Kas, jako ewentualny schemat podatkowy transgraniczny. Zadanie organu interpretacyjnego polegało na rozważeniu, czy takie stanowisko skarżącej jest prawidłowe, w świetle podanych przez skarżącą okoliczności faktycznych. Sąd nie podziela stanowiska organu, aby dla dokonania takiej oceny niezbędne było prowadzenie postępowania dowodowego. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 165a w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną Sądu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 120 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).