II FSK 22/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 61/22 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.467.2021.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.467.2021.1.MBD, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w B kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. CVS 1.1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 61/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w B – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2021 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.467.2021.1.MDB) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zdarzenia przyszłego. Wniosek ten dotyczył wsparcia przewidzianego w ustawie z 2 marca 2020 r o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.; dalej jako "ustawa o Covid-19"). Wsparcie to miało na celu utrzymanie miejsc pracy na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Przybrało ono postać dofinansowania wynagrodzeń pracowników przewidzianego w art. 15g ustawy o Covid-19, oraz dofinansowania przewidzianego w art. 15gg ustawy o Covid-19 ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wątpliwości Spółki powstały w związku z rozliczeniem otrzymanego wsparcia na gruncie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19, Spółka powinna rozpoznać jako przychód (odpowiednio jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych oraz przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej), a wynagrodzenia sfinansowane ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej)? 2. Alternatywnie – w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe – czy Spółka powinna nie zaliczać dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19, do przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych), a wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 Spółka, nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych)? Zdaniem Spółki odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca. 1.3. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie rozpoznania jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych było nieprawidłowe. Za prawidłowe uznał stanowisko Spółki co do rozpoznania jako przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej. Tak samo ocenił wypowiedź strony odnoszącą się do zaliczenia wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej. Odnośnie drugiego pytania stanowisko Spółki zostało ocenione jako nieprawidłowe. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji indywidualnej Spółka podniosła między innymi zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 poprzez uznanie, że środki otrzymane przez Spółkę z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 nie stanowią przychodu zwolnionego związanego z działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia, na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej – w zakresie odpowiedzi na pierwsze pytanie zadane we wniosku Spółki z 13 września 2021 r. tj. czy środki otrzymane na podstawie ustawy o Covid-19 stanowią przychód z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. 2.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji. 3.1. Sąd pierwszej instancji w motywach swojego wyroku zwrócił uwagę, że istota sporu sprowadza się co do zasady do odpowiedzi na pytanie czy środki otrzymane przez Spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g i 15 gg ustawy o COVID-19 jako dofinasowanie wynagrodzeń strefowych stanowią przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jak również do wskazania czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o Covid-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych, natomiast wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników, zgodnie z ustawą podatkową, mogą stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, wspomniane środki, chociaż są związane działalnością w SSE, nie są dochodem z tej działalności. Tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ustawa nie obejmuje zwolnieniem dochodów jedynie związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE – a za takie należy uznać dofinansowanie wynagrodzeń pracowników otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19. 3.2. W sprawie zostało złożone zdanie odrębne, w którym wyrażono pogląd, zgodnie z którym sporne dofinansowanie należało rozpoznać, jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. W konsekwencji właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało uznania, że dofinansowanie to podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 poprzez uznanie, że środki otrzymane przez Spółkę z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 nie stanowią przychodu zwolnionego związanego z działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona. 5.2. Biorąc pod uwagę zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do następującej kwestii: czy w przypadku otrzymania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników na podstawie art. 15g oraz art. 15gg ustawy o Covid-19, kwota tego świadczenia będzie stanowiła przychód podatkowy, który podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyrokach z: 4 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1293/22; 26 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 291/22 i II FSK 292/22; 8 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 430/22; 22 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 535/22; 19 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 651/22. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w tych judykatach pogląd i w związku z tym posłuży się argumentacją w nich zawartą w niezbędnym zakresie. 5.3.Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: "u.s.s.e.") dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne są zwolnione od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Nadto, na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z powyższej regulacji prawnej wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki: 1) określona została w zezwoleniu; 2) prowadzona jest na terenie SSE. Zatem, zwolnienie to odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Istota tej regulacji sprowadza się do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE rozumieć należy zasadniczo dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej. Wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji wyliczenie to nie wyczerpuje jednak katalogu zdarzeń tworzący dochód, który można przypisać do działalności strefowej. Każde inne przysporzenie wymaga indywidualnej oceny pod kątem intensywności jego związania z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. i prowadzoną na terenie SSE. Podkreślenia wymaga także, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem i będące bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie o dochody pozostające tylko w związku z tą działalnością (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14; z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11 oraz z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 294/22; publ. CBOSA). Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, co jest przychodem będącym bezpośrednim następstwem tzw. działalności strefowej. 5.4. Ponadto należy wskazać, że z art. 15g ustawy o Covid-19 wynika, iż przedsiębiorca - w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków FGŚP świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19. Na gruncie przywołanej regulacji prawnej istotne znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia podatkowego ma pojęcie "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Stosownie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e., podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 3 u.s.s.e., strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju. Ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, czyli przedsiębiorców, do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i co jest równie ważne tworzenia nowych miejsc pracy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia warunek zwolnienia dochodów strefowych, tzn. nakazuje, aby uzyskane były z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Jak trafnie zauważono w zdaniu odrębnym złożonym w rozpoznawanej sprawie, zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. wyroki NSA z dnia: 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1853/15; 29 października 2019 r. sygn. akt II FSK 809/18; 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1319/18). Uwzględniając ww. orzecznictwo, należy przyjąć, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. Skoro zatem skarżąca w celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, otrzymała środki pieniężne na dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE, to pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń i składek ZUS pracowników ze środków pochodzących z FGŚP, a działalnością podstawową skarżącej istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Nie można bowiem uznać, aby otrzymane przez skarżącą dofinansowanie do wynagrodzenia i składek ZUS pracowników zatrudnionych w SSE było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Co więcej, wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem spadku obrotów w prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej i w ramach zezwolenia, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową skarżącej. Nadto pozyskiwanie wsparcia finansowego przez skarżącą Spółkę nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie i składki ZUS zostały objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie tego dofinansowania nie byłoby możliwe, gdyby skarżąca nie prowadziła podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązała się ona utrzymać. 5.5. Sąd dostrzega, że w wyroku z 24 maja 2024 r. (sygn. akt II FSK 1022/21) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął odmienną ocenę prawną rozpatrywanego zagadnienia. Z przedstawionych powyżej względów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, poglądów wyrażonych w tym wyroku nie podziela. 5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok oraz uwzględnił skargę Spółki podzielając zawarty w niej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19. 5.7. Sąd uchylił zaskarżony wyrok, jak w punkcie pierwszym sentencji, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Skarga zaś została uwzględniona na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).