I SA/Kr 819/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. skargę oddala. Postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r. zostało wszczęte w stosunku do M.S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż faktury VAT dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego oraz usług transportowych z tym związanych stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzji w dniu 30 sierpnia 2017 r., w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 18 września 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ pierwszej instancji stosując się do wytycznych zawartych w powyższej decyzji uzupełnił materiał dowodowy. Dokonując oceny zgromadzonych dowodów uznano, że firma skarżącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, wykazując obrót olejem rzepakowym uczestniczyła w zorganizowanym łańcuchu podmiotów wykazujących pozorowany obrót olejem rzepakowym w formie tzw. karuzeli podatkowej. W konsekwencji powyższego, wszystkie ujęte – w prowadzonych przez firmę S. księgach podatkowych (rejestrach zakupu oraz sprzedaży prowadzonych dla podatku od towarów i usług) za listopad i grudzień 2013 r. - faktury VAT, dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego oraz usług transportowych z tym związanych, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Uwzględniając powyższe organ I instancji zakwestionował: a. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących: - zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez: S.2 (XI-XII 2013 r.); G. (XI 2013 r.); S.3 Sp. z o.o. w K. (XI 2013 r.); B. Sp. z o.o. w W. (według faktur w K.) - XI i XII 2013 r.; C. - XI i XII 2013 r.; W. s.c. (XI 2013 r.); - usług związanych z transportem tego oleju wystawionych przez: M. (XII 2013 r.); T. (XII 2013 r.). b. podatek należny wynikający z faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego oraz usług związanych z transportem tego oleju wystawionych przez skarżącego na rzecz: H. Sp. z o.o. w P. (XI i XII 2013 r.); R. Sp. z o.o. w W. (XI 2013 r.); B. Sp. z o.o. w W. (według faktur w K.) – XI i XII 2013 r.; S.2 (XI 2013 r.); C.2 Sp. z o.o. spółka komandytowa w P. (XI i XII 2013 r.). Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie decyzji z dnia 6 listopada 2019r., w której określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określono kwoty podatku do zapłaty w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 29 kwietnia 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określił te nadwyżki w kotach 12 271 zł za listopad 2013 r. i 26 329 zł za grudzień 2013 r., w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję z dnia 6 listopada 2019 r. DIAS w K. w pierwszej kolejności (na str. 8-12 decyzji) odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. co do zasady winno przedawnić się z upływem 31 grudnia 2018 r., a zobowiązanie za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ podał, że w sprawie ustalono, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. w dniu 1 sierpnia 2016 r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 kks w zb. z art. 62 §2 kks w zw. z art. 38 §2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 §1 kks w zw. z art. 6§2 kks. Postępowanie to objęło swoim zakresem szereg podmiotów, w tym M.S. Pismem z dnia 5 lipca 2018 r. skierowanym do Naczelnika US w O., Prokurator Prokuratury Regionalnej w P., powołując się na ww. postępowanie, wniósł o zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług S. za 2013 rok ze względu na wszczęcie w dniu 1 sierpnia 2016 r. postępowania przygotowawczego. Naczelnik US w O. działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 5 października 2018 r. zawiadomił ówczesnego pełnomocnika skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. został zawieszony w dniu 1 sierpnia 2016 r. w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Rejonową w P. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, tj. o czyn z art. 56 §1 kks w zb. z art. 62 §2 kks w zw. z art. 38 §2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 §1 kks w zw. z art. 6§2 kks, polegający na wystawianiu w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwaniu się tymi nierzetelnymi dokumentami. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 12 października 2018 r. Ponadto pismo o takiej samej treści zostało doręczone późniejszemu pełnomocnikowi skarżącego, K.R., w dniu 18 grudnia 2019 r. i skarżącemu (w dniu 10 października 2018 r.). DIAS w K. podał także, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w P. w dniu 21 grudnia 2018 r. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, w którym wymienione zostało wszystkie faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione przez ww. podmioty, które skarżący ujął w rejestrze zakupów oraz deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r., a także wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez skarżącego na rzecz H. Sp. z o.o. i ujęte w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. Postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. DIAS w K. wyjaśnił dlaczego w sprawie należy przyjąć późniejszą datę, jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, niż wskazana w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 70c O.p., bo dopiero 5 lipca 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził ostatecznie, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2013 r. DIAS w K. stwierdził, że zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p. odpowiada wytycznym sformułowanym w uchwale NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia art. 70 §1 i §6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. uznać należy za nieuzasadniony. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym M.S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. Z dokumentacji źródłowej przedłożonej w toku postępowania kontrolnego wynika, że w listopadzie i grudniu 2013 r. przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika było świadczenie usług transportu samochodowego towarów oraz handel min. olejem rzepakowym. Na stronach 13-32 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące dostawców oleju rzepakowego do firmy skarżącego. Jeśli chodzi o firmę S.2, to DIAS w K. podał w szczególności, że Dyrektor UKS w K. wydał w dniu 3 września 2015 r. decyzję dotyczącą ww. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. Decyzja ta jest ostateczna. Z jej uzasadnienia wynika, że działalność M.S. w zakresie pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym, cynkiem, blachami, prętami, a także poliamidem ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych dokumentów na ich sprzedaż. Wskazuje na to przede wszystkim fikcyjna działalność głównego dostawcy – spółki N. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie deklarowała ani zakupów, ani sprzedaży towarów. Natomiast M.S. nie poczyniła żadnych starań celem poznania i ustalenia wiarygodności swojego dostawcy, a także nie poznała swoich odbiorców, którym miała powierzyć towary handlowe dużej wartości. Nie przejawiła żądnego zainteresowania podmiotami występującymi na fakturach zakupu i sprzedaży towarów. DIAS w K. podał, że w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji wydanej dla M.S. zostały ustalone schematy w jakich działały firmy w łańcuchu przepływu faktur wystawianych na dostawę oleju rzepakowego. Organ przedstawił te schematy i podał, że M.S. uczestniczyła w ustalonych łańcuchach transakcji na początku i na końcu łańcucha. Początkowym dostawcą miała być ww. spółka N., a następnie olej po przefakturowaniu na kolejne podmioty miał z powrotem trafić do M.S. Uczestnikami tych łańcuchów transakcji miał być między innymi skarżący, a także firmy, z którymi miał mieć powiązania w transakcjach olejem rzepakowym, tj. G., B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., C.2 Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Olej rzepakowy miał być fakturowany na kolejne firmy, w różnych konfiguracjach, z wykorzystaniem firm mających swoje siedziby poza terytorium kraju. Pozwalało to na wykorzystanie w tych łańcuchach transakcji olejem rzepakowym transakcji wewnątrzwspólnotowych. Umożliwiło to podmiotom występującym w roli brokera odliczenie kwoty podatku od towarów i usług, który nie został zapłaconych na poprzednich etapach obrotu tym olejem. Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące firmy G., S.3 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. w W., C., W. s.c., przedstawiając ustalone na tej podstawie schematy transakcji. Odnośnie firmy G. organ podał min., że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjęto wielokrotnie próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie G., a także przesłuchania w charakterze świadka G.K., jednak próby te były bezskuteczne, gdyż wW. nieustannie przedkładał zwolnienia lekarskie. Odnośnie firmy S.3 Sp. z o.o. organ podał w szczególności, że w okresie objętym postepowanie kontrolnym prezesem zarządu była E.C., która przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że miała być w tej spółce prezesem, a potem dowiedziała się, że zrobiono z niej tzw. "słupa". Mężczyzna, który zaproponował jej funkcję prezesa, przedstawił się jako M., nazwiska nie pamięta. E.C. nie kojarzyła firmy skarżącego, nie przyjmowała na magazyn oleju rzepakowego, a wszystkim odnośnie transakcji olejem rzepakowym zajmował się ww. M. Jeśli chodzi o spółkę B., to była ona dostawcą oleju do firmy skarżącego w listopadzie i grudniu 2013 roku. Jednocześnie w tych miesiącach skarżący wystawił faktury na jej rzecz na sprzedaż usług transportowych. DIAS podał, że z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. Sp. z o.o. wynika, że spółka mogła brać udział w procederze tzw. "karuzelowego obrotu towarami", min. olejem rzepakowym, jako jedno z ogniw łańcucha. Z przedstawionego przez DIAS przebiegu transakcji wynika, że olej rzepakowy krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami i powracał do spółki B.. Przesłuchany w charakterze świadka L.M. – jedyny udziałowiec i prezes zarządu zeznał, że nie zajmował się sprawami spółki, zajmował się tym nieżyjący już B.C. Zeznał on także, że spółka nie posiadała magazynów, ani ich nie wynajmowała. Nie wiedział on w jaki sposób spółka pozyskiwała kontrahentów i w jaki sposób ich weryfikowała, ponieważ tym się nie zajmował. Jeśli chodzi o firmę C., organ odwoławczy podał w szczególności, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wezwał S.S. na przesłuchanie w charakterze świadka, jednak wezwania te nie zostały odebrane. Z informacji uzyskanych od Naczelnika US w D. wynika, że organ ten w dniu 23 marca 2015 r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w D. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez S.S., polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w celu uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, w którym pełnił rolę "słupa karuzelowego". Z ustaleń dotyczących W. s.c. wynika, że spółka ta tylko fakturowo pośredniczyła w handlu olejem rzepakowym. D.R., który był jej wspólnikiem i ją reprezentował w rzeczywistości nic nie wiedział o działalności spółki. Kontrahenci byli mu narzuceni przez M.G., nie wiedział jak przebiegały transakcje i czy towar w rzeczywistości był, bo go nie widział. Sam miał wątpliwości co do fakturowanych transakcji. Jego rola sprowadzała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur, ale nie potrafił sprecyzować, kiedy te faktury wystawiał. Następie na stronach 33-54 organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące odbiorców oleju rzepakowego z firmy skarżącego i usług transportowych, tj.: H. Sp. z o.o.; C. Sp. z o.o. Spółka komandytowa; R. Sp. z o.o.; M.; T.. DIAS w K. podał, że w toku postępowania kontrolnego dokonano przesłuchań w charakterze świadka kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego, których nazwiska występowały na dokumentach przewozowych oleju rzepakowego wystawionych w listopadzie i grudniu 2013 r. Na stronach 55-57 zaskarżonej decyzji przedstawione zostały zeznania tych osób, a na stronach 57-61 zeznania skarżącego w charakterze strony. Organ odwoławczy wskazał następnie, że z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że w kontrolowanym okresie firma skarżącego była zaangażowana w transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego, które zostały zorganizowane i przeprowadzone w celu dokonania oszustwa podatkowego z wykorzystaniem mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług w formie tzw. "oszustwa karuzelowego". Mechanizm oszustwa oparty został na utworzeniu łańcucha podmiotów, z których każdy miał ściśle opisaną rolę, w ściśle określonej sekwencji transakcji gospodarczych, prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Uznano, że faktury wystawione przez uczestników tego oszustwa nie są adekwatne do faktycznego przebiegu transakcji. Sporządzane dokumenty miały na celu stworzenie pozorów legalnych transakcji handlowych. W rzeczywistości ich prawdziwym celem było dokonanie oszustwa podatkowego poprzez wykorzystanie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo przeprowadzone zostały w taki sposób, że sprzedawane towary, krążąc w łańcuchu dostaw powróciły do państwa pochodzenia. Poszczególne podmioty, zaangażowane w opisywany proceder, dokonywały jednorazowych transakcji o wartościach przekraczających kilkadziesiąt tysięcy złotych, poprzez natychmiastową odsprzedaż kolejnemu podmiotowi w łańcuchu dostaw. Natomiast transport oleju rzepakowego miał jedynie uprawdopodobnić przebieg transakcji. Następnie organ odwoławczy zacytował mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) oraz odwołał się także do regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE wskazujących na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zaznaczył, że zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał, organy podatkowe mają obowiązek zbadania, czy nabywca towaru czy usługi, który otrzymał fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, działał w dobrej wierze, tzn. czy dochował należytej staranności w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast skarżący miał świadomość tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym polegającym na przeprowadzeniu transakcji przez szereg podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, lecz w celu wyłudzenia podatku. DIAS zauważył, że z akt sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności skarżącego było świadczenie usług transportowych. Przy czym duża część transportów dotyczyła oleju rzepakowego. Zatem skarżący znał podmioty, które zaangażowane były w handel olejem rzepakowym, ponieważ świadczył na ich rzecz usługi transportu. Skarżący mógł też bliżej poznać przebieg transakcji tym olejem. Rozszerzając swoją działalność o handel olejem rzepakowym powinien poznać swoich kontrahentów, ale też uwzględnić informacje pozyskane w trakcie wykonywania usług transportowych. Skarżący wiedział bowiem w jaki sposób działają firmy w tym zakresie, oraz że olej był przewożony z Polski do Czech i z powrotem. Skarżący natomiast zdecydował się na handel olejem rzepakowym w zasadzie nie sprawdzając swoich dostawców. Generalnie nie pamiętał w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy w zakresie handlu olejem. Nie wiedział skąd pochodzi olej, nie pamiętał kto przywoził olej na jego plac w D. i kto ponosił koszty transportu. Istotnie na placu skarżącego znajdowała się waga i zbiorniki do przechowywania oleju, zatem miał on fizyczną możliwość przyjęcia oleju. Jednak w toku postępowania kontrolnego nie kwestionowano istnienia oleju. Przeciwnie stwierdzono, że olej był przewożony z Polski do Czech i z powrotem do Polski. Transport ten miał jedynie uprawdopodobnić przebieg transakcji olejem i ułatwić dokonanie nadużyć w zakresie prawa podatkowego. DIAS podał, że z akt sprawy wynika, że skarżący woził olej rzepakowy na zlecenie swojego odbiorcy (H. Sp. z o.o.) do Brennej, a stamtąd na zlecenie C. Sp. z o.o. Spółka komandytowa (kolejnego nabywcy oleju) wywoził olej do Czech do następujących miejscowości: Orlova – odbiorca L. s.r.o.; Frydek-Mistek – odbiorca P. s.r.o.; Ostrava – odbiorca A. s.r.o. i S.3 s.r.o.; Karvina – odbiorca S.3 s.r.o. Następnie skarżący wykonywał transport oleju w tych samych ilościach na zlecenie B. Sp. z o.o. z Orlovy do Polski, gdzie nadawcą oleju była czeska spółka L. s.r.o. Zatem skarżący realizował powrotny transport oleju do Polski, na zlecenie firmy uczestniczącej w oszukańczym procederze. Analiza przedłożonych dokumentów WZ i CMR wskazuje, że te same ilości oleju lub bardzo zbliżone były transportowane w tych samych dniach do Brennej i dalej do Czech, a następnie z powrotem do Polski. Jak zeznał skarżący olej w Brennej mógł być zrzucony lub na życzenie klienta transportowany dalej do odbiorcy wskazanego przez H.. Również kierowcy skarżącego zeznali, że wozili olej do Brennej i do Czech. Odnosząc się do zeznań kierowców, że nie pamiętają sytuacji aby wieźli towar bez przeładunku, organ podał, że dokumentacja wskazuje, że przewożone były te same ilości oleju w tym samym dniu. Zatem wylanie oleju z cysterny do zbiornika, aby następnie wlać taką samą ilość oleju do cysterny wydaje się mało prawdopodobne. Tym bardziej, że czynności te wydłużyłyby niepotrzebnie czas niezbędny do przewiezienia oleju. Organ zauważył, że nawet gdyby faktycznie dokonywano rozładunku, to tylko po to żeby załadować olej z powrotem na cysternę i wieźć go dalej na terytorium Czech. Stąd mogą występować nieznaczne różnice w ilości przewożonego oleju rzepakowego. Organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, że oprócz transportu oleju rzepakowego realizowanego przez kierowców skarżącego, miał on także zlecać transport innym firmom. W rejestrach zakupu zaewidencjonowane zostały faktury zakupu usług transportowych wystawione przez T. i M., które miały przewozić olej do Brennej i dalej na terytorium Czech. Natomiast skarżący wystawiał faktury sprzedaży usług transportowych na rzecz H. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Zatem transport wykonywany przez T. i M. również przyczynił się i ułatwił dokonywanie nadużyć w zakresie prawa podatkowego. Przy czym dla skarżącego nie miało znaczenia, że na dokumentach mających potwierdzać wykonany transport znajdowały się dane innych firm (A., G., czy E.) niż to miało wynikać z faktur. DIAS w K. wyjaśnił, że z powyższego wynika, że skarżący miał wiedzę o tym w jaki sposób przebiega transport oleju rzepakowego i jakie firmy uczestniczą w transakcjach tym olejem, bowiem sam realizował transport na zlecenie poszczególnych uczestników występujących w łańcuchu transakcji olejem rzepakowym. Skarżący miał świadomość, że olej jest tylko przewożony w kolejne miejsca dla kolejnych podmiotów i wraca do Polski, a nie jest przeznaczony dla odbiorcy końcowego. Realizując transport na zlecenie spółki B., skarżący znał jej dostawców. Zatem wiedział skąd pochodzi olej, który następnie miał być przedmiotem sprzedaży min. do skarżącego. Mając taką wiedzę skarżący zdecydował się na uczestnictwo w oszukańczym procederze i przyjmował faktury zakupu oleju rzepakowego. Z zeznań skarżącego wynika, że swoich kontrahentów sprawdzał poprzez portale internetowe, system informacji VIES, czy są czynnymi podatnikami VAT. Organ podał w związku z tym, że nabywca nie może poprzestać tylko na sprawdzeniu czy sprzedający jest zarejestrowany, ale powinien brać pod uwagę też wszystkie okoliczności zakupu. Natomiast z akt sprawy wynika, że skarżący niewiele mógł powiedzieć o swoich dostawcach. M.S. miała się sama do niego zgłosić, ale skarżący nie pamiętał czy olej przywożony był jego transportem i na czyj koszt. S.S. z firmy C. skarżący znał, bo wykonywał on dla skarżącego reklamę. Mimo to u skarżącego nie wzbudził wątpliwości fakt, że firma zajmująca się usługami reklamowymi ma zostać dostawcą oleju rzepakowego. Natomiast skarżący nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę z S.3 Sp. z o.o., W. s.c. i B. Sp. z o.o.. Przy czym od spółki B. skarżący miał zakupić olej i jednocześnie świadczyć na jej rzecz usługi transportu z Czech do Polski. W trakcie przesłuchania w toku postępowania kontrolnego skarżący zeznał, że nie pamięta gdzie dostarczał towar do B.. Z kolei w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie skarżącego w zakresie sprawdzenia sposobu rozliczania usług transportowych za okres X-XII 2013 r. z L. s.r.o. do B. skarżący powiedział, że towar załadowano w miejscowości Orlova, a rozładowano w Dąbrowie Górniczej, ale nie znał dokładnego adresu. DIAS wskazał więc, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika zatem, że skarżący nie ustalał tożsamości osób, z którymi miał zawierać transakcje. Nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, nie interesował się działalnością tych firm, nie był w ich siedzibach, nie sprawdzał czy dysponują one jakimikolwiek środkami do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, że okoliczności powyższe są bardzo istotne z punktu widzenia przedsiębiorcy dokonującego zakupów od firm nieznanych mu wcześniej. Przy rozpoczęciu współpracy z nową firmą, każdy racjonalnie działający przedsiębiorca chce upewnić się, że ma do czynienia z legalną firmą handlującą towarem z legalnego źródła. Dostawcy skarżącego wystawiali natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że: - M.S. nie dysponowała olejem rzepakowym jak właściciel, a jej działalność ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych dokumentów na sprzedaż oleju. - Przesłuchanie G.K. i przeprowadzenie czynności kontrolnych w jego firmie okazało się niemożliwe z uwagi na ciągłe przedkładanie zwolnień lekarskich. Jednak z poczynionych ustaleń wynika, że miał on dokonywać zakupu oleju rzepakowego od M.S., B. Sp. z o.o. i C., czyli firm, które brały udział w oszukańczym procederze. - B. Sp. z o.o., pomimo że miała dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć od czeskich i słowackich podmiotów, to ich nie deklarowała i nie składała informacji podsumowujących VAT-UE. W toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego nie przedłożyła faktur zakupu, ani faktur sprzedaży. Z kolei L.M. pełniący funkcję prezesa zarządu tej spółki zeznał, że w rzeczywistości nie zajmował się działalnością spółki, bo czynił to (nieżyjący już) B.C. - Ze spółką S.3 brak było kontaktu. Natomiast z zeznań E.C. sprawującej funkcję prezesa zarządu wynika, że funkcję tę pełniła jedynie formalnie. W rzeczywistości spółkę prowadził i zarządzał nią mężczyzna o imieniu M. Dlatego też E.C. nic nie wiedziała o transakcjach olejem rzepakowym i ewentualnych kontrahentach. - Z S.S. brak było kontaktu. Jak ustalono, nie dysponował on zapleczem do handlu olejem rzepakowym, nie zatrudniał pracowników, a jego przedmiotem działalności były usługi reklamowe. - W. s.c. tylko fakturowo pośredniczyła w handlu olejem rzepakowym. Kontrahenci byli narzuceni przez M.G., a wspólnik D.R. nic nie wiedział o działalności spółki i przebiegu transakcji olejem rzepakowym. Także sam fakt, że skarżący przyjmował olej rzepakowy na swój plac i miał odpowiednie zaplecze nie świadczy o dochowaniu należytej staranności. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy olej ten miał być wyładowywany do zbiornika i następnie załadowywany na ten sam lub inny środek transportu. DIAS podał, że takie postępowanie również wzbudza wątpliwości co do rzetelności przeprowadzenia transakcji. Takie działanie miało jedynie upozorować transport i przeładunek towaru. Organ zauważył, że odbiorcy skarżącego – H. Sp. z o.o., która miała być odbiorcą oleju rzepakowego i usług transportowych z nim związanych oraz C. Sp. z o.o., na rzecz której wystawiał skarżący faktury na sprzedaż usług transportowych – byli powiązani ze sobą. A.N. była wspólnikiem H., w 2012 r. oraz w badanym okresie była wiceprezesem zarządu tej spółki. Ponadto od stycznia 2013 r. była pracownikiem C.. Znała zatem P.N. – prezesa zarządu i wspólnika H.. Także plac w Brennej gdzie przewożony był olej rzepakowy był postrzegany przemiennie jako plac H. lub C.. Tak o nim zeznają kierowcy skarżącego, którzy przewozili olej na rzecz tych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny sprawy wyklucza nieświadome działanie skarżącego w zakresie handlu olejem rzepakowym. Przeciwnie uzasadnia twierdzenie, że skarżący wiedział, iż uczestniczy wyłącznie w fakturowym obrocie olejem rzepakowym, pełniąc rolę bufora w transakcjach dostaw oleju na rzecz swoich odbiorców. Z akt sprawy wynika, że skarżący wiedział jak przebiega transport oleju rzepakowego i kto jest kolejnym jego odbiorcą. Realizował bowiem transport na rzecz kolejnych podmiotów występujących w fakturowym obrocie olejem rzepakowym, stąd też znał kolejne miejsca dostawy. Skarżący miał zatem świadomość, że olej nie trafia do ostatecznego odbiorcy, tylko krąży pomiędzy Polską i Czechami. Transporty na rzecz H. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Spółka komandytowa realizowane były bowiem w ramach oszukańczego procederu i miały jedynie uwiarygodnić fakturowy obrót olejem rzepakowym. Podjęto szereg czynności zmierzających do stworzenia pozorów zdarzeń gospodarczych, tj. wystawiano faktury, ewidencjonowano je, wykazywano w rozliczeniu. Elementem tworzenia pozorów były również przejazdy cystern z olejem rzepakowym. Nie był to zatem zbieg okoliczności, ale zdarzenia zorganizowane i powtarzające się, mające na celu upozorować obrót olejem rzepakowym. W ocenie DIAS prawidłowym jest zatem twierdzenie, że działanie skarżącego było zamierzone oraz zaplanowane i miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez dostawców oleju rzepakowego i firmy świadczące usługi transportowe. Z tego względu na nieuzasadniony został uznany zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne zakwestionowanie do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach, gdy skarżący nie posiadał wiedzy o oszukańczych transakcjach. Organ zaznaczył, że w sprawie wykazano, że sporne dostawy oleju rzepakowego i usług transportowych zmierzały do ewidentnych nadużyć w zakresie prawa podatkowego. Do czynności tych nie mogą mieć zatem zastosowanie normy ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym stwierdził, że kwoty podatku należnego wykazane w deklaracjach VAT za listopad i grudzień 2013 r. są nieprawidłowe. Nastąpiło zawyżenie obrotu i podatku należnego za te miesiące w zakresie kwot wynikających z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz H. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S.2, C. Sp. z o.o. Sp. kom. Jednocześnie wskazano, że w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur VAT dokumentujących nierzeczywisty obrót gospodarczy, zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut naruszenia tego przepisu również został uznany przez organ za bezzasadny. Dyrektor IAS w K. stwierdził także, że należało skorygować rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez organ I instancji w zakresie transakcji z firmą G. w listopadzie 2013 r. Transakcja ta dotyczyła usługi transportowej na trasie Triniec-Grodziec i Grodziec-Triniec. Organ podał, że przebieg trasy oraz data wykonania usługi nie wskazują, aby miała ona związek z zakupionym przez skarżącego olejem rzepakowym. Następnie, na stronach 73 – 79 decyzji DIAS w K. odniósł do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów procesowych. W skardze do WSA w K. pełnomocnik M.S., wnosząc o uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora IAS w K. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak powołania w sentencji i w treści zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest przepisów prawa materialnego, na podstawie których Dyrektor określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2013 r. w kwocie 12 271 zł za grudzień 2013 r. w kwocie 26 329 zł, co oznacza że decyzja ta została dotknięta wadą formy i czyni ją decyzją wadliwą; - art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez: -wadliwe rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrzenie go wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki, niewyjaśnienie istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności, w tym w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy: tj. przesłuchania świadków, -domniemanie, a nie udowodnienie, że strona była jednym z uczestników oszustwa karuzelowego oraz uznanie, że strona, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, w którym uczestniczą jej kontrahenci; -brak zebrania pełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie w oparciu o taki niekompletny materiał ustalenia oraz oceny stanu faktycznego, co w rezultacie doprowadziło do formułowania tez nieznajdujących uzasadnienia w rzeczywistości, w szczególności w zakresie fikcyjności kwestionowanych przez organ transakcji dokonywanych przez stronę w kontrolowanym okresie; -dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z art. 20 Konstytucji RP przejawiającym się w nieuprawnionym analizowaniu przyczyn podjęcia współpracy pomiędzy stroną, a jego kontrahentami, przyjętych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami, jak również przyczyn powstania danego przedsiębiorcy, w okolicznościach istnienia swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej, - art. 191 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na wyciąganiu błędnych wniosków ze zgromadzonych dowodów oraz odmowie uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez stronę – co miało na celu udowodnienie tez założonych z góry, przede wszystkim w zakresie uznania badanych transakcji za fikcyjne - tym samym ograniczanie czynnego udziału strony w postępowaniu; - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności i wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania (wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy) polegające na opieraniu się na fragmentach zeznań wyrwanych z kontekstu oraz stawianie tezy o braku dochowania należytej staranności stosując własne, niemożliwe do spełnienia i nieznajdujące potwierdzenia w orzecznictwie, standardy; - art. 180 § 1 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych, poprzez ujawnienie tajemnicy skarbowej polegające na włączeniu do akt niniejszego postępowania dokumentów objętych tajemnicą skarbową, z którymi strona została zapoznana, w tym danych identyfikacyjnych podmiotów nieznanych stronie, z którymi strona nie utrzymywała żadnych kontaktów handlowych, danych dotyczących kontrahentów dostawców i nabywców strony, numery ewidencyjne PESEL, numery identyfikacji podatkowej NIP, numery dowodów tożsamości oraz adresy zamieszkania i oparcie wydanego rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem polegającym na posłużeniu się materiałem dowodowym, którego treść objęta jest tajemnicą skarbową również wobec strony; - art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę za nierzetelne, co było konsekwencją wadliwej oceny nierzeczywistego charakteru zawartych przez stronę transakcji; 2. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że faktury VAT wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku \/AT przez stronę z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy czynności dokumentowane przez ww. faktury zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami oleju rzepakowego; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że wystawione przez stronę faktury sprzedaży oleju rzepakowego i świadczenia usług transportowych, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tym samym były tzw. "pustymi fakturami", a w konsekwencji, że strona jest zobowiązana do zapłaty wykazanego na nich podatku, - art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, poprzez przyjęcie założenia o nieuczciwości strony, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W składanych w toku postępowania pismach procesowych, pełnomocnik skarżącego podkreślał, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tymczasem, zdaniem strony, całe postępowanie kontrolne Naczelnika, jak i postępowanie Dyrektora zostało zbudowane na takim właśnie założeniu. Pełnomocnik kwestionował także prawidłowość stanowiska organu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W piśmie z dnia 14 kwietnia 2022 r. Dyrektor IAS w K. ustosunkował się do podnoszonego przez stronę zarzutu, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Sądowo-administracyjna kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2021r. wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Skarga na tę decyzję, jako niezasadna, podlegała zatem oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329; dalej p.p.s.a.). W kontrolowanej sprawie orzekające organy administracji publicznej ustaliły, że Skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej związanej z obrotem olejem rzepakowym. W ocenie organów, faktury zakupowe oraz sprzedażowe wystawione w okresie listopad-grudzień 2013r. (w stosunku do podmiotów wskazanych w pierwszej części uzasadnienia i pochodzące od tych podmiotów) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, co nakazywało przyjąć, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach pierwotnie deklarowanych. W ocenie organów skarbowych, zakwestionowane faktury zostały wystawione w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, w ramach karuzel podatkowych, ze świadomym udziałem Skarżącego. Transakcje te miały na celu jedynie uprawdopodobnienie kupna i dalszej odsprzedaży przedmiotowego towaru oraz faktu dokonywania związanych z tym towarem usług transportowych. Z treści kontrolowanych decyzji wynika przy tym, że organy nie kwestionują samego istnienia towaru oraz przewozu go poza granicę Polski. Zaznaczały jednak, że transporty odbyły się tylko po to, aby uwiarygodnić transakcje w karuzeli podatkowej, gdyż ten sam towar krążył wielokrotnie pomiędzy współdziałającymi ze sobą podmiotami oraz państwami w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Skarżący kwestionował przede wszystkim przedstawione ustalenia i wynikające z nich wnioski podnosząc zasadniczo, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy z naruszeniem art. 191 O.p. W ocenie Skarżącego, nie ma podstaw aby przypisywać mu złą wiarę i świadomy udział w oszustwie podatkowym, gdyż dochował należytej staranności przy dokonywaniu badanych operacji gospodarczych. Zdaniem Skarżącego, okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że nie miał podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, a rację w sporze miały organy podatkowe. Jakkolwiek istota sporu dotyczy prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r., to najdalej idącym zarzutem skargi okazał się zarzut przedawnienia - skarżący kwestionował bowiem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii. Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dalej przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Rozpoznawana sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2013r. Mając na uwadze przytoczoną wyżej treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za pierwszy ze wskazanych miesięcy - listopad, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018r. a za grudzień , z dniem 31 grudnia 2019r.Z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu I instancji została wydana po raz pierwszy przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, jednakże została następnie uchylona przez organ odwoławczy i sprawa była ponownie rozpatrywana. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została ostatecznie wydana w dniu 29 kwietnia 2021r., a więc niewątpliwie już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2013 r. W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na przywołaną wyżej treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratury Regionalnej w P. z 1 sierpnia 2016 r., [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w P. oraz w innych miejscowościach na terytorium Polski (jednym z tych podmiotów był skarżący M.S.) – poprzez podawanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, w składanym organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Prokurator wskazał, że nieprawidłowości dające podstawy do wszczęcia postępowania stwierdzono w czasie prowadzenia postepowań kontrolnych w stosunku do C. Sp. z o.o. sp. komandytowa w P.. Sąd orzekający w sprawie za niezasadny uznał podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy zarzut należało ocenić w kontekście wskazań poczynionych w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej uchwale przyjął stanowisko, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale, Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. z dnia 1 lipca 2016 r. w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad rok i prawie sześć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który mijał wobec podatku od towarów i usług za listopada 2013r. z dniem 31 grudnia 2018r., a ponad 2 lata i prawie sześć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który upływał wobec podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. z dniem 31 grudnia 2019r. Okolicznością, którą należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest to, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie wydał organ finansowy, lecz Prokurator Prokuratury Okręgowej w K., który posiadał niewątpliwe kompetencje do oceny, czy zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Organ kontroli skarbowej sporządzając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dysponował materiałem dowodowym uzasadniający wystosowanie zawiadomienia, które mogło być podstawą do wszczęcia postępowania karnego, a wystosowawszy takie zawiadomienie, wypełnił ciążący na nim obowiązek prawny. Wszystkie te okoliczności należy dodatkowo odnieść do trybu procedowania w sprawie podatkowej, w której wyniki postępowania kontrolnego dały podstawę do skierowania zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Pierwotna decyzja organu podatkowego została wydana 30 sierpnia 2017r. a zatem ponad rok przed upływem daty przedawnienia. Postępowanie karno-skarbowe (wszczęte 1 lipca 2016r.), prowadzone przed Prokuratura Rejonową w P., objęło swoim zakresem szereg podmiotów, w tym M.S.. Pismem z dnia 5 lipca 2018 r. skierowanym do Naczelnika US w O., Prokurator Prokuratury Regionalnej w P., powołując się na ww. postępowanie, wniósł o zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług S. za 2013 rok ze względu na wszczęcie w dniu 1 sierpnia 2016 r. postępowania przygotowawczego. Naczelnik US w Olkuszu działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 5 października 2018r. zawiadomił ówczesnego pełnomocnika skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. został zawieszony w dniu 1 sierpnia 2016 r. w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Rejonową w P. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, tj. o czyn z art. 56 §1 kks w zb. z art. 62 §2 kks w zw. z art. 38 §2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 §1 kks w zw. z art. 6§2 kks, polegający na wystawianiu w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwaniu się tymi nierzetelnymi dokumentami. Pismo to zostało doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi podatnika w dniu 12 października 2018r. Ponadto pismo o takiej samej treści zostało doręczone późniejszemu pełnomocnikowi skarżącego, K.R., w dniu 18 grudnia 2019r. oraz samemu skarżącemu (w dniu 10 października 2018 r.). Wskazać w tym kontekście należy, że w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 NSA stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W zawiadomieniu sporządzonym i doręczonym prawidłowo ustalonym podmiotom, wskazano, że 1 sierpnia 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2013 r. do 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. [...] przez Prokuraturę Regionalną w P., w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Akta sprawy wskazują również, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w P. w dniu 21 grudnia 2018r. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, w którym wymienione zostały wszystkie faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione przez ww. podmioty, które skarżący ujął w rejestrze zakupów oraz deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r., a także wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez skarżącego na rzecz H. Sp. z o.o. i ujęte w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2013r. postanowienie to zostało ogłoszone M.S. w dniu 9 stycznia 2019r., jak zarzucał skarżący "po upływie terminu przedawnienia". Okoliczność ta nie ma jednak w ocenie Sądu żadnego znaczenia w kontekście skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Przed tym terminem musi być jedynie zostać wszczęte postepowanie karnoskarbowe oraz nastąpić musi zawiadomienie podatnika o nie zaistnieniu skutku przedawnienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne – w tym Naczelny Sąd Administracyjny – wielokrotnie i jednolicie wypowiadały się w kwestii braku wymogu wszczęcia postepowania karno-skarbowego ad personam (przedstawienia zarzutów)przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Zaznaczyć należy, iż w toku postępowania DIAS w K. zmodyfikował swoje stanowisko i wyjaśnił dlaczego w sprawie należy przyjąć późniejszą datę, jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, niż wskazana w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 70c O.p., bo dopiero 5 lipca 2018 r., kiedy to prokurator zawiadomił organ podatkowy o zamiarze przedstawienia skarżącemu zarzutów oraz o konieczności skierowania do niego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. W ocenie Sądu, ta zmiana stanowiska organu nie była zasadna i konieczna. Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. w dniu 1 lipca 2016r. wszczął bowiem postepowanie w sprawie szczegółowo opisanego w postanowieniu przestępczego procederu obejmującego szereg podmiotów z całego kraju, których nierzetelne faktury ujawniono w trakcie kontroli prowadzonej w spółce C.. Wśród tych faktur były również te dotyczące M.S.. Prokurator kolejno badał okoliczności popełnienia przestępstwa co do poszczególnych "kontrahentów" tej firmy, cały czas prowadząc postępowanie "w sprawie – in rem". 5 lipca 2018r. Prokurator zawiadomił organ podatkowy o zamiarze przedstawienia skarżącemu zarzutów oraz o konieczności skierowania do niego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. powyższe nie oznacza, że w tej dacie doszło do wszczęcia postepowania karnoskarbowego w sprawie. Ono toczyło się już wcześniej, od 1 lipca 2016r. Konkretyzacja zarzutów obciążających skarżącego nastąpiła w momencie gdy wydano postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów i doszło do wszczęcia postępowania "ad personam". To zdarzenie jednak – jak wyżej wskazano – nie miało wpływu na kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazywało jednak i potwierdzało brak instrumentalności przy wszczęciu postepowania karnoskarbowego, to postępowanie naprawdę i w rzeczywistości się toczyło. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności pozwalają przyjąć, iż przesłanki formalne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione a zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p. odpowiada wytycznym sformułowanym w uchwale NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 zarzut naruszenia art. 70 §1 i §6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. uznać należy za nieuzasadniony. Nie ma także podstaw do twierdzenia by postepowanie karno-skarbowe wszczęte zostało instrumentalnie. Z uwagi zatem na brak przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy. Skarżący sformułował wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego olejem rzepakowym i transportu tego towaru. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Mając na uwadze podniesione przed Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową, czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcjach, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinno być to uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu co do zasady nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Skarżący zarzuca jednak to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do niezależnych od niego mu podmiotów, których działań nie mógł w żaden sposób zweryfikować. Twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącego z jego bezpośrednimi kontrahentami. Wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jego dobrej wiary, która powinna być oceniana niezależnie. W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżący był świadomy istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. W tej kwestii znaczenie ma zatem indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji. Nie oznacza to, że organy mogą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach. Zdaniem Sądu, wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącego, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Z roli tej organy podatkowe wywiązały się w sposób prawidłowy, ustalając ciągi transakcji panelami fotowoltaicznymi, tarczami diamentowymi oraz bejcą do drewna i przypisując poszczególnym podmiotom role na poszczególnych etapach karuzeli. Z ustalonego w sprawie obrazu przebiegu transakcji, obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynikało, że na podstawie szeregu transakcji towary krążyły w łańcuchach dostaw, nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodząc fakturowo przez wiele firm, ponownie wprowadzane były do obiegu. Przepływ towarów pomiędzy państwami UE organizowany był w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia, stwarzając nieprawdziwy obraz, że towar wyjeżdża z Polski w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Skarżący zarzucał naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op. — poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, między innymi poprzez pominięcie zeznań świadków, korzystnych dla skarżącego w sytuacji gdy świadkowie ci mieli bezpośrednią wiedzę na temat zawieranych transakcji oraz przedmiotu tych transakcji – jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W skardze zarzucono, że nie przeprowadzono wszystkich istotnych dowodów, w tym nie przesłuchano S.C., B.K. i G.K., a co do niektórych świadków ograniczono się jedynie do włączenia protokołów przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach. Jednakże, organ pierwszej instancji kilkakrotnie podejmował próby przesłuchania ww. świadków. Próby te jednak były bezskuteczne z uwagi na fakt, iż świadkowie nie odbierali korespondencji lub nie stawiali się na wezwania. Organy rozpatrując materiał dowodowy nie pominęły zatem żadnego istotnego dowodu, który byłby możliwy do przeprowadzenia. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze. Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości pozwolił na ustalenie ciągów transakcji, w których uczestniczył Skarżący. W ocenie Sądu, organy okoliczności te dostatecznie uzasadniły, a wyciągnięte wnioski i konstatacje nie nasuwają żadnych wątpliwości. Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały bowiem schemat działania podmiotów, z którymi połączył swoją działalność Skarżący, opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy okoliczności. Organy ustaliły powyższe, jak już Sąd wskazywał, korzystając z całego spektrum dowodów w tym dowodów zgromadzonych w ramach własnych działań, jak i włączonych do akt niniejszego postepowania z innych postepowań, w tym postepowań przygotowawczych prowadzonych w stosunku do osób, które brały udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Dodatkowo należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy dokonując ustaleń faktycznych, jak już Sąd wskazywał, korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym jak i dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych, podatkowych i karnych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć ponownie również zależy, że wskazywane przez Skarżącego dowody zostały sporządzone na potwierdzenie rzekomych dostaw, które w istocie nie miały miejsca. Sąd wskazuje, że wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Organ podatkowy uprawniony był także do włączenia do akt niniejszej sprawy dokumentów pozyskanych z innych postępowań, które ocenione zostały w korelacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonych dowodów w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucał też, iż naruszono art. 180 §1 w zw. z art. 179 §1 Ordynacji podatkowej poprzez ujawnienie tajemnicy skarbowej polegające na włączeniu do akt postępowania dokumentów objętych tajemnicą skarbową, z którymi został zapoznany, w tym danych identyfikacyjnych podmiotów nieznanych skarżącemu. W tym zakresie stwierdzić należy, iż z mocy art. 178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo zapoznawania się z aktami sprawy jednakże zgodnie z art. 179 § 1 przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z kolei stosownie do art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników łub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania dowody z innych postępowań. Skoro jednak informacje pozyskane z tych postępowań dotyczyły przede wszystkim czynności podmiotów związanych z prowadzonym postępowaniem, to trudno uznać aby wykorzystanie przez organ tego typu wiedzy mogło naruszać dyspozycje art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowody te umożliwiły odtworzenie okoliczności związanych z dostawami oleju rzepakowego wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem Skarżącego. Zatem włączony materiał dowodowy został wykorzystany w prowadzonym postępowaniu podatkowym w celu uzyskania informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w przedsięwzięciach gospodarczych prowadzonych przez Skarżącego i jego kontrahentów. Co istotne, włączone dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków dotyczą kontrahentów Skarżącego. W świetle poczynionych ustaleń nie można zgodzić się też z zarzutem naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg za miesiące listopad i grudzień 2013r. dokonał oceny ksiąg podatkowych i uznał za nierzetelne rejestry VAT zakupu i rejestry VAT sprzedaży odpowiednio za ww. miesiące. Jak wskazano powyżej ocena ta została dokonana w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy stanowiący wystarczającą podstawę dla wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela też zarzutu, że w zaskarżonej decyzji nie powołano w sentencji i w jej treści podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przepisów prawa materialnego, na podstawie których DIAS określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad i grudzień 2013r., przez co naruszony został przepis art. 210 §1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej co do istoty, powołano bowiem jako podstawę prawną art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a przepisy prawa materialnego, które były podstawą konkretnych ustaleń zawarto w jej uzasadnieniu. Korekta decyzji organu I instancji była konieczna, gdyż należało skorygować rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. w zakresie transakcji z firmą G., co organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił. Nie doszło również do naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie wątpliwości takie nie wystąpiły. Podsumowując, Sąd uznał za całkowicie nieuzasadnione wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postepowania sformułowane w skardze. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy na podstawie którego ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Wykazały, że w kontrolowanym okresie firma Skarżącego była zaangażowana w transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego, które zostały zorganizowane i przeprowadzone w celu dokonania oszustwa podatkowego z wykorzystaniem mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług w formie tzw. "oszustwa karuzelowego". Mechanizm oszustwa oparty został na utworzeniu łańcucha podmiotów, z których każdy miał ściśle opisaną rolę, w ściśle określonej sekwencji transakcji gospodarczych, prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Wykazano, że faktury wystawione przez uczestników tego oszustwa nie są adekwatne do faktycznego przebiegu transakcji. Sporządzane dokumenty stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych. W rzeczywistości ich prawdziwym celem było dokonanie oszustwa podatkowego poprzez wykorzystanie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo przeprowadzone zostały w taki sposób, że sprzedawane towary, krążąc w łańcuchu dostaw powróciły do państwa pochodzenia. Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Unię Europejską zapisanym w dyrektywie 112. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążą pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógł się wypełniać (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Za wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Kolejno celem odniesienia do zagadnienia tzw. pustych faktur, Sąd przywoła pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Z przedstawionych przez Sąd wywodów płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczącym dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" – stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym wykorzystywaniu określonych towarów lub danej branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że stwierdzony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że wymienione na fakturach podmioty, nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Skarżącego, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Potwierdzeniem prawidłowości ustaleń i konstatacji organów podatkowych jest fakt, iż w stosunku do "kontrahentów" skarżącego także prowadzone były postępowania dotyczące nadużyć w zakresie rozliczania podatku VAT, w szczególności co do; S.2, B. Sp. Z o.o. W przypadku H. Sp. z o.o., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 stycznia 2022r. sygn. akt I SA/Po 328/21 oddalił skargę tego podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. a zatem te miesiące w których firma ta "współpracowała ze skarżącym. WSA w Poznaniu podzielił w całości ustalenia i argumentację organów podatkowych, zbieżną z argumentacją przedstawianą przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Poczynione ustalenia w pełni uprawniały organy do - zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, mających dokumentować nabycie oleju rzepakowego wystawionych przez S.2, G., S.3 Sp. z O.O., B. Sp. z o.o., C., W. S.C, oraz mających dokumentować nabycie usług transportu tego oleju rzepakowego wystawionych przez M. i T.. Analiza akt sprawy doprowadziła także Sąd do wniosku, że istniały też podstawy do określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego następujących faktur VAT sprzedaży o oleju rzepakowego wystawionych na rzecz H. Sp. z o.o., R. Sp. z O.O., S.2 o usług transportowych dotyczących przewozu w/w oleju rzepakowego wystawionych na rzecz H. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i C. Sp. z 0.0. Sp. kom. Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że Skarżący wiedział, iż uczestniczy w ramach karuzel podatkowych w wyłudzaniu podatku VAT. Organy podatkowe udowodniły powyższą okoliczność. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu transakcji szczegółowo opisane przez organ II instancji, a przytoczone przez Sąd w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Sąd w pełni akceptuje oceny organu II instancji, gdyż spełniają przedstawione powyżej przez Sąd kierunkowe wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych w jaki sposób organy podatkowe powinny oceniać dobrą wiarę podatnika i dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Jak wynika z akt sprawy podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego było świadczenie usług transportowych. Przy czym duża część transportów dotyczyła oleju rzepakowego. Właściwą jest zatem teza, że Skarżący znał podmioty, które zaangażowane były w handel olejem rzepakowym, ponieważ świadczył na ich rzecz usługi transportu. Skarżący mógł też bliżej poznać przebieg transakcji tym olejem. Rozszerzając swoją działalność o handel olejem rzepakowym Skarżący powinien poznać swoich kontrahentów, ale też uwzględnić informacje pozyskane w trakcie wykonywania usług transportowych. Skarżący wiedział niewątpliwie w jaki sposób działają przedmiotowe firmy w tym zakresie oraz, że olej był przewożony z Polski do Czech i z powrotem. Natomiast Skarżący zdecydował się na handel olejem rzepakowym w zasadzie nie sprawdzając swoich dostawców. Nie pamiętał w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy w zakresie handlu olejem. Nie wiedział skąd pochodzi olej, nie pamiętał kto przywoził olej na jego plac w Dąbrowie Górniczej i kto ponosił koszty transportu. Istotnie na placu Skarżącego znajdowała się waga i zbiorniki do przechowywania oleju, zatem miał on fizyczną możliwość przyjęcia oleju. Jednak w toku postępowania kontrolnego nie kwestionowano istnienia oleju. Przeciwnie stwierdzono, że olej był przewożony z Polski do Czech i z powrotem do Polski. Transport ten miał jedynie uprawdopodobnić przebieg transakcji olejem i utrudnić wykrycie oszustwa w zakresie prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Skarżący woził olej rzepakowy na zlecenie swojego odbiorcy (H. Sp. z o.o.) do Brennej, a stamtąd na zlecenie C. Sp. Z 0.0. Sp. kom (kolejnego nabywcy oleju). Skarżący wywoził olej na terytorium Czech do miejscowości: Orlova - odbiorca L. s.r.o., Frydek-Mistek - odbiorca P. s.r.o., Ostrava - odbiorca A. s.r.o. i S.4 s.r.o. Karvina - odbiorca S.4 s.r.o. Następnie Skarżący wykonywał transport oleju w tych samych ilościach na zlecenie B. Sp. z 0.0. z Orlovy do Polski, gdzie nadawcą oleju była czeska spółka L. s.r.o. Zatem Skarżący realizował powrotny transport oleju do Polski, na zlecenie firmy uczestniczącej w oszukańczym procederze. Analiza przedłożonych dokumentów WZ i CMR wskazuje, że te same ilości oleju lub bardzo zbliżone były transportowane w tych samych dniach do Brennej i dalej do Czech, a następnie z powrotem do Polski. Dokumentacja wskazuje, że przewożone były te same ilości oleju w tym samym dniu. Słusznie w tym kontekście organ ocenił, że wylanie oleju z cysterny do zbiornika, aby następnie wlać tą samą ilość oleju do cysterny wydaje się mało prawdopodobne. Tym bardziej, że czynności te wydłużyłyby niepotrzebnie czas niezbędny do przewiezienia oleju. Nawet zatem gdyby faktycznie dokonywano rozładunku, to tylko po to żeby załadować olej z powrotem na cysternę i wieź go dalej na terytorium Czech. Stąd mogą występować nieznaczne różnice w ilości przewożonego oleju rzepakowego. Oprócz transportu oleju rzepakowego realizowanego przez kierowców Skarżącego, miał on także zlecać transport tego oleju innym firmom (T. i M.), które miały przewozić olej do Brennej i dalej na terytorium Czech. Natomiast Skarżący wystawiał faktury sprzedaży usług transportowych na rzecz H. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Sp. kom. Zatem transport wykonywany przez T. i M. również miał na celu uwiarygodnienie transakcji i utrudnienie wykrycia oszustwa podatkowego. Z powyższego wynika, że Skarżący miał wiedzę o tym w jaki sposób przebiega transport oleju rzepakowego i jakie firmy uczestniczą w transakcjach tym olejem, bowiem sam realizował transport na zlecenie poszczególnych uczestników występujących w łańcuchu transakcji olejem rzepakowym. Skarżący miał świadomość, że olej jest tylko przewożony w kolejne miejsca dla kolejnych podmiotów i wraca do Polski, a nie jest przeznaczony dla odbiorcy końcowego. Realizując transport na zlecenie spółki B., Skarżący wiedział skąd pochodzi olej, który następnie miał być przedmiotem sprzedaży m.in. do Skarżącego. Mając taką wiedzę Skarżący zdecydował się na uczestnictwo w oszukańczym procederze i przyjmował faktury zakupu oleju rzepakowego. Nie bez znaczenia są też okoliczności znane Sądowi z urzędu, co do których wnioskowanie oparte o zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, pozwala przyjąć, że podobny proceder do Skarżącego stosowały też osoby prawdopodobnie z jego rodziny a w szczególności A.S. i A.S. prowadzące działalność także na terenie miejscowości T. W stosunku do tych osób także prowadzone były postępowania podatkowe w podobnym zakresie jak co do Skarżącego i także w zakresie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w ramach – między innymi – obrotu olejem rzepakowym z tymi samymi podmiotami co skarżący. Co istotne, tut. Sąd wyrokiem z dnia 5 marca 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1234/18 oddalił skargę A.S. w sprawie VAT za styczeń i luty 2014r. a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2019r. sygn. akt I FSK 1555/19 oddalił skargę kasacyjna podatniczki. W sprawach A.S. dotyczących podatku VAT za styczeń 2014r. do luty 2015r. wyrokami z dnia 29 września 2020r. Sygn. akt I SA/Kr I SA/Kr 153/20 oraz z dnia 24 listopada 2021r. sygn. akt I SA/Kr 180/21Tut. Sad oddalił skargi tego podatnika. W tym kontekście twierdzenia skarżącego o jego rzetelności, dobrej wierze i braku świadomości uczestniczenia w nielegalnym procederze, potraktować należy jako pozbawione wiarygodności i jakichkolwiek podstaw faktycznych. Na podstawie zgromadzonego materiału prawidłowo zatem stwierdzono, że transakcje w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie odzwierciedlają prawdziwych transakcji, a przyjmowane i wystawiane faktury oraz dokumenty przewozowe miały na celu jedynie stworzenie pozorów legalnych transakcji handlowych. Zatem skoro Skarżący nie dokonał rzeczywistego zakupu oleju rzepakowego i usług transportowych z nim związanych, to nie mógł dokonać transakcji ich sprzedaży. Skoro zatem organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić podatnikowi prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Z tego też względu za nieuzasadniony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie wskazać należy, iż z tytułu wystawienia przez Skarżącego faktur VAT dokumentujących nierzeczywisty obrót gospodarczy, organy prawidłowo zastosowały unormowanie zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej łub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 cyt. ustawy). Podatek określony w art. 108 ust. 1 i 2 cyt. ustawy jest podatkiem szczególnym, z brzmienia powołanych przepisów wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w następujących przypadkach: gdy wykaże kwotę podatku wyższą od rzeczywistszy kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji gospodarczej, czyli jest to tzw. "pusta faktura". Przepis art. 108 cyt. ustawy ma charakter sankcyjny, co oznacza, że podatek wynikający z wystawianych faktur VAT podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w zawiązku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jawi się jako bezzasadny. Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za niezasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodną z prawem, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.