I SA/Gl 1451/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.338.2021 UNP: 2401-22-191505 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.338.2021 UNP: 2401-22-191505, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), dalej: O.p., a także na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 9 kwietnia 2021 r. nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez M. Sp. z o.o. - obecnie K. Sp. z o.o. w B. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. w kwocie 286.748 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2021 r. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., złożonej w organie pierwszej instancji 24 sierpnia 2019 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 286.748 zł (ustawowy termin zwrotu przypadał na 23 października 2019 r.). Organ pierwszej instancji 8 października 2019 r. wezwał Spółkę do przesłania w terminie 3 dni, potwierdzonych za zgodność z oryginałem wskazanych w wezwaniu kopii faktur. Z uwagi na to, że do 15 października 2019 r. podatnik nie przedłożył żądanych dokumentów organ pierwszej instancji wydał postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu za lipiec 2019 r. w wysokości 286.748,00 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 stycznia 2020 r. (doręczone 17 października 2019 r.). Spółka złożyła dokumenty dopiero pismem z 24 października 2019 r. (data wpływu organu podatkowego 25 października 2019 r.) tj. po upływie terminu dokonania zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r. Pismem z 18 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomił organ podatkowy pierwszej instancji o wszczęciu kontroli celno-skarbowej w stosunku do Spółki w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec-wrzesień 2019 r. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji postanowieniem z 15 stycznia 2020 r. przedłużył Spółce termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 czerwca 2020 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. informował o nowych terminach zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. następującymi pismami: - z 22 maja 2020 r., że postanowieniem z 20 maja 2020 r. wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 19 sierpnia 2020 r., - z 19 sierpnia 2020 r., że postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r. wyznaczył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 19 listopada 2020 r., - z 6 listopada 2020 r., że postanowieniem z 2 listopada 2020 r. wyznaczył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 19 lutego 2021 r., - z 4 lutego 2021 r., że postanowieniem z 27 stycznia 2021 r. wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 19 maja 2021 r., Z treści ww. pism wynikało, że kontrola celno-skarbowa nie mogła zostać zakończona z uwagi na m.in. brak weryfikacji ze strony czeskiej, słowackiej i niemieckiej administracji podatkowej, dokonanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotów z terenu Niemiec, Słowacji i Czech; braki w dokumentacji, która nie została przedstawiona przez Spółkę, a także jej kontrahentów. Organ pierwszej instancji wydał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika: - z 5 czerwca 2020 r. do 30 grudnia 2020 r. (odebrane przez Spółkę 16 czerwca 2020 r.) - z 3 grudnia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. (odebrane przez Spółkę 8 grudnia 2020 r.) - z 9 kwietnia 2021 r., do 30 września 2021 r. (odebrane przez Spółkę 15 kwietnia 2021 r.) W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji z 9 kwietnia 2021 r. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego: a) art. 217 § 2 O.p. z uwagi na brak elementu postanowienia jakim jest jego uzasadnienie prawne, polegające na wyjaśnieniu przepisów prawa oraz ich zastosowania wobec ustalonego stanu faktycznego, b) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na to, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił i nie zweryfikował w sprawie, czy wszystkie kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r. były skuteczne, a zatem, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało prawidłowo doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie zaskarżonego postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 30 września 2021 r.; w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przywołano dat doręczeń kolejno wydawanych postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, aby móc to ustalić i zweryfikować, II. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez niemal 2 lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, 2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2019 r. na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez prawie 2 lata: - podczas gdy w sprawie nie wyjaśniono, czy po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku, był on skutecznie przedłużany w rezultacie doręczeń kolejnych postanowień o przedłużeniu tego zwrotu, t.j. czy postanowienia były doręczane przed upływem wyznaczonego każdorazowo terminu materialnoprawnego, i czy zatem zaskarżone postanowienie nie jest bezprzedmiotowe na co wskazywałyby luki stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu w postaci braku wskazania dat doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, - w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową - co organ pierwszej instancji czyni arbitralnie powołując się na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia aż do 19 maja 2021 r., powielając jedynie argumentację organu kontrolującego o przyczynie kolejnego przedłużenia terminu kontroli, 3. art. 87 ust. u.p.t.u. w zw. z art. 274b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, wobec uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową, a nie procedurę zakończonych czynności sprawdzających. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności wskazał, że w wydanym postanowieniu nastąpiło rażące naruszenie art. 217 § 2 O.p. z uwagi na brak elementu postanowienia jakim jest jego uzasadnienie prawne. Podniósł w związku z tym zarzut, że w treści uzasadnienia postanowienia przytoczono jedynie treść przepisu art. 87 ust. 1 u.p.t.u. bez powiązania z podstawą prawną postanowienia i przywołanym w niej przepisem prawa materialnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał również, że nie przywołano w uzasadnieniu przepisów prawa odpowiadających wskazanej podstawie prawnej postanowienia, treści przepisu, a przede wszystkim nie przedstawiono toku rozumowania, w oparciu o który dokonano kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Dalej pełnomocnik Spółki wywodził, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił i nie zweryfikował na żadnym etapie sprawy, czy wszystkie kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r. były skuteczne, tj. czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało prawidłowo doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie zaskarżonego postanowienia. Autor zażalenia wskazał również, że instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W zażaleniu podniesiono, że organ pierwszej instancji wydawał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT bez podstaw w okolicznościach faktycznych sprawy oraz prawnych. Ponadto organ kontrolujący rozliczenie podatnika VAT nie wskazuje po już prawie 2 latach prowadzonej kontroli jakie konkretnie poczyniono już ustalenia oraz jakie konkretnie wątpliwości pozostają nadal niewyjaśnione, co do transakcji dokonanych przez podatnika, przez co brak organowi pierwszej instancji jakichkolwiek argumentów, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Pełnomocnik Spółki powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20, w którym wskazano, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga spełnienia łącznie trzech przesłanek i jest dopuszczalne, gdy termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem organ przedłużający termin zwrotu, uzasadnia ten stan kontrolą celno-skarbową, obejmującą nie tylko zasadność samego zwrotu, ale kompleksową, całościową kontrolę: 1) rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz 2) prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy przywołał art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 6 oraz art. 87 ust. 2b u.p.t.u. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 274 b § 1 O.p. W kontekście powyższych regulacji organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Jest jednak dopuszczalne tylko wówczas, gdy organ powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu określa art. 87 ust. 2 b u.p.t.u., a decyzja o jej podjęciu musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Przy czym przesłanki te nie mają charakteru konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 262/15). Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał także, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Na tym etapie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie. Czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 oraz z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zawsze, kiedy nie ma pewności co do zasadności wykazanego zwrotu, organy podatkowe termin tego zwrotu winny przedłużyć. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). Skoro więc przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, bez względu na to w jakiej procedurze odbywa się weryfikacja zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji, to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji należało zaaprobować. Spółka wykazywała bowiem w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2019 r. bardzo duże wartości dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy wykazywała także zwroty bezpośrednie na bardzo duże wartości. Ponadto, organ pierwszej instancji wydał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne okresy 2019 r., za które również Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę celno-skarbową. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w dacie wydania zaskarżonego postanowienia z 9 kwietnia 2021 r. nie dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku, z uwagi na fakt wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., która na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona. Dalej organ odwoławczy zauważył, że z treści wyniku kontroli nr [...], [...] sporządzonego 22 grudnia 2021 r., wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakwestionował Spółce w badanym okresie od lipca do września 2019 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. S.A. z tytułu "usług zgodnie z porozumieniem dot. podziału kosztów", stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższe usługi zgodnie z porozumieniem dot. podziału kosztów świadczone miały być na podstawie umowy grupy kapitałowej z 1 sierpnia 2016 r. Spółka nie przedstawiła w toku kontroli szczegółów wskazujących jakiego rodzaju usługi zostały wykonane przez S. S.A. na jej rzecz, które składały się na miesięczną kwotę 60. 000 zł. Organ kontroli wskazał w wyniku kontroli, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Ponadto podkreślił, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Organ odwoławczy wskazał, że za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki przemawiały okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu: - działanie Spółki w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lider w umowie wskazano S. S.A.; - comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec 2019 r., lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej; - comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże wartości, czasami wielomilionowe wartości; - objęcie instytucją przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2019 r. Organ odwoławczy odnosząc się do pozostałych zarzutów zażalenia stwierdził, że organ pierwszej instancji skutecznie przedłużał kolejne terminy zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., tj. dokonano prawidłowego doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed terminem zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres, a następnie dokonano prawidłowych doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu przed terminami wyznaczonymi w przedmiotowych postanowieniach. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej. Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 217 § 1 pkt 4 O.p. w stopniu rażącym poprzez pominięcie elementu postanowienia, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów cyt.: "powołanych w uzasadnieniu", 2. art. 217 § 2 O.p. w stopniu rażącym poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z 9 kwietnia 2021 r., z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., z uwagi na akceptację braku elementu postanowienia organu pierwszej instancji jakim jest jego uzasadnienie prawne, polegające na wyjaśnieniu przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania wobec ustalonego stanu faktycznego, 3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., z uwagi na to, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno- skarbową, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, i co zaakceptował organ odwoławczy powołując się dodatkowo na ustalenia wydanego dopiero 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli celno-skarbowej, II. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie: 1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji, braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu: - co organ pierwszej instancji czynił arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego i co znalazło aprobatę organu odwoławczego, a w szczególności po uwzględnieniu przez organ odwoławczy okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej z 22 grudnia 2021 r. - bez weryfikacji i stanowiska organów pierwszej i drugiej instancji, co do faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu kwoty podatku VAT, w całości lub w części, - w związku z przewlekłością postępowania zażaleniowego i wydaniem zaskarżonego postanowienia po ponad roku od wniesienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z uwzględnieniem ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z 22 grudnia 2021 r., i w ten sposób akceptacją bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji wskutek niedokonania czynności materialno-technicznych zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., 2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad 3-letniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił argumenty popierające stawiane zarzuty. I tak wskazując na rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 O.p. stwierdził, że postanowienie powinno zawierać powołanie podstawy prawnej. Natomiast organ odwoławczy pominął w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłając stronę do ich poszukiwania w uzasadnieniu. Dalej pełnomocnik skarżącej wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wywodził, że organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. nie stanowiły elementu stanu faktycznego ustalenia wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r. Autor skargi podkreślił, że na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT przez Spółkę. Procedura kontroli celno-skarbowej zakończona została wynikiem kontroli z 22 grudnia 2021 r. i nie przytoczono żadnych ustaleń, które uzasadniałyby zaniechanie zwrotu podatku w całości, ani też w części. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 167/21, z uzasadnienia którego wynika, że "Jeżeli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie w części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty". Pełnomocnik skarżącej ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 i podniósł, że przytoczenie kolejno prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie nie jest wystarczające w sytuacji, w której strona skazana jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać. Dalej autor skargi podniósł, że w dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) przyjęto, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sadu krajowego. Takie działanie organów podatkowych stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane, jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych, w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do dnia 30 września 2021 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14; z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19). Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. były prawidłowe. W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za lipiec 2019 r. została złożona przez skarżącą w dniu 24 sierpnia 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 23 października 2019 r. Jednakże w dniu 15 października 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 30 stycznia 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 17 października 219 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dalej organ pierwszej instancji postanowieniem z 15 stycznia 2020 r. przedłużył skarżącej termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 czerwca 2020 r. Następnie organ pierwszej instancji wydał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika: z 5 czerwca 2020 r. do 30 grudnia 2020 r., doręczone skarżącej 16 czerwca 2020 r.; z 3 grudnia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r., doręczone skarżącej 8 grudnia 2020 r. Ostatnie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za lipiec 2019 r. organ pierwszej instancji wydał 9 kwietnia 2021 r. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Odnosząc się zatem do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie należy się zgodzić z organami podatkowymi obu instancji, że zwrot wykazany w złożonej za lipiec 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Skarżąca bowiem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. tytułem usługi zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów (w każdym ż kontrolowanych miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto: 60.000 zł, VAT: 13.800 zł). Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakwestionował skarżącej w okresach od lipca do września 2019 r., w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia w związku z ww. fakturami. Potwierdzeniem tego jest treść wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r. Co prawda wynik kontroli nie był znany w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, jednakże jego ustalenia są istotne do weryfikacji wnioskowanego zwrotu za lipiec 2019 r. Natomiast organ pierwszej instancji wydając postanowienie z 9 kwietnia 2021 r. podkreślał, że nie dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku, z uwagi na fakt wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., która na dzień wydania postanowienia nie została zakończona. Wnikliwej analizie w toku czynności kontrolnych poddawane były transakcje dokonywane przez skarżącą z kontrahentami zagranicznymi, co wymagało międzynarodowej współpracy z administracjami podatkowymi państw Unii Europejskiej - w tych przypadkach weryfikacji wymagały m. in. fakty, czy dana transakcja została opodatkowana właściwą stawką podatkową, przez właściwego podatnika i we właściwym kraju oraz czy towar przekroczył granicę i kiedy. Wymagało to zatem pozyskania dodatkowej dokumentacji księgowej od podatnika, jak również uzyskania stosownych informacji od administracji podatkowej właściwej dla kontrahenta zagranicznego skarżącej, co wymagało czasu, gdzie termin realizacji wniosków SCAC przez państwa je realizujące wynosi 3 miesiące. Tym samym, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. Reasumując zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli celno- skarbowej, która została zakończona 30 grudnia 2021 r. poprzez doręczenie skarżącej wyniku kontroli, a zatem na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, tj. 9 kwietnia 2021 r. nie było możliwe dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. Organ pierwszej instancji wyznaczając termin, do którego ma nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu kontrolującego, z których wynikało, że w dalszym ciągu gromadzony jest dodatkowy materiał dowodowy w sprawie i dokonywana jej jego ciągła analiza, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie do 30 września 2021 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych. W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły zatem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z kolei odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. I SA/Go 167/21, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej w treści skargi, zgodnie z którym przedłużenie terminu, co do części zwrotu jest uzasadnione w sytuacji gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu, wskazać należy, że orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd drugiej instancji w wyroku z 14 czerwca 2022 r. o sygn. I FSK 1576/21 wywiódł, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z tym za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych: tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19)". Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu. Jak więc wykazano powyżej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego są bezpodstawne. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.).