I SA/Gl 1157/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.29.2023.5/DAG UNP: 2401-23-133588 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 czerwca 2023r. nr 2401-IOV3.4103.29.2023.5/DAG UNP: 2401-23-133588 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 10 marca 2023r. nr [...] wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez K. sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2019r. w kwocie 303.423,00 do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 grudnia 2023r. Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.). Stan sprawy. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 10 marca 2023r. przedłużył spółce termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019r. w wysokości 303.423 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 grudnia 2023r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła na powyższe postanowienie zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: • art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie przez organ pierwszej instancji istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, powołując się wpierw na czynności sprawdzające, przy braku ustaleń co do nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług podatnika, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do wskazywanych terminów przedłużeń kontroli celno-skarbowej przez organ ją prowadzący, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej oraz prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego; 2) przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: • art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad cztery lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ pierwszej instancji czyni arbitralnie, powielając jedynie informacje organu kontrolującego, czyli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu 23 grudnia 2021 r. wyniku kontroli i prowadzeniu aktualnie od 24 marca 2022 r. kolejnej procedury postępowania podatkowego; • art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad cztery lata - w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, a następnie postępowaniem podatkowym - poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu i przedłużanie procedur weryfikacyjnych, prowadzące w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. DIAS postanowieniem z dnia 13 czerwca 2023r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 10 marca 2023r. Jak podano w postanowieniu DIAS, spółka w dniu 24 kwietnia 2019 r. złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za marzec 2019 r., w której wykazano, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 303.423,00 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin do dokonania zwrotu podatku przypadał zatem na 24 czerwca 2019 r. Nadmieniono, że również w deklaracjach VAT-7 za luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019r. skarżąca zadeklarowała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich w terminie 60 dni. W deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów podatku wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe. Mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. organ pierwsze instancji podjął decyzję o przeprowadzeniu wobec K. Sp. z o.o. czynności sprawdzających za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Dnia 12 czerwca 2019 r. wystosowano do spółki wezwanie w przedmiocie przedłożenia kopii faktur VAT dotyczących: - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta P. s.r.o. nr VAT [...], o numerach: [...], [...], [...] oraz [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia pozycji 21 deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r.; - zakupu o numerach: [...], [...], [...] oraz [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia pozycji 45-46 deklaracji VAT-7 za sporny miesiąc. W wykonaniu wezwania dnia 10 lipca 2019 r. skarżąca przedłożyła żądane dokumenty. Z uwagi na brak możliwości zweryfikowania zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za marzec 2019 r. przed ustawowym terminem jego dokonania, który przypadał na 24 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na mocy postanowienia z 18 czerwca 2019 r., znak: [...] (doręczonego 24 czerwca 2019 r., czyli przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku) rozstrzygnął o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 września 2019 r. Następnie organ pierwszej instancji wystosował do spółki kolejne wezwanie wnioskując o przesłanie w terminie trzech, dni licząc od dnia otrzymania pisma potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii: - dowodu sprzedaży nr [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia pozycji 19 i 20 deklaracji VAT-7 za sporny miesiąc oraz potwierdzeniem zapłaty; - kopii dowodu zakupu nr [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia pozycji 43 i 44 deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. oraz potwierdzeniem zapłaty. Spółka przedłożyła żądane dokumenty, jak również udzielono wyjaśnień, jednakże ich wnikliwa analiza zrodziła konieczność wystosowania do skarżącej kolejnego wezwania w dniu 12 września 2019r., w którym zawnioskowano o przesłanie, w terminie trzech dni, licząc od dnia otrzymania wezwania, potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dowodów: - sprzedaży nr [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia pozycji 19 i 20 deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. oraz potwierdzeniem zapłaty; - zakupu nr: [...],[...],[...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia pozycji 45 i 46 deklaracji VAT-7 za sporny okres rozliczeniowy oraz potwierdzeniem zapłaty. Skarżąca przesłała żądane dokumenty. W obliczu zaistniałych okoliczności. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał 12 września 2020 r. postanowienie znak: [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r. w wysokości 303.423,00 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 stycznia 2020 r. Postanowienie zostało spółce doręczone 18 września 2019 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że tylko kompleksowa analiza całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, pozwolić miała na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku za ten miesiąc. Następnie w dniu 31 października 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął w stosunku do spółki kontrolę celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019r. do 31 marca 2019 r. Termin zakończenia przedmiotowej kontroli celno-skarbowej został ostatecznie przedłużony do 27 stycznia 2022 r. Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej - a uprzednio, w toku czynności sprawdzających podjętych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. - z uwagi na konieczność gromadzenia materiału dowodowego oraz podejmowanie kolejnych czynności w sprawie, organ pierwszej instancji postanowieniami z: 1) z 15 stycznia 2020 r., znak [...], 2) z 9 lipca 2020 r., znak [...], 3) z 24 listopada 2020 r., znak [...], 4) z 9 kwietnia 2021 r., znak [...], 5) z 31 sierpnia 2021 r., znak [...], rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r. odpowiednio do: 30 lipca 2020 r., 15 grudnia 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 30 września 2021 r. i 31 marca 2022 r. Postanowienia te zostały doręczone odpowiednio: 15 stycznia 2020 r., 14 lipca 2020r., 26 listopada 2020 r., 15 kwietnia 2021 r. i 8 września 2021 r., co oznaczało ich skuteczne doręczenie przed upływem kolejno wyznaczanych terminów, do których następowały przedłużenia terminów do dokonania przedmiotowego zwrotu. Jak poinformował organ uzasadniając kolejne przedłużanie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej, postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K. z 15 lutego 2019 r., sygn. akt [...], zabezpieczono część dokumentacji finansowo- księgowej spółki, w związku z czym, mogła ona być udostępniona kontrolującym dopiero po dokonaniu oględzin. Kolejnym z powodów dalszego przedłużania było oczekiwanie na uzyskanie odpowiedź od skarżącej, a także jej kontrahentów, w związku z wystosowanymi wezwaniami odnośnie złożenia wyjaśnień. W powyższych informacjach Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał również na utrudnienia w obrębie współpracy obejmującej kompletowanie dokumentacji księgowej oraz pozyskanie pisemnych wyjaśnień, spowodowane pandemią COVID-19. Nadmienił ponadto, że na jego wezwania spółka przedkładała dokumenty z opóźnieniem, partiami, w różnych formach, zarówno papierowej, jak i elektronicznej (wnioskując nawet o wydłużenie terminu do ich przekazania), każdorazowo generując konieczność weryfikacji pod kątem zupełności i przydatności. Jak podano w postanowieniu DIAS, sporna kontrola celno-skarbowa została zakończona 4 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 23 grudnia 2021 r. W wyniku kontroli zakwestionowano spółce: 1) w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatek naliczony wynikający z faktur VAT: • nr [...] z 5 marca 2019 r., wystawionej przez E. Sp. z o.o., NIP: [...], tytułem nabycia dwóch kotłów parowych; • nr [...] z 28 lutego 2019 r. i nr [...] z 29 marca 2019 r., wystawionych przez S. S.A., NIP [...], tytułem nabycia usług niematerialnych, opisanych jako "zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów"; 2) w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatek należny od transakcji sprzedaży: • ww. kotłów parowych, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 1 marca 2019 r., wystawioną na rzecz E. Sp. z o.o.; • usługi dzierżawy ww. kotłów parowych, udokumentowanej fakturami VAT z 8 marca 2019 r. nr [...] i nr [...], wystawionymi na rzecz C. Sp. z O.O., NIP [...]. W postanowieniu DIAS wskazano, iż podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania w/w faktur VAT na usługi niematerialne, określone jako "zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów", stanowiła umowa - zwana "Umową grupy kapitałowej"- zawarta 1 sierpnia 2016 r. pomiędzy skarżącą, a: • S.S.A., • A. Sp. z o. o., NIP [...], • P1. S. A., NIP [...], • A1. Sp. z o. o., NIP [...], • L. Sp. z o. o., NIP [...], • C. Sp. z o. o., NIP [...]. Jak stanowi powyższa umowa, przedmiotowe podmioty gospodarcze utworzyły grupę kapitałową, działającą pod nazwą S, z siedzibą w K., przy ul. [...], rozumianą jako Wspólne Przedsięwzięcie Gospodarcze. W ramach przedmiotowej umowy ww. spółki zawarły 12 października 2018 r. porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, tj. w celu ustalenia zasad wynagrodzenia należnego S. z tytułu świadczonych usług wsparcia w zarządzaniu i prowadzeniu działalności przez poszczególne spółki grupy w ujęciu procentowym, do którego sporządzono 25 lutego 2019 r. aneks modyfikujący zasady rozliczeń z tytułu świadczenia usług przez S.. Do zakresu usług świadczonych przez S. na rzecz spółek z grupy należały: • usługi obce - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, • usługi doradczo-zarządcze, świadczone bezpośrednio przez S. - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi. Jak wyjaśniono w postanowieniu DIAS, zarówno spółka, jak i jej kontrahent nie przedstawili w toku kontroli celno-skarbowej żadnych dowodów wskazujących na wykonanie na rzecz K. Sp. z o.o. usług obejmujących porozumienie dotyczące podziału kosztów. Tymczasem dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest natomiast wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] i nr [...], wystawionych przez S. odpowiednio 28 lutego 2019 r. i 29 marca 2019 r., tytułem usług niematerialnych. Ponadto, zakwestionowano skarżącej odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...], wystawionej 5 marca 2019 r. przez E. Sp. z o.o. za kotły parowe. W postanowieniu DIAS wyjaśniono, że w kontrolowanym okresie spółka wykazała w rejestrach podatku od towarów i usług transakcje nabycia m.in. dwóch ww. kotłów parowych w ramach umowy leasingu nr [...] (leasing zwrotny) od E. Sp. z o.o. Patrząc chronologiczne - w pierwszej kolejności - przedmiotowe kotły miały być nabyte przez Państwa od A1. Sp. z o.o., a następnie odsprzedane na rzecz E.Sp. z o.o. (czyli firmy leasingowej) i ponownie nabyte przez Państwa w ramach umowy leasingu zwrotnego. W dalszej kolejności kotły te miały być przedmiotem usług dzierżawy na rzecz C. Sp. z o.o. Przeprowadzona kontroli celno-skarbowej potwierdziły, że transakcje obrotu ww. dwoma kotłami parowymi tj. sprzedaż kotłów i ponowne ich nabycie w ramach leasingu zwrotnego od E. Sp. z o.o., faktycznie nie zostały przez spółkę dokonane, a ich celem było wyłącznie uzyskanie korzyści finansowych (podatkowych) poprzez wykorzystanie mechanizmu zwrotu podatku VAT z tytułu powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Transakcje uznano zatem za nierzetelne i nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. W następstwie powyższych ustaleń, również wykazane przez skarżącą dostawy usług dzierżawy kotłów parowych na rzecz C. Sp. z o.o. uznane zostały za czynności nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym wystawione faktury za ww. usługi dzierżawy nie zrodziły powstania obowiązku podatkowego VAT. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że od momentu ich budowy do dnia przeprowadzenia w toku kontroli czynności oględzin, jedynym i faktycznie eksploatującym kotły parowe była C. Sp. z o.o., a K. Sp. z o.o., nie uzyskała prawa do rozporządzania nimi, "nabytymi" od A1. Sp. z o.o. jak właściciel. Z uwagi na fakt nie złożenia przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. postanowieniem z 24 marca 2022 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Jak podniósł DIAS w zaskarżonym postanowieniu, fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez spółkę w marcu 2019r. spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność dalszej weryfikacji w ramach postępowania podatkowego. W konsekwencji organ pierwszej instancji po raz ósmy, dziewiąty i dziesiąty instytucji przedłużył spółce terminu zwrotu podatku za sporny miesiąc. Miało to odpowiednio miejsce 4 marca 2022 r. i zostało udokumentowane postanowieniem znak: [...] (doręczonym spółce 9 marca 2022 r.) oraz 2 września 2022 r. i 10 marca 2023 r., co potwierdzają odpowiednio postanowienia znak: [...] (doręczone spółce 16 września 2022 r.) i znak: [...] (doręczone spółce 24 marca 2023 r.). W powyższych postanowieniach organ pierwszej instancji wskazał, iż przedłużenie następuje do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej, tj. odpowiednio do: 30 września 2022 r., 31 marca 2023 r. i 29 grudnia 2029 r. Jak podano w postanowieniu organu odwoławczego, rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zostały skutecznie doręczone podatnikowi, przed upływem kolejno wyznaczanych terminów, do których następowały przedłużenia terminów do dokonania przedmiotowego zwrotu. Powodem przemawiającym za wydłużeniem terminu zwrotu podatku był fakt prowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia spółki za sporny okres. Termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki był kilkukrotnie przedłużany i według ostatniego postanowienia z 8 maja 2023 r. został przedłużony do 28 lipca 2023 r. Jak wskazano w postanowieniu DIAS organ celno-skarbowy zgromadził w toku przeprowadzonej kontroli i trwającego postępowania podatkowego obszerny materiał dowodowy, a zagadnienia poddane przez niego analizie są złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności spółki, dlatego na 10 marca 2023 r. nie było możliwe zakończenie procesu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., a tym samym stwierdzenia zasadności wykazanego za ten okres rozliczeniowy zwrotu podatku. DIAS po zacytowaniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, iż zwrot wykazany w złożonej za marzec 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak wskazuje bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez K. Sp. z o.o. z kontrahentami, które spółka wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi tutaj o kontrahenta z grupy - zwanego liderem i oferowane przez niego usługi, o charakterze niematerialnym, w stosunku do których nie przedstawiono w toku kontroli celno-skarbowej żadnych zmaterializowanych dowodów potwierdzających ich wykonanie i poniesienie ze strony wykonawcy, jak i o transakcje obejmujące obrót kotłami parowymi. Jak zaznaczono, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. Ponadto Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie dysponował również pełnym materiałem dowodowym odnośnie rozliczenia za wcześniejszy okres rozliczeniowy, poprzedzający marzec 2019 r., czyli za luty 2019 r., który to ma ścisłe powiązanie z nim. Jak wskazują bowiem fakty, skarżąca dokonywała transakcji z udziałem zagranicznego kontrahenta oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych co miesiąc - były one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu. DIAS stanął na stanowisku, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie w przywołanych przez organ pierwszej instancji w spornym postanowieniu przepisach art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, podniesiony w zażaleniu zarzut nadużycia powołanej podstawy prawnej, wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez niezasadne wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu w celu bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych, pozostaje bezzasadny. Jak podkreślono, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, następnie w ramach kontroli celno-skarbowej i obecnie postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu, ponieważ nie wydano decyzji, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, tj. w dacie 10 marca 2023 r. nie było możliwe - z uwagi na wcześniej opisane fakty - dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez Państwa rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. W toku całego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podejmował zasadne działania zmierzające do zakończenia procesu weryfikacji rozliczenia spółki za sporny miesiąc, przewidziane przepisami prawa i mające realne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do 29 grudnia 2023 r. Jak podano w postanowieniu DIAS, pierwszym etapem weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., w ramach którego wykazano zwrot w kwocie 303.423,0 zł były czynności sprawdzające, podjęte przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.. W ich toku spółka nie przedłożyła całości dokumentacji, na podstawie której można było dokonać przedmiotowej weryfikacji. Następnie sprawdzające spowodowały wszczęcie kontroli celno-skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., której gospodarzem, podobnie jak i postępowania podatkowe jest organ celno-skarbowy i to właśnie on, prowadząc główne postępowanie (najpierw kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe), dokonuje ostatecznego zweryfikowania rozliczenia podatnika, a tym samym zasadności wykazanego w jego ramach zwrotu podatku. Natomiast organ pierwszej instancji, jako organ prowadzący postępowanie wpadkowe - poboczne - w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku jest ściśle uzależniony, wyznaczając termin przedłużenia zwrotu podatku od terminu zakończenia zarówno kontroli, jak i postępowania podatkowego. Świadczy to bowiem o tym, że dopiero zakończenie tego postępowania, a więc wydanie decyzji merytorycznej da odpowiedź na pytanie, czy wykazany przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. zwrot podatku jest zasadny i należy go dokonać w kwocie zadeklarowanej przez podatnika. Końcowo DIAS uznał, że tylko kompleksowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego może pozwolić na ocenę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. Podniesiono, że w obliczu przedstawionych powyżej faktów i okoliczności, nie jest też trafny podniesiony przez pełnomocnika spółki zarzut naruszenia regulacji zawartych w art. 120 o.p. (zasada praworządności), art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 o.p. (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego). Na powyższe postanowienie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu. Spółka zaskarżyła postanowienie DIAS w całości, wnioskując o jego uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła postanowieniu DIAS naruszenie przepisów postępowania: 1) rażące naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu ", 2) uchybienie przez organy przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, powołując się wpierw na czynności sprawdzające, przy braku ustaleń o nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT spółki, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej w dniu 23.12.2021 r. oraz prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie od dnia ustawowego terminu zwrotu 24.06.2019 r. przez ponad 4 lata, i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, z naruszeniem zasady proporcjonalności, w odniesieniu do zastosowanego środka. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad 4-letniego okresu nieuprawnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku, 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, poprzez nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, co organ pierwszej instancji czynił arbitralnie powielając jedynie informacje organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 23.12.2021r. i prowadzeniu aktualnie od dnia 24.03.2022 r. kolejnej procedury postępowania podatkowego, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT. Skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) od organu administracji publicznej, według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano na rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 o.p. Zdaniem skarżącej DIAS pomija w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i odsyła spółkę do ich poszukiwania w uzasadnieniu, co czyni we wszystkich wydawanych wobec Spółki postanowieniach, zaskarżanych również z tego powodu. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia w sprawie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. z uwagi na to, że organy nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r. W skardze zaznaczono, iż DIAS powołał się na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia powielając jedynie informacje organu kontrolującego w tym zakresie. Zdaniem spółki organ uzasadniając konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie podejmuje własnych ustaleń. Zarzucono, że w zaskarżonym postanowieniu nie przywołano żadnych okoliczności faktycznych, które konkretnie uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, za marzec 2019 r. do dnia 29.12.2023 r. Procedura kontroli celno-skarbowej zakończona została wynikiem kontroli z dnia 23.12.2021 r., i nie przytoczono żadnych ustaleń, których wymierne skutki uzasadniałyby zaniechanie zwrotu podatku w całości, czy też w części. Zdaniem skarżącej, w ten sposób organ odwoławczy próbuje uzasadnić nadużywanie przez już ponad 4 lata i rażące naruszenie regulacji przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT. Stanowi to bezspornie o braku uprawdopodobnienia przesłanek do dalszej weryfikacji zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r., co czyni nieuprawnionym i nieuzasadnionym wydanie skarżonego postanowienia. Spółka zwróciła uwagę, iż luźne i ogólnikowe wnioskowanie o istniejących w tym czasie wątpliwościach, bez wskazania konkretnie jakich i ich ewentualnego wpływu na wykazany zwrot, jest niewystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia przesłanek przedłużania tego terminu, a uproszczone wnioskowanie w taki sposób, że czas trwania kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, i kolejne bierne oczekiwanie organu podatkowego na jej rezultat, stanowi wprost przesłankę zobowiązującą do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - jest nie do zaakceptowania. Zdaniem spółki w sprawie doszło do bezpodstawnego nadużycia powołanej podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podniesiono, że na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej deklaracji, nawet po uzyskaniu wyniku kontroli celno-skarbowej za ten miesiąc. W ocenie skarżącej z góry przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany, aby organ pozostawał w bezczynności. Jak podano w skardze, bezczynnością wykazują się organy podatkowe oczekując na wynik kontroli celno-skarbowej, i na zakończenie postępowania podatkowego decyzją, aktualnie nie przedstawiając żadnej argumentacji, która uzasadniałaby wstrzymanie zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2019 r. przez okres ponad już 4 lat od daty zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji, i którego to zwrotu spółka niezwłocznie się domaga. Według spółki w niniejszej sprawie, zasada szybkości postępowania doznaje istotnego uszczerbku, w sposób nieproporcjonalny do zasady słuszności tegoż zwrotu, badanej przez okres wielu lat, co narusza zasadę działania organów podatkowych zgodnie z przepisami prawa. Jak wyjaśniła spółka, mamy do czynienia w rzeczywistości z sytuacją, w której kolejno inicjowane procedury weryfikacyjne w istocie nie doprowadzały do wyjaśnienia wątpliwości. Skarżąca podniosła również zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia spółki prawa zwrotu tegoż podatku, wbrew zasadzie proporcjonalności. Zaznaczono, że jeśli art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty. W tym kontekście zwrócono uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.10.2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2238/18, wskazując na bezprawność przedłużania terminów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty). Powołując się orzecznictwo TSUE, spółka wyjaśniła, że z prawa unijnego wynika: - z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego. Zdaniem skarżącej działanie organów podatkowych, jak prowadzone w stosunku do przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane jako nadużycie prawa do przedłużenia terminu zwrotu poprzez pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności weryfikacji zwrotu podatku w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do dnia 29 grudnia 2023r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku – gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W myśl art. 274b § 1 o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje – w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych – możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu – 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1512/14, z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 135/17, z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1232/16, z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 316/19). Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikającego ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. były prawidłowe. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 18.06.2019r. znak: [...] (doręczonego spółce 24 czerwca 2019 r., czyli przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku) rozstrzygnął o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 września 2019 r. Następnie organ pierwszej instancji wydał 12 września 2020r. postanowienie znak: [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r. do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 stycznia 2020r. Postanowienie zostało doręczone spółce 18 września 2019 r., czyli przed terminem przedłużenia wskazanym w rozstrzygnięciu poprzedzającym go. Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej, a uprzednio w toku czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji postanowieniami z: 1) z 15 stycznia 2020 r, znak [...], 2) z 9 lipca 2020 r., znak [...], 3) z 24 listopada 2020 r., znak [...], 4) z 9 kwietnia 2021 r., znak [...], 5) z 31 sierpnia 2021 r., znak [...], rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r. odpowiednio do: 30 lipca 2020 r., 15 grudnia 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 30 września 2021 r. i 31 marca 2022 r. Postanowienia te zostały doręczone spółce odpowiednio: 15 stycznia 2020 r., 14 lipca 2020 r., 26 listopada 2020 r., 15 kwietnia 2021 r. i 8 września 2021 r., co oznaczało ich skuteczne doręczenie przed upływem kolejno wyznaczanych terminów, do których następowały przedłużenia terminów do dokonania przedmiotowego zwrotu. Kontrola celno-skarbowa została zakończona 4 stycznia 2022r. poprzez doręczenie skarżącej wyniku kontroli z 23 grudnia 2021r. Następnie organ pierwszej instancji zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2019r. Miało to odpowiednio miejsce 4 marca 2022 r. i zostało udokumentowane postanowieniem znak: [...] (doręczonym 9 marca 2022 r.) oraz 2 września 2022 r., co potwierdza postanowienie znak: [...] (doręczone spółce 16 września 2022 r.), a także 10 marca 2023r., co zostało udokumentowane postanowieniem znak: [...]. W sentencji których Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał, iż przedłużenie następuje do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, tj. odpowiednio do 30 września 2022 r. i do 31 marca 2023 r. oraz do 29 grudnia 2023r. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwym przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga – do czasu upływu wydłużonego terminu – kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Odnosząc się zatem do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie należy się zgodzić z organami podatkowymi obu instancji, że zwrot wykazanych w złożonej za marzec 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Podnieść należy, iż podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania w spornym okresie przez skarżącą faktur VAT stanowiła umowa - zwana "Umowę grupy kapitałowej". Zgodnie z treścią powyższej umowy rolę przewodnią w grupie miała pełnić S.A. S. (dalej: S S.A.), rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne. Zakres usług, jakie S S.A. miała świadczyć spółkom z grupy obejmował usługi niematerialne. Jak słusznie przyjęły organy, dysponowanie przez spółkę jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Prawidłowa jest konstatacja, iż usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na przyjęcie, iż usługi takie były rzeczywiście świadczone. Tym samym w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, jednocześnie organ kontrolujący nie dysponował pełnym materiałem dowodowym. Ponadto spółka dokonywała transakcje z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - były one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu. Ponadto, jak wskazano, w kontrolowanym okresie spółka wykazała w rejestrach podatku od towarów i usług transakcje nabycia m.in. dwóch ww. kotłów parowych w ramach umowy leasingu nr [...] (leasing zwrotny) od E.Sp. z o.o. Patrząc chronologiczne - w pierwszej kolejności - przedmiotowe kotły miały być nabyte przez spółkę od A1.Sp. z o.o., a następnie odsprzedane na rzecz E. Sp. z o.o. (czyli firmy leasingowej) i ponownie nabyte przez skarżącą w ramach umowy leasingu zwrotnego. Jak ustalono, w dalszej kolejności kotły te miały być przedmiotem usług dzierżawy na rzecz C. Sp. z o.o. Przeprowadzona kontroli celno-skarbowej potwierdziły, że transakcje obrotu ww. dwoma kotłami parowymi tj. sprzedaż kotłów i ponowne ich nabycie w ramach leasingu zwrotnego od E. Sp. z o.o., faktycznie nie zostały przez spółkę dokonane, a ich celem było wyłącznie uzyskanie korzyści finansowych (podatkowych) poprzez wykorzystanie mechanizmu zwrotu podatku VAT z tytułu powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji transakcje uznano za nierzetelne i nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. W następstwie powyższych ustaleń, również wykazane przez skarżącą dostawy usług dzierżawy kotłów parowych na rzecz C. Sp. z o.o. uznane zostały za czynności nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym wystawione faktury za ww. usługi dzierżawy nie zrodziły powstania obowiązku podatkowego VAT. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że od momentu ich budowy do dnia przeprowadzenia w toku kontroli czynności oględzin, jedynym i faktycznie eksploatującym kotły parowe była C. Sp. z o.o., a K. Sp. z o.o., nie uzyskała prawa do rozporządzania nimi, "nabytymi" od A1. Sp. z o.o. jak właściciel. Reasumując zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli celno-skarbowej, która została zakończona 4 stycznia 2022r. poprzez doręczenie spółce wyniku kontroli. W wyniku kontroli zakwestionowano spółce podatek naliczony oraz podatek należny od wskazanych transakcji. W wyniku kontroli zakwestionowano spółce w marcu 2019r.: 1) w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 5 marca 2019r., wystawionej przez E. Sp. z o.o., NIP: [...], tytułem nabycia dwóch kotłów parowych oraz z faktury VAT nr [...] z 28 lutego 2019 r. i nr [...] z 29 marca 2019 r., wystawionych przez S. S.A., NIP [...], tytułem nabycia usług niematerialnych, opisanych jako "zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów", 2) w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w/w podatek należny od transakcji sprzedaży, • kotłów parowych, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 1 marca 2019r., wystawioną na rzecz E. Sp. z o.o.; • usługi dzierżawy ww. kotłów parowych, udokumentowanej fakturami VAT z 8 marca 2019r. nr [...] i nr [...], wystawionymi na rzecz C. Sp. z O.O., NIP [...]. Ponieważ spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT za marzec 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 24 marca 2022r. przekształcił kontrolę celną-skarbową w postępowanie podatkowe. Wobec powyższego jak słusznie przyjęły organu, zaistniała konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za marzec 2019r. W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły zatem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka w skardze stwierdziła, iż w przypadku, gdy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości winno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Sąd stwierdza, iż powyższy pogląd skarżącej wynika z niezrozumienia instytucji objętej dyspozycją art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W tym miejscu należy zacytować pogląd stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 1576/21. W orzeczeniu tym wywiedziono, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Ponadto wskazać należy, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 o.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1827/19. Powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji postanowienia, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u., wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe uprawdopodobniły istnienie obiektywnych przesłanek przesunięcia terminu zwrotu podatku skoro, powołały się na konieczność dokładnej weryfikacji dokonanego przez spółkę rozliczenia przedmiotowego podatku słusznie wskazując na konieczność wyjaśnienia wątpliwości, co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem S. S.A. Chodzi tutaj o konieczność zweryfikowania usług o charakterze niematerialnym w stosunku do których nie przedstawionych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Jak podkreślił organ odwoławczy Zdaniem Sądu nie doszło również do celowego i sztucznego przeciągnięcia procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, gdyż jak wskazano powyżej zaistniałą konieczność zweryfikowania usług o charakterze niematerialnym w stosunku do których nie przedstawionych dowodów potwierdzających ich wykonanie i obecnie prowadzone w tym przedmiocie postępowanie podatkowe ma umożliwić organowi podatkowemu weryfikację spornego zwrotu. Sąd zaznacza, że przedmiotowe odroczenie zwrotu podatku zostało należycie i wyczerpująco uzasadnione, przy czym organy podatkowe wykazały konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co wyklucza twierdzenie o instrumentalnym i sztucznym przedłużeniu tego terminu. W konsekwencji jak wykazano powyżej, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego były bezpodstawne. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.