III SA/Wa 334/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.607.2021.3.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") uznał za nieprawidłowe stanowisko M. N. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie planowanych dostaw działek gruntu. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że od 1986 r. jest wyłączną właścicielką gruntów rolnych i leśnych. Do 1991 r. prowadzone były uprawy zbóż, jednak sytuacja rodzinna sprawiła, że od 1991 r. do 2013 r. ziemia nie była uprawiana. Od 2014 r. Skarżąca dzierżawi grunty na cele rolnicze. Są to duże działki (od 0,5 ha do 7 ha). W 2008 r. Skarżąca sprzedała część gruntów rolnych bez ich podziału i ustalania warunków zabudowy. Wyjaśniła, że do 2019 r. pracowała na etacie i przez kilka lat prowadziła jednocześnie jednoosobową firmę niezwiązaną z obrotem nieruchomościami. Od 2019 r. Skarżąca jest na emeryturze i wynajmuje mieszkanie, wobec czego płaci podatek PIT-28. Wskazała, że jest osobą samotną, nie posiada dzieci, dlatego planuje w ciągu najbliższych 10-15 lat sprzedać wszystkie posiadane grunty. Część uzyskanych pieniędzy chce przeznaczyć na własne cele bytowe, pozostałą część zamierza przekazać w formie darowizny matce i siostrze. Skarżąca podkreśliła, że po 2008 r. nie znalazła chętnych na kupno wystawionych do sprzedaży działek z powodu ich dużej powierzchni. Dodała, iż z uwagi na ograniczenia w sprzedaży dużych działek osobom niebędącym rolnikami zamierza przeznaczoną do sprzedaży działkę rolną (1,12 ha), którą kupiła w 1987 r., podzielić na 6-8 mniejszych z wydzieloną drogą dojazdową do każdej z nich, a następnie - przez ustalenie warunków zabudowy przekształcić w budowlaną. Informację o chęci sprzedaży zamierza zamieścić w Internecie. Skarżąca zaznaczyła, że miejscowi rolnicy nie są zainteresowani kupnem dużych działek rolnych. W uzupełnieniu swojego wniosku Skarżąca podała, że w 2008 r. została sprzedana 1 działka rolna, zaś w 2009 r. 2 działki rolne, przy czym żadna z tych działek nie była dzielona i nie miała warunków zabudowy. W październiku 2021 r. Skarżąca sprzedała 1 działkę powstałą z podziału działki rolnej na 5 mniejszych. Następnie wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla wszystkich wydzielonych działek. Podział działki wiązał się z opłaceniem uprawnionego geodety i kosztem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Celem było umożliwienie sprzedaży. Przed podziałem nie było bowiem żadnego zainteresowania kupnem działki mimo ponad rocznego okresu ogłaszania w Internecie. Skarżąca wskazała, że w przyszłości planuje sprzedaż innych działek oprócz wskazanej we wniosku o powierzchni 1,12 ha, a mianowicie w latach 2021-2022 planuje sprzedać 6 działek rolnych, z czego 2 działki rolne z warunkami zabudowy uzyskanymi w 2008 r. Wyjaśniła, że wszystkie te działki są niezabudowane, nieogrodzone, bez podłączeń do sieci: wodnokanalizacyjnej, energetycznej, telefonicznej, gazowej, bez pośrednictwa firm. Celem sprzedaży jest przeznaczenie środków na cele mieszkaniowe i zabezpieczenie bytowe najbliższej rodziny. Decyzja o sprzedaży pozostałych 46 działek rolnych w perspektywie 10-15 lat nie jest ostateczna. Skarżąca zaznaczyła, że alternatywą do przekazania darowizny po sprzedaży ww. działek najbliższej rodzinie jest ewentualne przekazanie ich w spadku (mama, siostra). Skarżąca dodała, że oprócz gruntów sprzedanych w 2008 r. nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości. Działka przeznaczona do sprzedaży nie jest uzbrojona, ani ogrodzona. Podkreśliła, że jeżeli do końca 2021 r. nie będzie zainteresowania kupnem działki o powierzchni 1,12 ha Skarżąca planuje jej podział i uzyskanie warunków zabudowy w 2022 r. (ogłoszenie o jej sprzedaży jest w Internecie od ponad 7 lat), co wiązać się będzie z kosztem geodety i kosztem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Działka przeznaczona do sprzedaży nie była związana z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i nie była wprowadzona do środków trwałych. Skarżąca zadała pytanie czy sprzedaż, osobom prywatnym, bez udziału firm zajmujących się obrotem nieruchomościami, działek przekształconych z jednej dużej rolnej (1,12 ha) na mniejsze budowlane (6 do 8 działek plus niezbędna droga dojazdowa) spowoduje w przyszłości konieczność opłacenia podatku VAT. Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Jej zdaniem w związku z faktem że: - czas od nabycia do sprzedaży działek jest dłuższy niż 5 lat, - nie jest ona przedsiębiorcą, - podział działek i ustalenie dla nich warunków zabudowy, a następnie ogłoszenie na portalach internetowych nie ma na celu zwiększenia wartości gruntów i nie jest działaniem marketingowym, a jedynie ma ułatwić ich sprzedaż, stąd też ewentualne obciążenie jej podatkiem VAT nie byłoby uzasadnione. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów ustawy z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaznaczył przy tym, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przy czym wskazał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Wobec powyższego Dyrektor KIS zauważył, że istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się następnie do okoliczności powołanych w tym wniosku stwierdził, że z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby posiadane działki służyły wyłącznie do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawczyni przez cały okres ich posiadania. Sposób wykorzystania posiadanych działek gruntu przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że działki gruntu utraciły walor majątku osobistego, a zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. DKIS zwrócił uwagę na podział posiadanych gruntów na mniejsze działki nastąpił z inicjatywy Wnioskodawczyni. Strona ponadto wydzieliła drogę dojazdową do nowopowstałych działek i przez ustalenie warunków zabudowy dokonała ich przekształcenia w budowlane. Dodatkowo Wnioskodawczyni planuje zamieścić ogłoszenie na internetowej platformie ogłoszeniowej w celu dotarcia do jak największej liczby osób potencjalnie zainteresowanych ta sprzedażą. Rodzaj podjętych działań bez wątpienia oznacza, że Wnioskodawczyni wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Dodatkowo Wnioskodawczyni na przestrzeni 10-15 lat planuje sprzedaż 46 działek, co wskazuje, że będzie prowadziła profesjonalną działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wobec powyższego, stwierdził, że sprzedaż przedmiotowych działek przez Wnioskodawczynię będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym przyjęto, że występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącą działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W skardze do tutejszego Sądu, Skarżąca zarzuciła naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego: 1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na wadliwej wykładni wskazanych przepisów i błędne uznanie, że sprzedaż gruntów przez wnioskodawczynię będzie stanowiła dostawę towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś sprzedaż majątku osobistego nie podlegająca opodatkowaniu VAT; 2. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (DZ. Urz. UE. L Nr 347, str. 1. dalej jako: Dyrektywa VAT), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem wnioskodawczym za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy w rzeczywistości, działając jako osoba fizyczna Skarżąca wskazała na rozporządzanie majątkiem prywatnym, albowiem nabyła ona nieruchomości do majątku prywatnego przed ponad 30 latami, nie wykonywała żadnych czynności podobnych do profesjonalnego obrotu nieruchomościami, dokonała podziału geodezyjnego nieruchomości z uwagi na wymogi ustawy regulującej możliwość ich zbycia osobom innym niż rolnicy, nie wykonywała żadnych czynności marketingowych zmierzających do zbycia działek lub podniesienia ich atrakcyjności lub wartości, 3. art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1-3, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u poprzez dokonanie wadliwej wykładni polegającej na błędnym uznaniu, że wcześniejsze wydzierżawienie nieruchomości stanowiącej majątek prywatny wnioskodawczym rolnikowi w celu prowadzenia przez niego działalności rolniczej stanowi przejaw działalności gospodarczej, a działki opisane we wniosku utraciły charakter majątku osobistego, w sytuacji, gdy zawarcie umowy dzierżawy w przedstawionych okolicznościach nie stanowi przejawu zorganizowanych czynności podejmowanych w sposób ciągły dla celów zarobkowych; II. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a mianowicie: 4. art. 14c § 2 w związku z art. 14h i art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastąpieniu oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego lakonicznym komentarzem, nieodnoszącym się w dostateczny sposób do stanu faktycznego i okoliczności wskazanych przez wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 28 października 2022 r. Skarżąca podtrzymała argumenty przedstawione w skardze i jednocześnie zaktualizowała swoje stanowisko w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz.U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej: "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a ww. ustawy), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ww. ustawy stosuje się odpowiednio. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy sprzedaż przez Skarżącą działek (od 6 do 8) należących do jego majątku prywatnego posiada cechy działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, która podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jest to działanie mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Bezsporne jest, że Skarżąca nieruchomość rolną, która uprawiała rolniczo. Nieruchomość ta nie była wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. W swojej ocenie organ pominął natomiast całkowicie okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości. Otóż we wniosku Skarżąca wyraźnie wskazała, że od 1986 r. (a zatem od bez mała 35 lat) jest wyłączną właścicielką gruntów rolnych i leśnych. Początkowo przez krótki okres (do 1991 r.) były one wykorzystywane na cele rolnicze. Następnie przez 22 lata ziemia nie była w ogóle zagospodarowana, zaś od 2014 r. grunty są dzierżawione na cele rolnicze. Z treści wniosku nie wynika jakoby na przestrzeni tych kilkudziesięciu lat Skarżąca nabyła jakiekolwiek inne nieruchomości gruntowe. W 2008 r. doszło natomiast do sprzedaży 1 działki rolnej, zaś w 2009 r. 2 działek rolnych, przy czym żadna z tych działek nie była dzielona i nie miała warunków zabudowy. Wyzbycie się tych - nabytych wiele lat wcześniej i wykorzystywanych rolniczo – pojedynczych składników majątku nastąpiło zatem po 22 latach licząc od chwili nabycia. Kolejna sprzedaż miała miejsce w 2021 r., a zatem po upływie kolejnych 12 lat od ostatniej sprzedaży. Jej przedmiotem była 1 działka powstała z podziału większej działki rolnej, dla której zwrócono się o wydanie warunków zabudowy. Jak sama Skarżąca wyjaśniła powodem podziału był brak zainteresowania (ze strony miejscowych rolników) kupnem dużych działek rolnych, a także prawne ograniczenia w sprzedaży dużych działek osobom niebędącym rolnikami. Obecnie Skarżąca planuje sprzedaż działki rolnej o powierzchni 1,12 ha, a w przypadku braku chętnych rozważa sprzedaż wydzielonych z niej mniejszych działek (6 do 8) i zmianę ich przeznaczenia z rolnych na budowlane. Skarżąca zamierza rozpocząć proces podziału dużej działki rolnej na kilka mniejszych, co wiąże się z koniecznością wystąpienia wpierw o uzyskanie warunków zabudowy. Zaznaczyć należy, że w przypadku wystąpienia o podział nieruchomości warunkiem sine qua non jest uzyskanie warunków zabudowy, bowiem bez tego dokumentu nie jest możliwy podział nieruchomości. Powyższe wiąże się również z koniecznością wydzielenia drogi dojazdowej do każdej nieruchomości, jako warunku podziału. Skarżąca podkreślała również, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto Skarżąca nie zamierza prowadzić mediów do wydzielonych działek. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Spór w sprawie dotyczył charakteru opisanych przez Skarżącą czynności, w stanie faktycznym wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie składu orzekającego rozpoznawanej sprawie, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Skarżąca zbywając niezabudowane działki będzie działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle powołanego wyżej wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że po jego wydaniu, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 90/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analogicznie stanowisko NSA zajął przyjmując, że intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej możliwa jest bowiem sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. W przeciwnym razie należałoby uznać, że nabycie gruntu do wykorzystania w celach osobistych, tylko z uwagi na zamiar w chwili nabycia, determinowałoby przyjęcie, że doszło do sprzedaży majątku prywatnego, pomimo podejmowania wielu działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, co trudno zaaprobować (por. wyroki NSA z dnia: 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15, 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08, 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1136/16; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że sama liczba i zakres planowanych transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a stanowiącymi działalność gospodarczą. Ponadto wskazuje się, że o działalności gospodarczej nie świadczy także samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu powiązane z koniecznością uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy). W ocenie Sądu należy w oczywisty sposób brać pod uwagę prawo właściciela określonych składników majątkowych do podejmowania działań w zakresie zarządu tym majątkiem. W tym pojęciu będą się mieściły czynności podejmowane w standardowym rozmiarze, także związane ze sprzedażą składników posiadanego majątku. Nie chodzi też o odmienne traktowanie racjonalnych, z punktu widzenia właściciela, działań do uzyskania jak najkorzystniejszej ceny lub innych warunków transakcji. Zarządu majątkiem własnym nie można postrzegać, także w realiach rozpoznawanej sprawy, jako czynności sprowadzających się do prostego wyzbycia się, swoistego upłynnienia posiadanych składników majątkowych. Niemniej jednak analiza przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności zdarzeń przyszłych prowadzi do wniosku, że czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie uzasadnia przyjęcie, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nietrafne. Działania Skarżącej sprowadzać się będą do wystąpienie o warunki zabudowy dla wskazanej działki, co jest warunkiem jej podzielania oraz spowoduje konieczność geodezyjnego wydzielenia drogi dojazdowej do każdej z planowanych działek oraz zamieszczenia ogłoszeń w internecie. Skarżąca podkreślała, że nie będzie prowadzić do nich mediów. Skarżąca wskazała zatem na zakres czynności przygotowawczych, które obejmować będą podział na mniejsze działki gruntu (wraz z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu). Skala zaangażowania Skarżącej w te działania, nie wykracza poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem, co znajduje również potwierdzenie w stanowisku TSUE wyrażonym w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. Prace te wskazują na minimalny wymiar zaangażowania także finansowego i świadczy o nie zorganizowanym, ani nieprofesjonalnym ich charakterze, bowiem sprowadzać się będę do podziału gruntu na mniejsze działki. W ocenie Sądu nieuprawnione było także powoływanie się przez organ na zamiar kontynuacji sprzedaży w przyszłości, skoro sama Skarżąca oświadczyła – co zauważył zresztą organ – że jej decyzja o sprzedaży pozostałych 46 działek rolnych w perspektywie 10-15 lat nie jest ostateczna, a sam organ zamiar dalszych sprzedaży określił jako prawdopodobny. Wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17, LEX nr 3067618). Również zamieszczenie oferty w internecie to działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów. Działania powyższe, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczności przedstawione przez wnioskującego - w ocenie Sądu - wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego. W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, iż podjęcie działań zmierzających do zbycia nieruchomości w sposób możliwy do zrealizowania stanowi automatycznie o podjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze zawodowym. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, iż Skarżąca poza zmianą przeznaczenia gruntu i jego podziałem zamierza podejmować czynności przekraczające czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, takie jak wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, szczególną promocję oferowanych do sprzedaży działek, czy inne działania marketingowe. Tak opisany we wniosku ciąg zdarzeń nie uprawniał DKIS do wywiedzenia wniosku, iż wykracza to poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości. Przede wszystkim o możliwości przypisania aktywności Skarżącej cech ciągłości nie może świadczyć fakt, iż – jak to wskazano w zaskarżonej interpretacji - aktywność w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami istnieje już od pewnego czasu, tj. co najmniej od 2008 r., gdy sprzedała ona pierwsze nieruchomości. Uszło bowiem uwadze organu interpretacyjnego, iż Skarżąca długo (bo 22 lata) nie podejmowała żadnych działań związanych za sprzedażą posiadanych gruntów rolnych. Przez stosunkowo krótki czas uprawiała je rolniczo (taki zresztą zamiar przyświecał zakupowi), następnie przez wiele lat w ogóle z nich nie korzystała, by wreszcie w 2014 r. grunty te wydzierżawić w celu utrzymania walorów rolnych ziemi. Nie można też zapominać, że dokonana w latach 2008-2009 sprzedaż dotyczyła zaledwie 3 działek rolnych, a sprzedaż kolejnej 1 działki nastąpiła dużo później, bo w 2021 r., czyli po upływie 12 lat od ostatniej sprzedaży. Trudno zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszukiwać się – jak uczynił to organ - wystąpienia przesłanki ciągłości rozumianej jako powtarzalność ogółu podejmowanych przez podatnika działań – począwszy od zakupu działek aż po ich sprzedaż. Innymi słowy trudno uznać, by działania Skarżącej podejmowane w odstępie kilkudziesięciu czy kilkunastu lat układały się w celowy łańcuch, ciąg następujących po sobie konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na uzyskanie przychodu ze sprzedaży działek. Zauważyć również należy, że podział działki wymusiły bowiem uregulowania prawne wynikające z ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 461). Ustawa ta wprowadziła mianowicie ograniczenia w nabywaniu nieruchomości rolnej o powierzchni większej niż 0,3 ha, stanowiąc, że jej nabywcą może być wyłącznie rolnik indywidualny. W niniejszej sprawie takiego chętnego kupca Skarżąca (jak zaznaczyła we wniosku) nie znalazła. To zadecydowało więc o podziale geodezyjnym nieruchomości i wystąpieniu o wydanie warunków zabudowy. Działaniami tymi Skarżąca chciała zatem nie tyle doprowadzić do zwiększenia rynkowej atrakcyjności działek, co umożliwić ich sprzedaż wobec ustawowych trudności z pozyskaniem nabywcy. W okolicznościach przedstawionych przez Skarżącego, uwzględniając ich całokształt, należy uznać, że Skarżącej nie można traktować jako podatnika podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zasadne jest wywiedziony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu zawarta umowa dzierżawy nieruchomości gruntowych przeznaczonych następnie do sprzedaży pozostaje, wbrew twierdzeniom DKIS, bez wpływu na ocenę charakteru czynności związanych z planowaną sprzedażą działek. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinuje, nawet w sytuacji gdy występuje czynsz, co do istnienia którego nie dokonano żadnych ustaleń w toku postępowania – wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych sam fakt uznania dzierżawy gruntu co do zasady za działalność gospodarczą, nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu (prawomocne wyroki z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 948/16 i I SA/Wr 949/16, utrzymane w mocy wyrokami z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 384/17 i I FSK 385/17, wyroki z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1585/19, z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 658/20). Stanowisko zaprezentowane w powołanych orzeczeniach oparte jest na wykładni prawa materialnego zaprezentowanej w wyroku TSUE w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, (EU:C:2011:589), w którym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TSUE Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TSUE Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 16-18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Ponadto w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (zob. wyrok TS w sprawie Charles i Charles‑Tijmens, C‑434/03, EU:C:2005:463, pkt 23). Tak oto dobro takie może zostać wyłączone z systemu VAT, nawet jeśli częściowo jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, który jednak pozbawiony jest wszelkiego prawa do odliczenia (zob. wyrok TS w sprawie Bakcsi, EU:C:2001:136, pkt 27). Ponadto podatnik sprzedający takie dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego, nie działa w takim charakterze, jeżeli chodzi o sprzedaż tej części (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym (wyrok TSUE Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 21). Jednak sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na ww. okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, okoliczności rozpatrywanej sprawy opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że Skarżąca przez cały okres posiadania nieruchomości objętych tym wnioskiem wykazywał zamiar ich zachowania w swym majątku prywatnym w stanie niepogorszonym i nie podejmował działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży nieruchomości gruntowych, w odniesieniu do których zawarte zostały umowy dzierżawy, za działalność gospodarczą. W skardze tej Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14h i art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd nie podziela tego zarzutu. Zdaniem składu orzekającego zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku. Fakt, iż organ inaczej niż Skarżąca ocenił opisane w tym wniosku okoliczności nie stanowi naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 2a O.p. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że w tej sprawie nie zachodziły "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" (w rozumieniu art. 2a O.p.), a zachodziła konieczność właściwego zakwalifikowania opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego w świetle przepisów u.p.t.u. Spór w tej sprawie nie dotyczył zatem wykładni prawa, lecz subsumpcji, tj. właściwej kwalifikacji prawnej. Zaskarżona interpretacja mija się w rezultacie zasadniczo z wywodami sądów administracyjnych oraz stanowiskiem TSUE, a więc rzeczywiście – jak twierdzi Skarżąca narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ dokona oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożyły się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.