I FSK 256/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 334/22 w sprawie ze skargi M.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.607.2021.3.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. N. kwotę 360 (słownie: trzystu sześćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji Wyrokiem z 10 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 334/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M.N. (dalej: Wnioskodawca, Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 30 listopada 2021 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-1.4012.607.2021.3.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Skarżąca podała, że od 1986 r. jest wyłączną właścicielką gruntów rolnych i leśnych. Do 1991 r. prowadzone były tam uprawy zbóż, jednak jej sytuacja rodzinna sprawiła, że od 1991 r. do 2013 r. ziemia nie była uprawiana. Od 2014 r. Skarżąca dzierżawi grunty na cele rolnicze. Są to duże działki (od 0,5 ha do 7 ha). W 2008 r. Skarżąca sprzedała część gruntów rolnych bez ich podziału i ustalania warunków zabudowy. W 2008 r. została sprzedana 1 działka rolna, zaś w 2009 r. 2 działki rolne. Nadto w październiku 2021 r. Skarżąca sprzedała 1 działkę powstałą z podziału działki rolnej na 5 mniejszych. Następnie wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla wszystkich wydzielonych działek. Celem było umożliwienie ich sprzedaży. Przed podziałem nie było bowiem żadnego zainteresowania kupnem działki mimo ponad rocznego okresu ogłaszania w Internecie. Do 2019 r. Strona pracowała na etacie i przez kilka lat prowadziła jednocześnie jednoosobową firmę niezwiązaną z obrotem nieruchomościami. Od 2019 r. Skarżąca jest na emeryturze. Planuje w ciągu najbliższych 10-15 lat sprzedać wszystkie posiadane grunty. Część uzyskanych pieniędzy chce przeznaczyć na własne cele bytowe, pozostałą część zamierza przekazać w formie darowizny matce i siostrze. Skarżąca po 2008 r. nie znalazła chętnych na kupno wystawionych do sprzedaży działek z powodu ich dużej powierzchni. Z uwagi na ograniczenia w sprzedaży dużych działek osobom niebędącym rolnikami zamierza przeznaczoną do sprzedaży działkę rolną o powierzchni 1,12 ha, którą kupiła w 1987 r., podzielić na 6-8 mniejszych z wydzieloną drogą dojazdową do każdej z nich, a następnie - przez ustalenie warunków zabudowy przekształcić w budowlaną. Informację o chęci sprzedaży zamierza zamieścić w Internecie. Miejscowi rolnicy nie są zainteresowani kupnem dużych działek rolnych. Skarżąca wskazała, że w przyszłości planuje sprzedaż innych działek oprócz wskazanej we wniosku o powierzchni 1,12 ha, a mianowicie w latach 2021-2022 planuje sprzedać 6 działek rolnych, z czego 2 działki rolne z warunkami zabudowy uzyskanymi w 2008 r. Wszystkie te działki są niezabudowane, nieogrodzone, bez podłączeń do sieci: wodnokanalizacyjnej, energetycznej, telefonicznej, gazowej, bez pośrednictwa firm. Celem sprzedaży jest przeznaczenie środków na cele mieszkaniowe i zabezpieczenie bytowe najbliższej rodziny. Decyzja o sprzedaży pozostałych 46 działek rolnych w perspektywie 10-15 lat nie jest ostateczna. Skarżąca zaznaczyła, że alternatywą do przekazania darowizny po sprzedaży ww. działek najbliższej rodzinie jest ewentualne przekazanie ich w spadku. Skarżąca dodała, że oprócz gruntów sprzedanych w 2008 r. nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości. Działka przeznaczona do sprzedaży nie jest uzbrojona, ani ogrodzona. Podkreśliła, że jeżeli do końca 2021 r. nie będzie zainteresowania kupnem działki o powierzchni 1,12 ha Skarżąca planuje jej podział i uzyskanie warunków zabudowy w 2022 r. (ogłoszenie o jej sprzedaży jest w Internecie od ponad 7 lat), co wiązać się będzie z kosztem geodety i kosztem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Działka przeznaczona do sprzedaży nie była związana z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i nie była wprowadzona do środków trwałych. Skarżąca zadała pytanie czy sprzedaż, osobom prywatnym, bez udziału firm zajmujących się obrotem nieruchomościami, działek przekształconych z jednej dużej rolnej (1,12 ha) na mniejsze budowlane (6 do 8 działek plus niezbędna droga dojazdowa) spowoduje w przyszłości konieczność opłacenia podatku VAT. Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Jej zdaniem w związku z faktem że: - czas od nabycia do sprzedaży działek jest dłuższy niż 5 lat, - nie jest ona przedsiębiorcą, - podział działek i ustalenie dla nich warunków zabudowy, a następnie ogłoszenie na portalach internetowych nie ma na celu zwiększenia wartości gruntów i nie jest działaniem marketingowym, a jedynie ma ułatwić ich sprzedaż, stąd też ewentualne obciążenie jej podatkiem VAT nie byłoby uzasadnione. 2.2. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., zwana dalej U.p.t.u.) wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju wykonywane przez podmioty które w związku z jej wykonaniem są podatnikami podatku od towarów i usług. Dyrektor KIS zaznaczył przy tym, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle art. 15 ust. 1 U.p.t.u. - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Dyrektor KIS zaznaczył, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Wobec powyższego Dyrektor KIS zauważył, że istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 U.p.t.u. ustawy. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym Dyrektor KIS stwierdził, że z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby posiadane działki służyły wyłącznie do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawczyni przez cały okres ich posiadania. Zawarcie umowy dzierżawy wskazuje bowiem, że działki gruntu utraciły walor majątku osobistego, a zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni wykazuje aktywność porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Dyrektor KIS zwrócił uwagę na rodzaj podjętych działań: wydzielenie drogi dojazdowej do nowopowstałych działek, przekształcenie działek w budowlane przez ustalenie ich warunków zabudowy, jak i planowanie publikacji ogłoszeń w Internecie celem dotarcia do jak największej liczby osób potencjalnie zainteresowanych tą sprzedażą. Na przestrzeni 10-15 lat planuje sprzedaż 46 działek, co wskazuje, że będzie prowadziła profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wobec powyższego, stwierdził, że sprzedaż przedmiotowych działek przez Wnioskodawczynię będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym przyjęto, że występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącą działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. W ocenie Sądu I instancji skarga na powyższą interpretację była zasadna. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest bowiem odpowiedź na pytanie czy sprzedaż przez Skarżącą od 6 do 8 działek należących do jej majątku prywatnego posiada cechy działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jest to działanie mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w swojej ocenie Dyrektor KIS pominął całkowicie okoliczności dotyczące nabycia problemowych nieruchomości. Skarżąca bowiem od ponad 35 lat jest wyłączną właścicielką gruntów rolnych i leśnych. Na przestrzeni tych kilkudziesięciu lat nie nabyła innych. Początkowo- do 1991 r. grunty były wykorzystywane na cele rolnicze. Następnie przez 22 lata ziemia nie była w ogóle zagospodarowana, zaś od 2014 r. jest dzierżawiona na cele rolnicze. Pierwsze wyzbycie się pojedynczych składników majątku nastąpiło przy tym dopiero po 22 latach od chwili ich nabycia a następnie po upływie kolejnych 12 lat od ostatniej sprzedaży. Ostatnia transakcja objęła działkę powstałą z podziału większej działki rolnej, dla której zwrócono się o wydanie warunków zabudowy. Powodem podziału był brak zainteresowania kupnem dużych działek rolnych, a także prawne ograniczenia w sprzedaży dużych działek osobom niebędącym rolnikami. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd I instancji uznał, iż narusza ona art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u. Stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sąd I instancji zważył przy tym na poglądy judykatury. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589) stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zarazem, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. W orzecznictwie NSA wykształciła się spójna linia orzecznicza, zgodnie z którą przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane będzie działała w charakterze handlowca wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową profesjonalną- jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Sama liczba i zakres planowanych transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a stanowiącymi działalność gospodarczą. Ponadto wskazuje się, że o działalności gospodarczej nie świadczy także samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu powiązane z koniecznością uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy). W ocenie Sądu I instancji należało brać pod uwagę prawo właściciela określonych składników majątkowych do podejmowania działań w zakresie zarządu tym majątkiem. W tym pojęciu będą się mieściły czynności podejmowane w standardowym rozmiarze, także związane ze sprzedażą składników posiadanego majątku. Nie chodzi też o odmienne traktowanie racjonalnych, z punktu widzenia właściciela, działań do uzyskania jak najkorzystniejszej ceny lub innych warunków transakcji. Zarządu majątkiem własnym nie można postrzegać, także w realiach rozpoznawanej sprawy, jako czynności sprowadzających się do prostego wyzbycia się, swoistego upłynnienia posiadanych składników majątkowych. Niemniej jednak analiza przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności zdarzeń przyszłych prowadzi do wniosku, że czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie uzasadnia przyjęcie, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nietrafne. Działania Skarżącej sprowadzać się bowiem będą do wystąpienie o warunki zabudowy dla wskazanej działki, co jest warunkiem jej podzielania oraz spowoduje konieczność geodezyjnego wydzielenia drogi dojazdowej do każdej z planowanych działek oraz zamieszczenia ogłoszeń w Internecie. Skarżąca nie będzie prowadzić do nich mediów. Skarżąca wskazała na zakres czynności przygotowawczych, które obejmować będą podział na mniejsze działki gruntu (wraz z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu). Skala zaangażowania Skarżącej w te działania, nie wykracza poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem, co znajduje również potwierdzenie w stanowisku TSUE wyrażonym w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. Prace te wskazują na minimalny wymiar zaangażowania także finansowego i świadczy o nie zorganizowanym, ani nieprofesjonalnym ich charakterze, bowiem sprowadzać się będę do podziału gruntu na mniejsze działki. W ocenie Sądu I instancji nieuprawnione było powoływanie się przez organ na zamiar kontynuacji sprzedaży w przyszłości, skoro sama Skarżąca oświadczyła – co zauważył zresztą organ – że jej decyzja o sprzedaży pozostałych 46 działek rolnych w perspektywie 10-15 lat nie jest ostateczna, a sam organ zamiar dalszych sprzedaży określił jako prawdopodobny. 3.3. Wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług Również zamieszczenie oferty w Internecie to działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów. Działania powyższe, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę - w ocenie Sądu I instancji - wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego. W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, iż podjęcie działań zmierzających do zbycia nieruchomości w sposób możliwy do zrealizowania stanowi automatycznie o podjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze zawodowym. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, iż Skarżąca poza zmianą przeznaczenia gruntu i jego podziałem zamierza podejmować czynności przekraczające czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, takie jak wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, szczególną promocję oferowanych do sprzedaży działek, czy inne działania marketingowe. 3.4. O możliwości przypisania aktywności Skarżącej cech ciągłości jak uczynił to Dyrektor KIS nie może świadczyć fakt, iż – jak to wskazano w zaskarżonej interpretacji - aktywność w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami istnieje już od pewnego czasu, tj. co najmniej od 2008 r., gdy sprzedała ona pierwsze nieruchomości. Uszło bowiem uwadze organu interpretacyjnego, iż Skarżąca długo (22 lata) nie podejmowała żadnych działań związanych za sprzedażą posiadanych gruntów rolnych. Przez stosunkowo krótki czas uprawiała je rolniczo (taki zresztą zamiar przyświecał zakupowi), następnie przez wiele lat w ogóle z nich nie korzystała, by wreszcie w 2014 r. grunty te wydzierżawić w celu utrzymania walorów rolnych ziemi. Nie można też zapominać, że dokonana w latach 2008-2009 sprzedaż dotyczyła zaledwie 3 działek rolnych, a sprzedaż kolejnej 1 działki nastąpiła dużo później, bo w 2021 r., czyli po upływie 12 lat od ostatniej sprzedaży. 3.5. Podział działki wymusiły uregulowania prawne wynikające z ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 461). Ustawa ta wprowadziła mianowicie ograniczenia w nabywaniu nieruchomości rolnej o powierzchni większej niż 0,3 ha, stanowiąc, że jej nabywcą może być wyłącznie rolnik indywidualny. W niniejszej sprawie takiego chętnego kupca Skarżąca (jak zaznaczyła we wniosku) nie znalazła. To zadecydowało więc o podziale geodezyjnym nieruchomości i wystąpieniu o wydanie warunków zabudowy. Działaniami tymi Skarżąca chciała zatem nie tyle doprowadzić do zwiększenia rynkowej atrakcyjności działek, co umożliwić ich sprzedaż wobec ustawowych trudności z pozyskaniem nabywcy. W okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą, uwzględniając ich całokształt, należy uznać, że Skarżącą nie można traktować jako podatnika podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zasadne jest wywiedziony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu I instancji zawarta umowa dzierżawy nieruchomości gruntowych przeznaczonych następnie do sprzedaży pozostaje, wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, bez wpływu na ocenę charakteru czynności związanych z planowaną sprzedażą działek. Sąd I instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinuje, nawet w sytuacji gdy występuje czynsz, co do istnienia którego nie dokonano żadnych ustaleń w toku postępowania – wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. 3.6. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu I instancji, okoliczności rozpatrywanej sprawy opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że Skarżąca przez cały okres posiadania nieruchomości objętych tym wnioskiem wykazywała zamiar ich zachowania w swym majątku prywatnym w stanie niepogorszonym i nie podejmowała działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży nieruchomości gruntowych, w odniesieniu do których zawarte zostały umowy dzierżawy, za działalność gospodarczą. 3.7. Zarazem zdaniem Sądu I instancji zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku. 3.8. Sąd I instancji stoi przy tym bowiem na stanowisku, że w tej sprawie nie zachodziły "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" a zachodziła konieczność właściwego zakwalifikowania opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego w świetle przepisów u.p.t.u. Spór w tej sprawie nie dotyczył zatem wykładni prawa, lecz subsumpcji, tj. właściwej kwalifikacji prawnej. 3.9. Zakres w jakim zaskarżona interpretacja mija się z wywodami sądów administracyjnych oraz stanowiskiem TSUE i narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, uzasadnia jej uchylenie. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ dokona oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Nadto wnoszący skargę kasacyjną wniósł o zasądzenie od Skarżącej na swą rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Dyrektor KIS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u., przez uznanie przez Sąd I instancji, że czynności opisane we wniosku przez Skarżąca nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych we wniosku warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem podejmowane przez Skarżącą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym i stanowią podstawę uznania Skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 U.p.t.u. prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 U.p.t.u. w związku z dostawą niezabudowanych działek, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 U.p.t.u.; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na skonstruowaniu przez Sąd I instancji uzasadnienia oraz wyrażeniu własnej oceny stanowiska Skarżącej w sposób, sprzeczny, a polegający na wskazaniu uchybienia organu przez wskazanie, że organ pominął okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, jako istotne dla wydania poprawnej interpretacji, a jednocześnie powoływanie wyroków NSA (m.in. sygn. akt I FSK 2145/13, I FSK 1859/13) i wskazywanie, że, co do zasady, dla oceny charakteru sprzedaży nieruchomości, nie ma znaczenia, w jakich celach grunt został nabyty i jakie były zamiary właściciela przy zakupie nieruchomości, co do przeznaczenia tego gruntu w przyszłości. Tym samym, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, zarzucane organowi uchybienie jest niezrozumiałe i nie pozwala zrozumieć przesłanek, którymi kierował się Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy, a tym samym utrudnia to w sposób istotny ponowne rozpoznanie sprawy i stanowi brak wskazania co do dalszego postępowania w sprawie przez organ. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez doradcę podatkowego Skarżąca pismem datowanym na dzień 7 lutego 2023 r. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na swą rzecz od wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania. 5.2 Nadto w odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez adwokata Skarżąca pismem datowanym na dzień 7 lutego 2023 r. także wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na swą rzecz od wnoszącego skargę kasacyjną kosztów zastępstwa procesowego. 5.3. W dalszym toku postępowania pismem datowanym na dzień 13 stycznia 2026 r. sporządzonym przez doradcę podatkowego Skarżąca podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5.4. W dalszym toku postępowania pismem datowanym na dzień 13 stycznia 2026 r. sporządzonym przez adwokata Skarżąca podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 6.2. W myśl art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (vide: uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Konstrukcja sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego w relacji do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. 6.3. W niniejszej sprawie spornym jest, czy dokonanie sprzedaży przez Wnioskodawczynię działki gruntu w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u. i tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wbrew stanowisku organu Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem nie naruszył przepisów art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u., w myśl których podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców. Na wstępie należy zgodzić się z Sądem I instancji, że stwierdzenie okoliczności prowadzenia handlowej działalności gospodarczą, wymaga ustalenia, że owa działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W tym miejscu nie sposób pominąć ustalonych wyżej okoliczności, iż przez okres 35 lat władztwa prawnego Strony nad problemowymi nieruchomościami przez 22 lata ziemia nie była w ogóle zagospodarowana. Trafnie przy tym wskazują zgodnie Sąd I instancji, jak i wnoszący skargę kasacyjną, iż nie mają znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, gdyż istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (vide wyroki NSA: z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Jednakże z tego właśnie punktu widzenia interwał bezczynności w gospodarowaniu problemową nieruchomością obejmujący blisko 2/3 okresu jej wyłącznej własności przez Stronę ma istotne znaczenie w ocenie sytuacji. W tym zatem ujęciu, wbrew osnowie zarzutu wnoszącego skargę kasacyjną, o ile pierwotne zamiary właściciela- cele nabycia gruntu mogą nie być wiążące, o tyle gdy stanowią koherentną całość- korespondują z przyczynami dalszego obrotu nieruchomością zaniechanie ustaleń poczynionych w tym zakresie ma znaczenie. Ważąc następnie, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. Zdaniem wnoszącego skargę organu o podejmowane przez Skarżącą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Nie sposób jednak się z tym zgodzić. Zasadniczym celem działań Strony, zgodnie z jej niepodważonymi twierdzeniami było pozyskanie w drodze sukcesywnego zbycia nieruchomości środków pieniężnych w części na potrzeby własne, zaś w pozostałej na pokrycie potrzeb własnych bliskich: matki i siostry. Ów osobisty i rodzinny cel także miał znaczenia dla dalszej oceny charakteru rozdysponowania nieruchomościami. Zarazem, jak trafnie przyjmuje orzecznictwo to, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga oceny jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (vide wyroki NSA: z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 ; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; z 8 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1597/22). Niemniej w rozpoznawanej sprawie tak nie było. Skarżąca w tej sferze prezentuje racjonalny minimalizm eskalując stosowane środki wyłącznie w granicach swych niezbędnych potrzeb. Jak bowiem wskazała jest właścicielką rozległych działek. W 2008 r. sprzedała 1 działkę rolną, zaś w 2009 r. 2 działki rolne. Miała jednak przy tym problemy z ich większym zbyciem. W obowiązującym stanie prawnym krąg podmiotów do nabycia ziemi rolnej był bowiem limitowany, zaś legitymowani do nabycia rolnicy nie wyrażali zainteresowania kupnem większych połaci. Z tego powodu Skarżąca podjęła czynności mające umożliwić sprzedaż nieruchomości: podział działek i uzyskanie warunków ich zabudowy. Dopiero w październiku 2021 r. Skarżąca sprzedała 1 działkę powstałą z podziału działki rolnej na 5 mniejszych. Przed podziałem nie było bowiem żadnego zainteresowania kupnem działki mimo ponad rocznego okresu ogłaszania w Internecie. Przytoczone ustalenia wskazują na racjonalnie zachowawczy charakter działań Strony. Kolejne czynności wobec nieruchomości podejmuje bowiem dopiero wobec braku popytu na kupno nieruchomości w ich uprzednim stanie. Co więcej tempo podejmowanych działań w żadnym razie nie może zostać uznane za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Tyczy się to zarówno tempa wdrażania zmian w statusie problemowych nieruchomości, jak i skali czynności promocyjnych- publikacji ogłoszenia w Internecie. Jak trafnie wskazał przy tym NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2025 r. (sygn. akt I FSK 1610/22) sam podział geodezyjny działek mieści się w ramach zwykłego gospodarowania mieniem prywatnym. Jak zaś wskazała Skarżąca działka przeznaczona do sprzedaży nie jest uzbrojona, ani ogrodzona W tym miejscu rozważyć także należało osobno implikacje okoliczności dzierżawy przez Skarżącą problemowych nieruchomości. Sąd w tym składzie, podobnie jak Sąd I instancji, nie zgadza się ze stanowiskiem wnoszącego skargę kasacyjną organu, iż zawarcie przez stronę umowy dzierżawy determinuje utratę przez działki gruntu waloru majątku osobistego Strony. Jak bowiem zasadnie przyjął NSA jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana jest z działalnością gospodarczą (vide wyrok NSA z 11 października 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 228/21). Orzecznictwo prezentuje tu bowiem konsekwentnie stanowisko, iż nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. (vide wyroki NSA: z 5 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 385/17; z 12 maja 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 724/20; z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2349/21; z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2350/21). Przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ustalania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie dzierżawy działek kluczowy jest zindywidualizowany stan faktyczny, którego poszczególne elementy mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla stwierdzenia, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług (vide wyrok NSA z 30 maja 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 259/22). Trafnie przy tym zwrócił uwagę Sąd I instancji, iż zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinuje, nawet w sytuacji gdy występuje czynsz wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. Nadto, jak wskazał NSA jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 U.p.t.u. (vide: wyrok NSA z 21 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 297/18) W rozpoznawanej sprawie ustalone okoliczności zasadniczo korelują z powyższym. Skarżąca przez większość okresu władztwa prawnego nad problemową nieruchomością nie dzierżawiła jej. Podjęła kroki w tym zakresie w celu utrzymania walorów rolnych ziemi. Choć prowadziła działalność gospodarczą, nie była ona związana z obrotem nieruchomościami, zaś objęta zamiarem zbycia działka nie była związana z prowadzoną działalnością w tym nie była wprowadzona do środków trwałych. Zatem podobnie jak w sprawie rozpoznanej pod sygn. akt I FSK 835/22 nie można przyjąć, że w okresie posiadania działek zostały podjęte działania, które wykraczałby poza zakres zwykłego, racjonalnego zarządzania i administrowania majątkiem prywatnym. Podsumowując powyższy wywód wbrew zarzutowi wnoszącego skargę kasacyjną nie było podstaw uznania że czynności opisane we wniosku przez Skarżąca przekraczają granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych we wniosku warunkach sprzedaż nieruchomości nosi cechy działalności gospodarcze. Z powyższych względów rozpoznana skarga kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s.del. WSA E. Olechniewicz s. NSA R. Pęk s. NSA A. Mudrecki