I SA/Ol 507/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 października 2025 r., nr 2801-IEE.7192.95.2025 w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanych wierzytelności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 7 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor) działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm.; zwana dalej: k.p.a.), w związku art. 144 k.p.a. oraz art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.; zwana dalej: u.p.e.a.), art. 71a § 9 u.p.e.a. po rozpatrzeniu zażalenia P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: spółka, skarżąca, strona) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik) z 4.07.2025 r., w sprawie określenia wysokości nieprzekazanych wierzytelności na łączną kwotę 13.513.655,88 zł, zajętych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec P1. Sp. z o. o. (dalej: P1). Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Naczelnik prowadził postępowanie egzekucyjne wobec P1. W toku egzekucji, organ egzekucyjny skierował do skarżącej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności przysługujących P1. od skarżącej: nr [...] z 24.11.2022 r., na kwotę 182.784,16 zł plus odsetki naliczone od dnia zajęcia; nr [...] z 13.09.2023 r" na kwotę 2.154.191,85 zł plus odsetki naliczone od dnia zajęcia; nr [...] z 21.02.2024 r., na kwotę 1.394.291,53 zł plus odsetki naliczone od dnia zajęcia; -nr [...] z 20.03.2024 r., na kwotę 107.516,75 zł plus odsetki naliczone od dnia zajęcia; nr [...] z 23.09.2024 r., na kwotę 391.885,85 zł plus odsetki naliczone od dnia zajęcia; nr [...] z 7.10.2024 r" na kwotę 7.889.848,47 zł plus odsetki naliczone od dnia zajęcia; nr [...] z 7.10.2024 r. na kwotę 106.720,68 zł plus odsetki naliczone od dnia zajęcia; nr [...] z 19.02.2025 r,. na kwotę 690.647,23 zł plus odsetki naliczone od dnia zajęcia; Skarżąca powyższych zajęć nie realizowała. W odpowiedzi na ponaglenie organu z 14.12.2022 r., pismem z 20.12.2022 r. skarżąca poinformowała, że na dzień otrzymania zawiadomienia i na dzień sporządzenia odpowiedzi nie posiada zobowiązań wobec P1. Dodatkowo skarżąca przesłała kserokopię umowy z 18.08.2020 r. o przeniesieniu własności rzeczy na zabezpieczenie spłaty zobowiązań (umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie) wraz z aneksem do tej umowy z 2.01.2022 r., zawartej między skarżącą a P1, na mocy której P1 przeniosła na skarżącą własność rzeczy oraz wszelkich wierzytelności, w tym przyszłych. Pismami z 15.09.2023 r., 23.02.2024 r. i 27.02.2025 r. skarżąca ponownie poinformowała, że nie posiada zobowiązań wobec P1. Pismem z 15.01.2024 r. Naczelnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli w zakresie prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie realizacji ww. zajęć wierzytelności pieniężnych, zakończonej protokołem z 24.04.2024 r., ustalono, że 17.08.2020 r. skarżąca zawarła z P1 umowę gwarancyjną o kumulatywne przystąpienie do długów. Zgodnie z zapisami ww. umowy skarżąca zobowiązała się kumulatywnie przystąpić do wybranych przez siebie długów P1 wobec osób trzecich, na zasadach określonych w tej umowie. Umowa została zawarta do 31.12.2030 r. i dotyczy również długów przyszłych. Z przekazanej dokumentacji wynikało, że rozliczenia finansowe pomiędzy skarżącą a P1 dokonywane są poprzez potrącanie wzajemnych należności pieniężnych. Ustalono, że 18.08.2020 r. skarżąca zawarła z P1 umowę przeniesienia własności rzeczy na zabezpieczenie spłaty zobowiązań wobec skarżącej. Zgodnie z umową wszystkie ruchomości, zapasy magazynowe, materiały do produkcji oraz wierzytelności powstałe w wyniku działalności gospodarczej P1 zostały przeniesione na stronę, jako zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Do protokołu z kontroli skarżąca nie zgłosiła dodatkowych wyjaśnień lub zastrzeżeń. Postanowieniem z 15.10.2024 r., Naczelnik działając na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., określił wysokość bezpodstawnie nieprzekazanych przez skarżącą wierzytelności pieniężnych na łączną kwotę 2.627.747,47 zł. W wyniku złożonego przez skarżącą zażalenia Dyrektor postanowieniem z 31.12.2024 r., uchylił w całości postanowienie Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy na wniosek Naczelnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził uzupełniającą kontrolę realizacji zastosowanych środków egzekucyjnych. Kontrolą objęto realizację zajęć dokonanych zawiadomieniami o nr: [...]. Postanowieniem z 4.07.2025 r., Naczelnik określił skarżącej łączną kwotę nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu na poczet zajęć wierzytelności przysługujących od skarżącej na rzecz P1 w wysokości 13.513.655,88 zł. W ocenie Naczelnika, skarżąca bezpodstawnie uchylała się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętych wierzytelności. Organ egzekucyjny wskazał, że powiązania handlowe i finansowe rozliczenia skarżącej, ustanowione m.in. w umowie z 17.08.2020 r. o kumulatywne przystąpienie do długów, nie mają wpływu na spoczywający na skarżącej obowiązek realizacji dokonanych zajęć wierzytelności, który wynika z treści art. 89 § 1 u.p.e.a. Ustalono, że w kontrolowanym okresie P1 wystawiła wobec strony 674 faktury na łączną kwotę 22.555.898,19 zł. W każdej z tych faktur wskazano jako termin płatności - 0 dni i umieszczono adnotację "kompensata". W odpowiedzi skarżąca skierowała do P1 pisma, w których informowała o dokonaniu kompensaty ze skonkretyzowanymi wierzytelnościami, które przysługiwały skarżącej od ww. spółki. Postanowieniem objęto okres od 25.11.2022 r. do 31.12.2024 r. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor w zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 4.07.2025 r. Dyrektor wskazał, że zajęć wierzytelności dokonano 25.11.2022 r., 15.09.2023 r., 23.02.2024 r., 21.03.2024 r., 24.09.2024 r., 10.10.2024 r. i 18.10.2024 r. na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów oraz informacji znajdującej się w bazie JPK, w okresie od 15.11.2022 r. do 4.12.2024 r. P1 wystawiła na rzecz skarżącej 679 faktur VAT dokumentujących sprzedaż na łączną kwotę 22.814.969,40 zł. Z przedłożonej do kontroli umowy gwarancyjnej o kumulatywne przystąpienie do długów z 17.08.2020 r. wynikało, że skarżącą łączy z P1 stosunek zobowiązaniowy, polegający na wykonywaniu przez ww. spółkę na rzecz skarżącej usług. Skarżąca zaś uprawniona jest do potrącania powstałych wierzytelności, wynikających z wystawionych przez P1 faktur, z wierzytelnościami, które przysługują skarżącej w związku z przejęciem zobowiązań P1. Umowa została zawarta do 31.12.2030 r. i nie została rozwiązana. Na mocy ww. umowy skarżąca zobowiązała się do przystąpienia do wybranych przez siebie długów P1 wobec osób trzecich, wstępując w prawa wierzycieli, wobec których skarżąca spłaciła zobowiązania ww. Spółki. P1 w zamian zobowiązała się do świadczenia umówionych usług na rzecz i żądanie skarżącej. Z ww. wymienionej umowy wynikało, że skarżąca jest uprawniona do jednostronnego potrącenia wzajemnych wierzytelności. W trakcie kontroli skarżąca przedłożyła umowę przeniesienia własności rzeczy na zabezpieczenie spłaty zobowiązań z 18.08.2020 r. wraz z aneksami nr 1 z 2.01.2022 r. i nr 2 z 29.07.2022 r. zawartą z dłużnikiem - P1. Z treści ww. umowy wynikało, że celem zaspokojenia istniejących i przyszłych wierzytelności przysługujących skarżącej, dłużnik przenosi prawo własności rzeczy ruchomych, w tym wytworzonych bądź nabytych celem sprzedaży oraz wszelkie wierzytelności powstałe w wyniku działalności gospodarczej na skarżącą. Skarżąca przedłożyła ponadto umowę sprzedaży i przelewu wierzytelności z 28.07.2022 r., na podstawie której nabyła wierzytelność B. S.A. przysługującą mu od P1 w kwocie 16.863.416,91 zł. Zdaniem Dyrektora, analiza umów, faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez P1, dyspozycji zapłaty (zlecenia P1 kierowane do skarżącej celem uregulowania wybranych zobowiązań zlecającego) oraz wystawionych przez skarżącą kompensat wierzytelności wskazywała, że stronę z P1 łączą stałe stosunki gospodarcze co najmniej od 17.08.2020 r. Na podstawie przedstawionych w trakcie kontroli 52 szt. dokumentów kompensat wierzytelności wystawionych przez stronę dla P1 w okresie 25.11.2022 r. - 10.12.2024 r. wynikało, że skarżąca dokonała łącznie kompensaty (potrącenia) kwoty 22.941.920,16 zł. Zdaniem Dyrektora, w związku z łączącymi stronę z P1 stosunkami zobowiązaniowymi, zastosowanie w sprawie ma przepis art. 89 § 2 u.p.e.a. Od momentu otrzymania przez skarżącą pierwszego zajęcia wierzytelności z 24.11.2022r., [...], tj. z dniem 25.11.2022 r. do zrealizowania zajęcia lub do dnia zakończenia stałej współpracy, strona obowiązana była do przekazywania należnych P1 kwot organowi egzekucyjnemu, który dokonał zajęcia, pomimo określenia przez wystawiającego w treści faktur VAT terminu zapłaty wynoszącego 0 dni - kompensata. Na podstawie dokumentów przedstawionych w trakcie kontroli realizacji przez skarżącą zajęć Dyrektor uznał, że skarżąca bezpodstawnie uchylała się od przekazania wierzytelności należnych P1. Zdaniem Dyrektora, Naczelnik prawidłowo określił kwotę nieprzekazanych wierzytelności na dzień wydania postanowienia w wysokości 13.513.655,88 zł (w tym należność główna, odsetki na dzień 4.07.2025 r., koszty egzekucyjne, koszty upomnienia), szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na str. 26-27. Dyrektor nie uwzględnił zarzutów skarżącej, uznając że sprawa została należycie wyjaśniona, a ewentualne przesłuchanie wskazanych w zażaleniu osób nie wniesie nic do sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie, w miejsce zastosowania normy art. 138 § 1 pkt 2 albo § 2 - 2a k.p.a. i pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem: - art. 71a § 9 u.p.e.a. i art. 71b u.p.e.a. przez bezzasadne zastosowanie; - art. 89 § 1, § 2 oraz § 3 pkt 1 lit b) u.p.e.a. przez błędną wykładnię i zastosowanie; - art. 65 § 1 i § 2 k.c. przez niezastosowanie; - art. 155 § 1 i § 2 k.c. oraz art. 510 § 1 k.c. przez niezastosowanie; - art. 3531 k.c. przez niezastosowanie; - art. 453 k.c. przez niezastosowanie; - art. 504 k.c. przez błędną wykładnię i niezastosowanie; - art. 9 k.p.a., art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. przez niepełne zastosowanie; - art. 7 k.p.a., art. 7a § 1 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 12 § 1 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., - art. 78 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 81a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. przez niepełne zastosowanie; - art. 139a § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. przez niezastosowanie, - art. 26 O.p. przez niezastosowanie; - art. 29 § 1 u.p.e.a. przez niezastosowanie; 2. art. 10 § 1, § 2 i § 3 k.p.a. przez niezastosowanie; 3. art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. przez niepełne zastosowanie; 4. art. 136 § 1 k.p.a. w zw. z art. 12 § 1 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 81a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. przez niepełne zastosowanie, co zdaniem skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona skarżąca zakwestionowała możliwość określenia wysokości nieprzekazanych wierzytelności zajętych w toku postępowania egzekucyjnego wobec P1, wskazując na łączące ją z tą spółką umowy oraz umowę sprzedaży i przelewu wierzytelności zawartą z B. S.A. Podniosła, że była wierzycielem swego wierzyciela przed dokonaniem zajęcia, a jej wierzytelności były wymagalne. Ponadto P1 skutecznie i w formie przewidzianej prawem przelała na skarżącą wszelkie wierzytelności przyszłe, w tym wobec samej osoby trzeciej. Strona zarzuciła, że w postępowaniu zażaleniowym nie zapewniono jej czynnego udziału, a przed wydaniem postanowienia nie umożliwiono wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W skardze strona skarżąca wskazała na nieprawidłowe wyliczenie kwoty, która jej zdaniem została zawyżona. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy uchylając postanowienie Naczelnika z 15.10.2024 r. w zaleceniach wskazał na konieczność ustalenia jakiego rodzaju wierzytelności organ pierwszej instancji uznał za zajęte i bezpodstawnie nieprzekazane, tj. czy należą do wierzytelności z tytułu robót, dostaw lub usług oraz na konieczność precyzyjnego ustalenia dat i wymagalności potrącanych wierzytelności, czego organ pierwszej instancji nie uczynił. Zdaniem strony skarżącej, w treści zaskarżonego postanowienia nie odniesiono się do zarzutu nabycia wierzytelności przez nią i wpływu tego nabycia na możliwość zajęcia już nabytej wierzytelności, popartego orzecznictwem. Zarzuciła, że nie odniesiono się również do twierdzenia, iż świadczenie dłużnika jest datio in solutum z art. 453 k.c., a także co do skutków confusio. Jej zdaniem, Dyrektor błędnie wskazał, że z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, przy czym organ egzekucyjny, zajmując wierzytelność. wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego. a dłużnik jest zobligowany przekazać mu kwoty wynikające z zajętej wierzytelności. Tymczasem treść art. 504 k.c. pozwala nadal na potracenie określonych wierzytelności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z 9 stycznia 2026 r. skarżąca wniosła o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie oraz wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z wymienionych w piśmie procesowym (k. 55 i n. akt postępowania sądowego). Kolejne pismo procesowe skarżącej z dnia 16 stycznia 2026 r. na Biuro Podawcze WSA w Olsztynie wpłynęło 20 stycznia 2026 r. (k. 87 i n. akt postępowania sądowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3). W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy istniała możliwość wydania postanowienia o określeniu dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokości nieprzekazanej w oparciu o treść art. 71a § 9 u.p.e.a. Innymi słowy, spór dotyczy tego, czy w sprawie można było przyjąć, że skarżąca Spółka jako dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Skarżąca Spółka, w skardze złożonej do Sądu jak również w pismach procesowych uzupełniających argumentację skargi kwestionuje co do zasady możliwość określenia wysokości nieprzekazanych wierzytelności zajętych w toku postępowania egzekucyjnego wobec P1 sp. z o.o. Skarżąca Spółka swojego uprawnienia do usprawiedliwionego uchylenia się od przekazania organowi egzekucyjnemu należności z tytułu zajętej wierzytelności upatruje w umowach łączących Spółkę z wyżej wymienionym kontrahentem oraz umowę zawartą z B. S.A. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie uznał, że uchylanie się przez Skarżącego od przekazania organowi zajętej kwoty wierzytelności było bezpodstawne. W niniejszej sprawie podkreślić należy, że nie budziło wątpliwości, że skarżąca Spółka nie przekazała zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Została zatem spełniona pierwsza z omówionych przesłanek warunkujących byt postanowienia na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. Sporne było natomiast w kontrolowanej sprawie, czy to nieprzekazanie miało charakter bezpodstawny. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że uchylanie się przez stronę skarżącą od przekazania organowi zajętej kwoty wierzytelności było bezpodstawne w rozumieniu art. 71a § 9 u.p.e.a. Wobec licznych zarzutów sformułowanych w skardze w pierwszej kolejności należało wskazać, że postanowienie o określeniu dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokości nieprzekazanej kwoty wydaje się w oparciu o treść art. 71a § 9 u.p.e.a., po wcześniejszym stwierdzeniu przez organ egzekucyjny okoliczności świadczących o bezpodstawnym uchylaniu się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania jej organowi egzekucyjnemu. W przypadku stwierdzenia zaistnienia takich okoliczności, poprzez wydanie postanowienia w oparciu o art. 71a § 9 u.p.e.a. następuje konkretyzacja obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności, określenie jego charakteru i zakresu. Zgodnie z treścią art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (art. 89 § 2 u.p.e.a.). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego czy; a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, i c) w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność (art. 89 § 3 pkt 1 u.p.e.a.). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1 powołanego przepisu organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią (art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a.). Zgodnie natomiast z art. 71a § 1 u.p.e.a. organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie do art. 71a § 9 u.p.e.a. jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie. W myśl art. 71b u.p.e.a., jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Wskazać należy, że przepis art. 71a § 9 u.p.e.a. statuuje jako przesłankę określenia kwoty nieprzekazanej wierzytelności bezpodstawne uchylanie się dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu w całości bądź w części. Użyty przez ustawodawcę zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" był już wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze, które zgodnie przyjmują, że należy interpretować go jako przesłankę prawną, a nie faktyczną. Zatem uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu z przyczyn faktycznych, np. trudnej sytuacji ekonomicznej, będzie stanowiło podstawę do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty. O braku bezpodstawności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności można mówić tylko w tych przypadkach, które umożliwiają mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Pojęcie to oznacza tyle, co "bez podstawy prawnej" (tak m.in. w wyrokach NSA z 2 października 2024 r., sygn. akt III FSK 389/24 z 7 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2664/21; z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1026/24). W sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w art. 71a u.p.e.a., a więc stwierdzenia w toku kontroli, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu organ ten wydaje postanowienie, w ramach którego określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Określenie w tym postanowieniu wysokości nieprzekazanej kwoty powoduje normatywne skutki. Chodzi bowiem o wyegzekwowanie zajętej wierzytelności, która służy zaspokojeniu należności pierwotnego dłużnika wobec Skarbu Państwa, zatem wierzytelności publicznoprawnej. Należy przy tym zauważyć, że pojęcie nieprzekazanej kwoty (art. 71a § 9 u.p.e.a.) odnosi się do "zajętej wierzytelności albo części wierzytelności". Organ w postanowieniu wydanym na podstawie tego przepisu może więc wskazać tę część zajętej wierzytelności, która bezpodstawnie nie została mu przez dłużnika przekazana (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 316/23). Ponadto dla zastosowania art. 71a § 9 u.p.e.a. istotne znaczenie ma: "fakt, że dłużnik zajętej wierzytelności nie przekazał tych należności organowi egzekucyjnemu oraz nie wskazał na żadną okoliczność prawną, która umożliwiłaby mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela" por. (wyrok NSA z 8 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1074/21). Jak stanowi z kolei art. 91 u.p.e.a., jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b u.p.e.a. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że działanie skarżącej miało charakter bezpodstawnego uchylania się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy pismem z 15.01.2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli w zakresie prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie realizacji wyżej wymienionych zajęć wierzytelności pieniężnych, zakończonej protokołem z 24.04.2024 r., ustalono, że 17.08.2020 r. skarżąca Spółka zawarła z P1 Sp. z o.o. umowę gwarancyjną o kumulatywne przystąpienie do długów. Zgodnie z zapisami ww. umowy skarżąca Spółka zobowiązała się kumulatywnie przystąpić do wybranych przez siebie długów P1 Sp. z o. o. wobec osób trzecich, na zasadach określonych w tej umowie. Umowa została zawarta do 31.12.2030 r. i dotyczy również długów przyszłych. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że rozliczenia finansowe pomiędzy skarżącą Spółką a P1 Sp. z o. o. dokonywane są poprzez potrącanie wzajemnych należności pieniężnych. Dodatkowo ustalono, że 18.08.2020 r. skarżąca Spółka zawarła z P1 Sp. z o. o. umowę przeniesienia własności rzeczy na zabezpieczenie spłaty zobowiązań wobec skarżącej. Zgodnie z tą umową wszystkie ruchomości, zapasy magazynowe, materiały do produkcji oraz wierzytelności powstałe w wyniku działalności gospodarczej P1 Sp. z o.o. zostały przeniesione na P. Sp. z o. o., jako zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Podkreślić należy, że do protokołu z kontroli znajdującego się w aktach sprawy skarżąca Spółka nie zgłosiła dodatkowych wyjaśnień lub zastrzeżeń. Odnosząc się do istoty sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organ w zaskarżonym do Sądu postanowieniu nie negował uprawnienia skarżącej Spółki do potrącenia wierzytelności, które powstały przed 25.11.2025 r. oraz wynikających z umowy z 28.07.2022 r. zawartej z B., a które zostały ujęte w oświadczeniach o kompensacie wystawionych przez skarżącą Spółkę i uznał, że mogły zostać potrącone zgodnie z art. 504 k.c. Z art. 504 k.c. wynika, że dłużnik zajętej wierzytelności może odmówić wezwaniu organu egzekucyjnego, aby przekazał obciążające go świadczenie na poczet należności egzekwowanej przez osobę trzecią i dokonać potrącenia tylko wówczas, gdy przysługująca mu względem wierzyciela wzajemna wierzytelność stała się wymagalna i zaskarżalna jeszcze przed zajęciem wierzytelności wierzyciela. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia - wbrew wywodom zawartym w skardze - w sposób wszechstronny i przekonywujący wyjaśnił, które wierzytelności mogły zostać zgodnie z ww. przepisem potrącone. Przypomnieć należy, że prawna instytucja potrącenia, określana także jako kompensata albo kompensacja, należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (...) (A. Janiak (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, red. A. Kidyba, W. 2014, art. 498). Zarzut potrącenia, co do zasady, stanowi podstawę prawną pozwalającą uchylić się dłużnikowi zajętej wierzytelności od spełnienia świadczenia, jednak w rozpoznawanej sprawie Sąd podziela stanowisko organu, który uznał okoliczność tę za nieskuteczną. Warunki i skutki potrącenia określają art. 499 i art. 498 § 2 oraz art. 504 k.c., z których wynika, że: 1) potrącenie dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie i ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe - art. 499 k.c., 2) wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej - art. 498 § 2 k.c., Stosownie zaś do art. 504 k.c., zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią wyłącza umorzenie tej wierzytelności przez potrącenie tylko wtedy, gdy dłużnik stał się wierzycielem swego wierzyciela dopiero po dokonaniu zajęcia albo gdy jego wierzytelność stała się wymagalna po tej chwili, a przy tym dopiero później aniżeli wierzytelność zajęta. W niniejszej sprawie, pierwsze zawiadomienia o zajęciu wierzytelności doręczono skarżącej w dniu 25.11.2022 r. Okoliczność ta jest bezsporna. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że zajęć wierzytelności dokonano 25.11.2022 r., 15.09.2023 r., 23.02.2024 r., 21.03.2024 r., 24.09.2024 r., 10.10.2024 r. i 18.10.2024 r. Skarżąca pomimo, że była w posiadaniu wierzytelności wynikających z umowy zawartej z B. S.A. w swoich oświadczeniach decydowała o potrąceniu wierzytelności które powstały po odebraniu 25.11.2022 r. przez skarżącą Spółkę pierwszego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych. Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że do tego rodzaju kompensat nie była Spółka uprawniona. Podnieść należy, że zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią, o którym mowa w art. 504 k.c. dotyczy także zajęcia dokonanego w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że przepis art. 504 k.c. ma również zastosowanie w przypadku potrącenia przez dłużnika zajętej wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Istotne jest, że przepis ten reguluje sytuację, gdy zajęcie nastąpiło przed dokonaniem potrącenia. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że w omawianym przepisie chodzi o zajęcie wierzytelności zgodnie z zasadami procedury cywilnej lub administracyjnej. Wskazuje się, że ratio legis analizowanej regulacji polega na tym, że skoro dłużnikowi zajętej wierzytelności nie można świadczyć do rąk egzekwowanego wierzyciela, lecz organu egzekucyjnego, to co do zasady nie powinno się również dokonywać potrącenia, gdyż zastępuje ono samo świadczenie (por. wyrok NSA z 29.05.2014 r., II FSK 1539/12; por. szerzej: Ł Wilmiński, Zajęcie wierzytelności a możliwość kompensaty, "Gazeta Podatkowa z 24.11.2014). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmiennictwie naukowym, że wzajemne relacje wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, mimo że skuteczne między stronami takich stosunków, nie wywołują skutków prawnych na gruncie toczącego się postępowania egzekucyjnego, co potwierdza art. 67a § 1 u.p.e.a. Dłużnik zajętej wierzytelności nie może, według swego uznania, decydować o przeznaczeniu zajętych już wierzytelności bądź ich uiszczeniu zobowiązanemu bez zgody organu egzekucyjnego. Jak już wskazano podstawą uchylania się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania bądź przekazania jej części w rozumieniu art. 71a § 9 u.p.e.a., mogą być tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela. W judykaturze wskazuje się, że takim powodem może być np. zarzut przedawnienia czy wcześniejsze zajęcie wierzytelności przez inny organ egzekucyjny (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 155/18; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 314/20; wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2287/16 oraz z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3576/16; por. R. Hauser, A. Skoczylas (red), Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2011, str. 370; D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym, Komentarz, Wrocław 2011, str. 780). W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że skoro istotą zajęcia wierzytelności jest pozbawienie trzeciodłużnika uprawnienia dysponowania zajętym prawem, jego skuteczne dokonanie w sposób prawnie dozwolony następuje z chwilą doręczenia zawiadomienia o czynności dłużnikowi zajętej wierzytelności, zaś okoliczność, czy jest on realnie zobowiązany na moment dokonywania zajęcia do świadczenia na rzecz zobowiązanego podatnika pozostaje irrelewantna dla oceny skuteczności tej czynności (por. wyrok NSA z 8 września 2021 r., sygn. akt III FSK 2233/21). Jak wynika z akt administracyjnych kontrolowanej sprawy organy podatkowe trafnie nie zakwestionowały dokonywanych kompensat przed odebraniem w dniu 25.11.2022 r. przez skarżącą Spółkę pierwszego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych. Przedmiotem sporu są natomiast wyłącznie 52 kompensaty wierzytelności wystawionych przez skarżącą Spółkę dla P1 sp. z o.o. w okresie 25.11.2022 r. - 10.12.2024 r. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy organ egzekucyjny na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów oraz informacji znajdującej się w bazie JPK ustalił, że w okresie od 15.11.2022 r. do 4.12.2024 r. P1 sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej Spółki 679 faktury VAT dokumentujące sprzedaż na łączną kwotę 22.814.969,40 zł. W aktach sprawy znajduje się umowa o kumulatywne przystąpienie do długów z 17.08.2020 r. jak również umowa przeniesienia własności rzeczy na zabezpieczenie spłaty zobowiązań z 18.08.2020 r. wraz z aneksami. Analiza powyższych umów, faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej Spółki rzecz przez P1 sp. z o.o., dyspozycji zapłaty (zlecenia P1 sp. z o.o. kierowane do skarżącej celem uregulowania wybranych zobowiązań zlecającego) oraz wystawionych przez skarżącą kompensat wierzytelności wskazuje, że łączyły skarżącą Spółkę z P1 sp. z o.o. stałe stosunki gospodarcze co najmniej od 17.08.2020 r. W ocenie Sądu w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy trafna jest konstatacja organu odwoławczego, że w związku z łączącymi skarżącą Spółkę z P1 sp. z o.o. stosunkami zobowiązaniowymi, zastosowanie w sprawie ma przepis art. 89 § 2 u.p.e.a., który ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Zatem od momentu otrzymania przez skarżącą Spółkę pierwszego zajęcia wierzytelności z 24.11.2022 r., [...], tj. z dniem 25.11.2022 r. do zrealizowania zajęcia lub do dnia zakończenia stałej współpracy, skarżąca Spółka obowiązana była do przekazywania należnych P1 sp. z o.o. kwot organowi egzekucyjnemu, który dokonał zajęcia. Wskazać należy, że oświadczenia złożone na gruncie prawa cywilnego dotyczące kompensaty wierzytelności pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentem zostały złożone w dacie kiedy to skarżąca Spółka nie była już uprawniona do swobodnego rozporządzania wierzytelnościami (art. 67a u.p.e.a.). Organ egzekucyjny stosownie do wspomnianego już przepisu art. 67a u.p.e.a. może z mocy samego zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego albo ruchomości wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Z kolei, dłużnik zajętej wierzytelności po zajęciu wierzytelności, zgodnie z art. 89 § 3 u.p.e.a. winien przekazać organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub oświadczyć z jakiego powodu odmawia tego przekazania. Oznacza to, iż po zajęciu wierzytelności strona skarżąca nie była uprawniona do rozporządzania wierzytelnością. Podnieść należy, że w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią, o którym mowa w art. 504 k.c. dotyczy także zajęcia dokonanego w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. Kodeks cywilny. Komentarz tom I, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 2005, s. 106 i n.). Oznacza to, że przepis art. 504 k.c. ma również zastosowanie w przypadku potrącenia przez dłużnika zajętej wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. szerzej: wyrok NSA z 4 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 857/23). W kontrolowanej przez Sąd sprawie zajęcie wierzytelności zostało dokonane w sposób prawnie skuteczny, tj. przewidziany w przepisach u.p.e.a., co w konsekwencji spowodowało przeniesienie na organ egzekucyjny wszelkich uprawnień zobowiązanego, które wynikają z zajętych wierzytelności lub praw. Konsekwencją skutecznego zajęcia jest możliwość wykonywania przez organ wszelkich praw zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Zatem po skutecznie dokonanym zajęciu wierzytelności, organ egzekucyjny staje się wierzycielem zajętej kwoty, skoro co do niej wstąpił w prawa zobowiązanego w stosunku do jego dłużnika. Zdaniem Sądu wzajemne powiązania handlowe i finansowe rozliczenia wynikające z umów między skarżącą Spółką a P1 Sp. z o.o. nie mają wpływu na obowiązek realizacji zajęcia wierzytelności, wynikający z powszechnie obowiązującego przepisu art. 89 § 1 u.p.e.a. Na marginesie wskazać należy, że zapisy łączącej obie Spółki umowy, które zmierzałyby do udaremnienia przyszłej egzekucji, naruszałyby zasadę swobody umów (art. 3531 KC), która gwarantuje swobodę kształtowania stosunku prawnego, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (por. np. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 29 czerwca 1995 r., sygn. akt III CZP 66/95, OSNC 1995/12/168, wyroki: z 7 października 2009 r., sygn. akt III CSK 35/09, z 16 lutego 2012 r., sygn. akt IV CSK 338/11, z 31 maja 2017 r., sygn. akt V CSK 433/16, z 5 marca 2019 r., I sygn. akt I CSK 43/18, OSNC 2019/12/124, czy z 25 maja 2021 r., sygn. akt V CSKP 142/21). W kontrolowanej sprawie w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że wybiórcze pokrywanie przez skarżącą Spółkę zobowiązań P1 sp. z o. o, już po otrzymaniu przez skarżącą Spółkę pierwszego zajęcia wierzytelności z 24.11.2022 r., [...], tj. z dniem 25.11.2022 r., a następnie przenoszenie własności przewłaszczonych rzeczy prowadzi w sposób oczywisty do pokrzywdzenia wierzycieli P1 sp. z o.o., w szczególności jak wynika z akt egzekucyjnych, wierzycieli publicznoprawnych. Podkreślenia wymaga również fakt, że zapłata wybranych przez skarżącą Spółkę długów P1 sp. z o.o. wynika z przekazywanych przez P1 sp. z o. o. skarżącej dyspozycji zapłat, które zostały załączone do akt organu egzekucyjnego. W świetle powyższych ustaleń Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wskazane przez skarżącą Spółkę umowy nie stanowią podstawy prawnej do braku realizacji otrzymanych zajęć egzekucyjnych. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że podniesione przez skarżącą Spółkę w skardze do Sądu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa cywilnego tj. art. 65 ust. 1 i 2 k.c., art. 155 § 1 k.c. i 510 § 1 k.c., art. 3531 k.c., art. 453 k.c. są niezasadne, nie można również mówić w tych okolicznościach o skutkach confusio. Skarżąca nie wykazała w skardze złożonej do Sądu również na czym polegało naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 3531 w zw. z art. 354 i 353 k.c. Uzupełniając powyższą argumentację, warto wskazać, że zgodnie z art. 71b u.p.e.a. nieprzekazana należność określona w postanowieniu egzekucyjnego, może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Celem tej instytucji jest dodatkowe zdyscyplinowanie dłużników zajętej wierzytelności do wykonywania spoczywających na nich powinności i przeciwdziałanie nieuprawnionemu wpływowi na skuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych. Dłużnik zajętej wierzytelności powinien się bowiem liczyć z tym, że w razie bezpodstawnego uchylania się od wykonania zajęcia, będzie odpowiadać ze swojego majątku, za obowiązek dochodzony wobec zobowiązanego. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze sprowadzającej się do twierdzenia, że kontrahentowi P1 Sp. z o.o. nie przysługiwały od skarżącej Spółki żadne wierzytelności – zdaniem Sądu z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że zapisy umowy gwarancyjnej, nie uzasadniają twierdzenia skarżącej Spółki, że P1 Sp. z o.o. nie przysługiwały od niej żadne wierzytelności. Nie uzasadnia tego także okoliczność, że P1 Sp. z o.o. na mocy ustaleń umowy gwarancyjnej zobowiązała się do wykonywania na rzecz skarżącej Spółki świadczeń wchodzących w zakres jej działalności, gdyż świadczenia te podlegały następnie wycenie, co znalazło wyraz w licznych fakturach wystawionych przez P1 Sp. z o.o. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy w okresie od 15.11.2022 r. do 4.12.2024 r. P1 sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej Spółki 679 faktur VAT dokumentujących sprzedaż na łączną kwotę 22.814.969,40 zł. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pragnie zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi wątpliwości fakt, że faktura VAT dotycząca sprzedaży jest dokumentem potwierdzającym istnienie należności. Faktura VAT ma znaczenie nie tylko w prawie podatkowym, ale także cywilnym (por. uchwała SN z 6 lipca 2025 r., sygn. akt III CZP 40/05). W ocenie Sądu trudno także zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że umieszczone w tych fakturach określenie "kompensata" zostało użyte jedynie na potrzeby prawa podatkowego, bowiem w szeregu pism, które skarżąca Spółka skierowała do P1 Sp. z o.o., zawiadomiła ją o dokonanych kompensatach, konkretnych wierzytelnościach, które przysługiwały skarżącej Spółce od P1. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że z przedstawionych w trakcie kontroli 52 szt. dokumentów kompensat wierzytelności wystawionych przez skarżącą Spółkę dla P1 sp. z o.o. w okresie 25.11.2022 r. - 10.12.2024 r. – skarżąca Spółka dokonała łącznie kompensaty (potrącenia) kwoty 22.941.920,16 zł. Wszystkie wyżej wymienione kompensaty wierzytelności miały miejsce w okresie następującym po skutecznym doręczeniu skarżącej Spółce zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Szczegółowy wykaz kompensat wierzytelności po dokonaniu zajęcia wierzytelności przez organ egzekucyjny został precyzyjnie wskazany na s. 9-22 zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego. Podkreślić raz jeszcze należy w tym miejscu, że z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Organ egzekucyjny, zajmując wierzytelność, wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego a dłużnik jest zobligowany przekazać mu kwoty wynikające z zajętej wierzytelności. Godzi się zauważyć, że normatywny zwrot "bezpodstawne uchylanie się" to zwrot odwołujący się nie do obiektywnego rezultatu zaniechania, polegającego na braku realizacji zajęcia. Użyty zwrot ustawowy kładzie natomiast nacisk na sposób zachowania zobowiązanego podmiotu, którym jest dłużnik zajętej wierzytelności (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 644/22). W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo zinterpretował treść tego przepisu i jednocześnie prawidłowo ocenił, że w sprawie niniejszej przesłanki do jego zastosowania zaistniały. W sprawie doszło również do skutecznego zajęcia wierzytelności, w tym wierzytelności przyszłych. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że przepis art. 89 § 2 u.p.e.a. umożliwia dochodzenie należności pieniężnych z wierzytelności przyszłych, tj. takich, które w chwili zajęcia jeszcze nie istniały, ale powstaną po dokonaniu zajęcia (zob. wyrok NSA z 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2703/21). W kontrolowanym postanowieniu organ wykazał istnienie stosunku prawnego, który jest źródłem wierzytelności. Szczegółowo organ wskazał także wyliczenie kwot, które skarżąca Spółka miała obowiązek przekazać na poczet zajęć. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia wskazano precyzyjnie jakie wierzytelności posiadała P1 sp. z o.o. w stosunku do skarżącej Spółki, jakich kompensat dokonała skarżąca Spółka, jakie kwoty mogły, a jakie nie mogły zostać skompensowane z wierzytelnościami P1 sp. z o.o. W ocenie Sądu, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej Spółki, że pomiędzy sentencją a uzasadnieniem kontrolowanego postanowienia istnieją rozbieżności w zakresie określenia wysokości nieprzekazanych wierzytelności. Zdaniem Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie w swoim postanowieniu, które zaakceptował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, w sposób poprawny określił kwotę nieprzekazanych wierzytelności na dzień wydania postanowienia w wysokości 13.513.655,88 zł. Na powyższą kwotę składają się szczegółowo wymienione w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia następujące kwoty: należność główna, odsetki na dzień 4.07.2025 r., koszty egzekucyjne, koszty upomnienia. Raz jeszcze podkreślić należy, że z redakcji art. 504 k.c. wynika, że dłużnik zajętej wierzytelności może odmówić wezwaniu organu egzekucyjnego, aby przekazał obciążające go świadczenie na poczet należności egzekwowanej przez osobę trzecią i dokonać potrącenia tylko wówczas, gdy przysługująca mu względem wierzyciela wzajemna wierzytelność stała się wymagalna i zaskarżalna jeszcze przed zajęciem wierzytelności wierzyciela, którą pragnie potrącić, albo też wierzytelność jego stała się wymagalna i zaskarżalna już po zajęciu wierzyciela, ale jednak wcześniej niż wierzytelność zajęta. Oświadczenie o potrąceniu powinno zostać skierowane do wierzyciela wzajemnego. Organ egzekucyjny należy zaś zawiadomić, że ze względu na dokonane potrącenie odmawia zapłaty. W świetle przywołanej normy prawnej w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że od dnia: 1. 27.01.2023 r. skarżąca Spółka obowiązana była do przekazania organowi egzekucyjnemu środków na poczet zajęcia [...] z 24.11.2022 r. na łączną kwotę 182.784,16 zł (cała kwota wynikająca z zawiadomienia o zajęciu) plus odsetki naliczone od dnia zajęcia. Wynika to z faktu, że w kompensacie z 27.01.2023 r. dokonano bezpodstawnego potrącenia własnych wierzytelności powstałych po doręczeniu ww. zawiadomienia organu egzekucyjnego, tj. w okresie 29.11.2022 r. - 9.12.2023 r. w kwocie 114.812,61 zł.; 2. 19.09.2023 r. skarżąca Spółka obowiązana była do przekazania organowi egzekucyjnemu środków na poczet zajęcia [...] z 13.09.2023 r. na łączną kwotę 2.154.191,85 zł. plus odsetki naliczone od dnia zajęcia - związku z powstaniem wierzytelności wynikającej z faktury [...] z 19.09.2023 r; 3. 25.04.2024 r. skarżąca Spółka obowiązana była do przekazania organowi egzekucyjnemu środków na poczet zajęcia [...] z 21.02.2024 r. na łączną kwotę 1.394.291,53 zł plus odsetki naliczone od dnia zajęcia oraz [...] z 20.03.2024 r., na łączną kwotę 107.516,75 zł plus odsetki naliczone od dnia zajęcia - związku z powstaniem wierzytelności wynikającej z faktury [...] z 25.04.2024 r.; 4. 24.09.2024 r. skarżąca Spółka obowiązana była do przekazania organowi egzekucyjnemu środków na poczet zajęcia [...] z 23.09.2024 r. na łączną kwotę 391.885,85 zł plus odsetki naliczone od dnia zajęcia - związku z powstaniem wierzytelności wynikającej z faktury [...] z 25.09.2024 r.; 5. 31.10.2024 r. skarżąca Spółka obowiązana była do przekazania organowi egzekucyjnemu środków na poczet zajęcia [...] z 7.10.2024 r. na łączną kwotę 7.889.848,47 zł plus odsetki naliczone od dnia zajęcia oraz [...] z 16.10.2024 r. na łączną kwotę 106.720,68 zł plus odsetki naliczone od dnia zajęcia - związku z powstaniem wierzytelności wynikającej z faktury [...]. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie potwierdza, że skarżąca Spółka, jako dłużnik zajętych wierzytelności, bezpodstawnie uchylała się od przekazania organowi egzekucyjnemu kwot wierzytelności pieniężnych, zajętych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec P1 sp. z o.o. W kontrolowanym przez organ okresie, wbrew obowiązkowi, strona skarżąca nie przekazała na poczet zajęć egzekucyjnych żadnych należności. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki dotyczących rozbieżności w postanowieniu pierwszej instancji odnośnie istnienia wierzytelności będących podstawą potrącenia, które jej zdaniem powinny zostać rozstrzygnięte poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dłużnika głównego oraz do zarzutu niewykonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie zaleceń zawartych w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 31.12.2024 r., znak: 2801-IEE.7192.218.2024 r., wskazać należy, że Dyrektor w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia wskazał wprost, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika nie wyjaśnia wszystkich aspektów sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że powyższe uchybienie nie daje podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Działając w ramach swoich uprawnień, Dyrektor ponownie dokonał analizy przedmiotowej sprawy oraz uzasadnił swoje rozstrzygnięcie uzupełniając pominięte przez organ pierwszej instancji aspekty. Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu w sposób szczegółowy i metodologicznie poprawny przedstawiono również poszczególne elementy (należność główna, odsetki, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia) składające się na kwotę 13.513.655,88 zł., czym wypełniono zalecenia wynikające z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 31.12.2024 r. [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na powyższą kwotę składają się następujące kwoty: 237.205,66 zł (139.560 zł należność główna, 81.298,36 zł odsetki, 16.347,30 zł koszty egzekucyjne) objęta zajęciem [...] z 24.11.2022 r.; 2.565.893,28 zł (1.590.553,35 zł należność główna, 848.839,32 zł odsetki, 126.500,61 zł koszty egzekucyjne) objęta zajęciem [...] z 13.09.2023 r.; 1.659.708,78 zł (1.339.740 zł należność główna, 277.821,74 zł odsetki, 42.131,04 zł koszty egzekucyjne i 16 zł koszty upomnienia) objęta zajęciem [...] z 21.02.2024 r. 125.460,49 zł (96.721 zł należność główna, 18.827,46 zł odsetki, zł 9.896,03 koszty egzekucyjne i 16 zł koszty upomnienia) objęta zajęciem [...] z 20.03.2024 r.; 433.576,28 zł (340.570 zł należność główna, 52.840,69 zł odsetki, 40.069,58 zł koszty egzekucyjne i 96 zł koszty upomnienia) objęta zajęciem [...] z 23.09.2024 r. 8.374.300,06 zł (4.584.318,38 zł należność główna, 3.709.711,06 zł odsetki, zł 80.270,62 koszty egzekucyjne) objęta zajęciem [...] z 7.10.2024 r 117.511,33 zł (96.083 zł należność główna, 10.611,28 zł odsetki, 10.801,05 zł koszty egzekucyjne i 16 zł koszty upomnienia) objęta zajęciem [...] z 7.10.2024 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa skarżącej Spółki do udziału w prowadzonym postępowaniu, w ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że zasada czynnego udziału strony wyrażona w art. 10 k.p.a. nie znajduje zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozwala bowiem na skuteczne dokonanie czynności egzekucyjnych bez konieczności zapewnienia uczestnikom możliwości czynnego w nich udziału. Jedynie w ściśle określonych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przypadkach organ egzekucyjny został zobowiązany do zawiadomienia uczestników postępowania o określonej czynności. W związku z powyższym, przed wydaniem rozstrzygnięcia organ egzekucyjny oraz organ II instancji nie był zobowiązany do zapewnienia skarżącej Spółce możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ egzekucyjny oraz organ nadzoru jest natomiast zobowiązany do respektowania praw strony w zakresie wyznaczonym treścią art. 73 k.p.a. Na mocy tego przepisu strona jest uprawniona do wglądu w akta sprawy, może z nich sporządzać kopie, odpisy czy notatki, a w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony może żądać uwierzytelnienia kopii lub odpisów, czy też wydania jej uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy, z czego skarżąca Spółka nie skorzystała. W ocenie Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko organów, że z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnych, jako dłużnik zajętych wierzytelności skarżąca Spółka straciła wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętymi wierzytelnościami, a rola skarżącego ograniczała się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Dlatego, w ocenie Sądu, skarżąca Spółka zobowiązana była do przekazania kwot wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby w niniejszej sprawie zaszły okoliczności, które stanowiłyby podstawę prawną do nieprzekazywania organowi egzekucyjnemu kwoty zajętej wierzytelności. Również, w złożonym zażaleniu czy w skardze, skarżąca Spółka nie wskazał takich okoliczności. W kontrolowanej sprawie działania organu egzekucyjnego wynikały wprost z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a wydanie zaskarżonego postanowienia wynikało z zastosowania regulacji zawartych w art. 71a § 9 i 71b u.p.e.a. W przypadku nieprzekazania kwot przez dłużnika zajętej wierzytelności, tak jak w niniejszej sprawie, ww. przepisy umożliwiają organowi egzekucyjnemu ściągnięcie tych kwot w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego na dłużnika zajętej wierzytelności będzie ostateczne postanowienie Naczelnika US. Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, prawidłowa jest konkluzja organu egzekucyjnego, iż strona skarżąca jako dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności, co uzasadniało wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego organom naruszenia przepisów postępowania. Przypomnieć bowiem należ, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ I instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności (wyrok NSA z 13.03.2013 r., sygn. akt I FSK 570/12). W związku z powyższym organ odwoławczy działając w ramach swoich uprawnień, rozwinął uzasadnienie zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Takie działanie w ocenie Sądu nie naruszało obowiązującego prawa. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego podzielić należy ocenę organów podatkowych, że sprawa została należycie wyjaśniona. Wobec powyższego przesłuchanie osób wskazanych w zażaleniu: [...]. W literaturze przedmiotu jak również w orzecznictwie zwraca się uwagę na posiłkowy charakter środka dowodowego z przesłuchania strony (por. B. Hauser, M. Wierzbowski Kodeks Postępowania Administracyjnego. Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck 2018, s. 275). Zdaniem Sądu bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 26 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. gdyż przepis ten dotyczy zobowiązanego (P1 sp. z o.o.) i prowadzonej w stosunku do niego egzekucji administracyjnej nie zaś dłużnika zajętej wierzytelności. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz k.p.a. i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich kwestii poruszonych w zażaleniu. Wobec treści pisma procesowego skarżącej z dnia 9 stycznia 2026 r., które wpłynęło na Biuro Podawcze Sądu w dniu 15 stycznia 2026 r. (k. 55 akt postępowania sądowego) przywołanego w stanie sprawy należy wskazać, że skoro przedmiotem postępowania było postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym kończące postępowanie, to na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Stosownie do tego przepisu sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym kończące postępowanie. W judykaturze wskazuje się również, że złożenie wniosku przez skarżącą o rozpoznanie sprawy na rozprawie nie mogło automatycznie oznaczać, że sprawa nie mogła być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (zob. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3585/21). Podkreślić należy, że przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu, któremu ustawodawca, w omawianej kwestii, pozostawił całkowitą swobodę nie wskazując żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się stosując art. 122 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 24 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 7467/21; por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 508/20). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie naruszył art. 119 pkt 3 p.p.s.a., rozpoznając w trybie uproszczonym skargę na postanowienie ostateczne wydane w postępowaniu egzekucyjnym, ponieważ takie rozwiązanie przewiduje wprost ustawa. Jednocześnie, rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził przesłanek skutkujących przekazaniem sprawy do rozpoznania na rozprawie. Wbrew argumentom podniesionym w przywołanym piśmie procesowym w ocenie Sądu rozpoznana sprawa nie miała złożonego czy skomplikowanego charakteru. Sąd zapoznał się z argumentacją zawartą w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2026 r.. Po wszechstronnej analizie przedłożonych dokumentów do powyższego pisma (k. 59) Sąd uznał, że dokumenty te nie są niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w przedmiotowej sprawie. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest uzyskanie dodatkowych dowodów w sprawie, której rozstrzygnięcie podlega sądowoadministracyjnej kontroli, lecz uzyskanie dodatkowych dowodów pozwalających rozstrzygnąć, czy to rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem. W ocenie Sądu stan faktyczny w kontrolowanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy i wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.