I SA/Bd 95/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę Syg akt I SA/Bd 95/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 4.528 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatniczka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 rok, kserokopię umowy o dzieło "Wykonanie ekspertyzy w ramach realizacji projektu "KIGNET"- Izbowy System Wsparcia Konkurencyjności Polskich Przedsiębiorstw z dnia 21 maja 2007 roku a także zaświadczenia z Uniwersytetu T.w B.. Uzasadniając wniosek podniosła, że jako pracownik Uniwersytetu T.w B.y w okresie od 01 stycznia do 31 grudnia 2007 roku wykonywała zadania zgodnie z harmonogramem w projekcie "Wstań unieś głowę" w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, otrzymując wynagrodzenie w wysokości 26.511,76 zł. Wymienione prace były finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego a od wypłaconego wynagrodzenia uczelnia jako płatnik pobrała i odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto na podstawie umowy o dzieło w roku 2007 wykonywała konkretne zadania o charakterze merytorycznym służące bezpośrednio realizacji celu projektu pod nazwą "Badanie potrzeb w zakresie usług IT dla MŚP i gospodarstw rolnych z obszarów wiejskich" realizowanego ze środków Unii Europejskiej. W ocenie strony otrzymane wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla potwierdzenia swego stanowiska podatniczka przywołała pismo Ministra Finansów z 8 maja 2008r oraz wyrok NSA z 31 lipca 2008r sygn. akt II FSK 689/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008r sygn. akt III SA/WA 1755/07 . Decyzją z [...] organ podatkowy I instancji odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 4.528,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wyjaśniła, iż otrzymane przez nią dochody finansowane były ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych finansowanych przez Unię Europejską w ramach między innymi Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL w związku z realizacją projektu "Wstań unieś głowę" oraz z Krajowej Izby Gospodarczej w Warszawie z tytułu wykonania ekspertyzy projektu "Badanie potrzeb w zakresie usług IT dla MŚP i gospodarstw rolnych z obszarów wiejskich" w ramach realizacji projektu KIGNET Izbowy System Wsparcia Konkurencyjnośći polskich przedsiębiorstw". Finansowanie pochodziło ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalno - Sektorowego Programu Operacyjnego. W odwołaniu od decyzji organu strona podniosła, iż w ustawie brak jest zapisu, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy pdof) nie dotyczy refundacji poniesionych wcześniej wydatków, a także nie jest uzależnione od sposobu przepływu środków pieniężnych w poszczególnych programach. Podatniczka podkreśliła, iż ustawodawca w ww. przepisie użył sformułowania dochody "pochodzą" nie definiując go, co oznacza, że treść tego wyrażenia odczytywać należy zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Dla poparcia swych twierdzeń strona powołała się na interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych. Zdaniem strony przepis art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof nie uzależnia zwolnienia podatkowego od tego, czy dochody podatnika osiągnięte z prac przy realizacji programów unijnych są refinansowane czy też nie. Podatniczka podniosła, iż członkowie tego samego zespołu badawczego wymienionych projektów, rozliczający się z podatku dochodowego w innych organach podatkowych, po złożeniu korekt zeznań rocznych i przedłożeniu stosownych dokumentów, bez problemu uzyskali zwrot podatku. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest wyjątkowy charakter ulg, odliczeń i zwolnień pojmowanych ściśle. Dlatego też, przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych należy stosować wykładnię literalną. Literalne brzmienie przepisu wyznacza zakres praw i obowiązków podatników. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy pdof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej powyżej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W świetle cytowanego przepisu, dochody podatników zatrudnionych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak też na podstawie innych umów cywilno-prawnych bezpośrednio przy realizacji projektów korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione warunki określone zarówno w literze a) jak i literze b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla zastosowania tegoż zwolnienia obie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W konsekwencji powyższego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza w rozumieniu wskazywanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Beneficjent może bowiem realizować cel programu przy pomocy innych podmiotów gospodarczych bądź (jak w niniejszym stanie faktycznym) osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to, iż powierzanie innym osobom czy podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te osoby czy podmioty. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 wymienionej ustawy nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Wskazując na stan faktyczny w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, iż podatniczka nie była wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane były środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona na podstawie umowy zlecenia u jego wykonawcy. Tym samym nie została spełniona przesłanka określona pod literą b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof gdzie ustawodawca wyraźnie wyłączył z kręgu objętych zwolnieniem, dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. W konsekwencji w związku z niespełnieniem przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 wymienionej ustawy, uzyskany przez stronę przychód otrzymany z tytułu wskazanej umowy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej otrzymania zwrotu nadpłaty przez inne osoby w tożsamym stanie faktycznym organ stwierdził, iż nie może ona stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem bowiem organu odwoławczego odmowa stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie znajduje potwierdzenie w obowiązujących przepisach prawa. Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez podatniczkę orzeczeń sądów administracyjnych organ wyjaśnił, iż w sprawach na gruncie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof brak jest jednolitej linii orzecznictwa sądów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona przedstawiła stan faktyczny oraz przebieg postępowania. Skarżąca wyjaśniła, że nie domaga się uznania racji tylko dlatego, że ktoś inny otrzymał zwrot zapłaconego podatku ale dlatego, gdyż niezrozumiałym jest, że podstawą do uznania bądź nie uznania nadpłaty podatku, w tożsamej sytuacji, jest ten sam art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. Stwierdza także, że chciałaby mieć równe przywileje wynikające z obowiązujących w Polsce przepisów prawa. Skarżąca zaznaczyła, że czuje się dyskryminowana ze względu na fakt, że za tą samą pracę przysługują różne przywileje, wynikające z poziomu wiedzy urzędniczej. Strona podnosi, że ze względu na właściwość miejscową nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z dochodów z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, a osoby z nią współpracujące rozliczające się w innym urzędzie skarbowym z takiego zwolnienia korzystają. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest zastosowanie do dochodów skarżącej otrzymanych z tytułu umów zlecenia oraz umów o dzieło zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Na podstawie powyższej regulacji stwierdzić należy, iż ustawodawca statuując przedmiotowe zwolnienie wskazał na dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi: 1) dochody te są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy; 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Do skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest wystąpienie ww. przesłanek łącznie. Na gruncie niniejszej sprawy dotyczącej roku 2007 poza sporem pozostaje pierwsza z ww. przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, sporna jest natomiast druga z nich, wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy pdof. Kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy pdof zdanie po średniku, w którym ustawodawca przyjął, że "(...)zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Bezsporną okolicznością faktyczną w sprawie jest otrzymywanie przez skarżącą przedmiotowych dochodów, jako wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia oraz umów o dzieło zawartych z Uniwersytetem T. w B. , oraz Izby Gospodarczej w Warszawie. Dotyczyły one realizacji projektu w ramach programu EQUAL, finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w 2007r Uniwersytet T. w B. realizował projekt "Wstań unieś głowę" a wypłacane wynagrodzenia dla osób, którymi posługiwał się przy realizacji projektu, finansowane były środkami z Europejskiego Funduszu Społecznego. Natomiast projekt "Badanie potrzeb w zakresie usług IT dla MŚP i gospodarstw rolnych z obszarów wiejskich" został sfinansowany ze środków unijnych w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego, Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw 2004-2006; program ten służył realizacji Narodowego Planu Rozwoju zgodnie z ustawą z 20 kwietnia 2004r o Narodowym Planie Rozwoju. Mając na uwadze powyższe ustalenia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia w ocenie Sądu przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w sprawie, zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa omawianego przepisu. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ustawy pdof wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Jak już wcześniej podniesiono, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof nie można pomijać, że omawiany przepis przewidując zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r. sygn. akt II FSK 656/06). W konsekwencji rację ma organ odwoławczy, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienna wykładnia prowadzi do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie zapisem, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008r., II FSK 1071/07). Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej, nie realizowała ona bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował Uniwersytet, który otrzymał środki unijne na realizację Programu. Strona wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przez tego beneficjenta. Powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Należy stwierdzić, że beneficjentem pomocy jest Uniwersytet lub Krajowa Izba Gospodarcza w Warszawie i to oni bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, tj. pracowników, czy też innych podmiotów wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Uniwersytet nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. wyrok NSA z 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 397/05; wyrok NSA z 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07). W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku NSA wyraził następujący pogląd: "Stan faktyczny przedstawiony przez płatnika pozwala stwierdzić, iż to skarżąca Fundacja jest beneficjentem pomocy i to ona bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05). Należy wskazać, że pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (poza ww. wyrokami zob. wyroki: z 20 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 704/07; z 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1720/06; z 6 stycznia 2009r. akt II FSK 1103/07; z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK1434/07). Brak jednolitości stanowiska organów w sprawie opodatkowania spornych przychodów nie może stanowić argumentu, by orzekać z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, akceptując tym samym zasadę, że błędne stanowisko powinno być powielane w kolejnych sprawach, by nie tworzyć rozbieżności rozstrzygnięć. Działaniem zgodnym z prawem organów podatkowych jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem w tych przypadkach, w których doszło do jego naruszenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę.