I SA/Gd 375/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 16 sierpnia 2010 r., wydał decyzję nr [...] określającą P. K. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za - II kwartał 2007 r., w kwocie 74.716 zł., za - III kwartał 2007 r., w kwocie 19.471 zł., oraz za IV kwartał 2007 r., w kwocie 9.366 zł. Wobec niemożności doręczenia [...], pełnomocnikowi podatnika, powyższej decyzji w sposób opisany w art. 148 § 1 o.p., przesyłkę zawierającą decyzję organu pierwszej instancji pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanym wyżej urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Upływ 14-dniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nastąpił w dniu 03 września 2010 r. Z adnotacji znajdującej się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że pełnomocnik własnoręcznie potwierdził odbiór przesyłki w dniu 06 września 2010 r. Następnie pełnomocnik w dniu 20 września 2010 r., złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 07 lutego 2011 r. nr [...] stwierdził, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."). Strona, w imieniu której występuje pełnomocnik doradca podatkowy [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie. W skardze tej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Skarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 228 § 1 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 o.p., - art. 122, art. 137 § 3 w zw. z art. 123 § 1, art. 145 § 1, art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 o.p., - art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz - art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 o.p., poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy błędnie zastosował przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., bowiem błędnie ustalił, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec od dnia 03 września 2010 r., i upłynął z dniem 17 września 2010 r. W ocenie strony skarżącej termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, bowiem wszystkie czynności postępowania podatkowego były bezskuteczne. Organ odwoławczy nieprawidłowo wyliczył 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, gdyż bezzasadnie uznał, że termin ten biegł w dniach 28 i 29 sierpnia 2010 r., mimo że były to dni ustawowo wolne od pracy. 7-dniowy termin, licząc od pierwszego awizo, upłynął z dniem 27 sierpnia 2010 r., poczta polska nie dostarczyła powtórnego zawiadomienia w dniu 28 sierpnia 2010 r., lecz dopiero 30 sierpnia 2010 r., natomiast pismo zostało odebrane przez pełnomocnika w siódmym dniu od powtórnego zawiadomienia, tj. dnia 06 września 2010 r. Strona skarżąca podała, że gdyby 14-dniowy termin do odbioru przesyłki upłynął w dniu 3 września 2010 r., przesyłka zostałaby zwrócona przez pocztę, a pełnomocnikowi nie wydano by korespondencji. Zdaniem strony skarżącej bieg 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 o.p., zostaje przerwany z upływem siódmego dnia od daty pierwszego zawiadomienia poczty, a biegnie na nowo od daty doręczenia powtórnego zawiadomienia adresatowi. Strona stwierdziła także, że postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte, a stronę pozbawiono prawa udziału w postępowaniu podatkowym na skutek doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2009 r., o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na adres pełnomocnika, zamiast bezpośrednio na adres strony. Następnie strona stwierdziła, że zarówno skarżone postanowienie, jak i poprzedzająca je decyzja organu pierwszej instancji nie wywierają żadnych skutków prawnych, a postępowanie podatkowe w ogóle nie toczyło się, gdyż nie zostało wszczęte. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy winien zastosować przepis art. 228 § 1 pkt 1 o.p. i stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Kolejno strona zarzuciła również, że w aktach sprawy brak wyjaśnień Urzędu Pocztowego nr 6 w G., w związku z czym organ odwoławczy nie mógł stwierdzić, czy powyższe zawiadomienia były prawidłowe pod względem formalnym, co zdaniem skarżącej narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej po szczegółowym odniesieniu się do zarzutów podatnika, wniósł o jej oddalenie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegającego na bezzasadnym stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, wskazał, że stan prawny w omawianej sprawie regulują przepisy Działu IV Rozdział 5 i 15 o.p. Powołując się na przepis art. 223 o.p. organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, iż zasadnicze znaczenie dla oceny, czy odwołanie od decyzji zostało wniesione w przepisanym terminie, ma ustalenie daty jej doręczenia. Sposoby doręczania pism w trakcie postępowania podatkowego, w tym i decyzji, zostały określone w art. 144-154 o.p. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy drugiej instancji doszedł do przekonania, że termin do odebrania przesyłki upłynął w dniu 03 września 2010 r. Skoro przesyłkę doręczono skutecznie w dniu 3 września 2010 r., - od tego dnia rozpoczął bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Termin ten upłynął w dniu 17 września 2010 r. Złożenie zatem odwołania w dniu 20 września 2010 r. nastąpiło z z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Stwierdzenie powyższego obligowało organ odwoławczy do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Następnie odniesiono się do zarzutu, iż postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zostało skutecznie wszczęte, jako że postanowienie organu wszczynającego postępowanie zostało doręczone pełnomocnikowi. W oparciu o akta sprawy wskazano, iż strona ustanowiła doradcę podatkowego [...] swoim pełnomocnikiem, do reprezentacji przed wszystkimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi wszystkich instancji w sprawach podatku od towarów i usług, w szczególności do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłat z powyższego tytułu oraz do dokonania korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, do składania oświadczeń, deklaracji i dokumentów, jakie okażą się konieczne w powyższych sprawach, a także do odbioru decyzji, postanowień, zaświadczeń i wezwań, zawiadomień i innych pism urzędowych kierowanych do mnie przez organy podatkowe w w/w sprawach oraz wszelkich pism sądowych - wyroków, postanowień, zarządzeń, wezwań, zawiadomień i innych (...). W ocenie organu poza sporem pozostawało, że strona umocowała doradcę podatkowego do występowania w jej imieniu. Pełnomocnictwo zostało złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem organ pierwszej instancji uznał, że w związku ze złożeniem tego wniosku należało wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, którego nadpłata ta miała dotyczyć, zasadnym było przyjęcie przez ten organ w oparciu o tak sformułowane pełnomocnictwo, że pełnomocnik był umocowany również w postępowaniu wszczętym z urzędu. Organ stwierdził, że związek postępowania dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz zależność drugiego od wyniku pierwszego postępowania są tak oczywiste, że pełnomocnictwo złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprawniało doradcę podatkowego do występowania w obu postępowaniach. Wszczęcie postępowania określającego, wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.) było konsekwencją złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji nie zignorował faktu, że strona ustanowiła pełnomocnika. Zakres pełnomocnictwa uprawniał do przyjęcia, że intencją strony było, aby pełnomocnik zastępował ją w każdej sprawie, która wiązała się z wnioskowanym przez nią stwierdzeniem nadpłaty. Do spraw takich należało zaliczyć postępowanie dotyczące określenia wysokości podatku, które organ pierwszej instancji uznał za wskazane przeprowadzić, zanim wypowie się co do samej nadpłaty. Zdaniem organu za możliwością uwzględnienia pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przemawiała również okoliczność, że nie istnieją przeszkody prawne, aby w jednej decyzji orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie nadpłaty. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi równało się zatem wprowadzeniu jej do obrotu prawnego, a wniesienie odwołania od niej po terminie do wydania zaskarżonego postanowienia. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż jest ona zasadna i wyrokiem z dnia 01 czerwca 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 230/11 stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...]. W pisemnych motywach uzasadnienia WSA stwierdził, że organ pierwszej instancji uchybił treści art. 165 § 4 o.p. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie samej stronie, lecz osobie, którą uznał za pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania strony, które to uchybienie doprowadziło do rażącego naruszenia prawa, dającego podstawę do stwierdzenia nieważności orzeczeń organów obu instancji. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż aby dopuszczalne było uznanie, że strona jest w konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika, dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby w takim właśnie charakterze. Organ musi mieć na uwadze przede wszystkim zapewnienie stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu. To w gestii strony leży bowiem określenie tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (nawet stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Stąd też nawet najbardziej uzasadnione przekonanie organu, że określona osoba jest pełnomocnikiem strony musi ustąpić przed obowiązkiem upewnienia się w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż tak jest w istocie. W konsekwencji, w ocenie WSA w Gdańsku organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie w zakresie wysokości zobowiązania w podatku VAT dokonał wadliwego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu do rąk osoby uznanej przez organ za pełnomocnika podatnika. Postępowanie organu było nieuzasadnione o tyle, że nie istniały podstawy do przyjęcia, iż osoba ta była pełnomocnikiem uprawnionym do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi w tej konkretnej sprawie. Zdaniem Sądu, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przyjęcie przez organ podatkowy że strona nie działa w postępowaniu osobiście, lecz przez ustanowionego pełnomocnika, a następnie prowadzenie postępowania z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty. Sąd rozpoznający skargę zwrócił uwagę, iż powoływanie się przez organ na pełnomocnictwo ogólne złożone przy okazji innych spraw prowadzonych wobec danego podatnika nie jest wystarczające, nawet gdy analiza treści takiego pełnomocnictwa pozwoliłaby na przyjęcie umocowania danej osoby do tej sprawy. Reasumując WSA w Gdańsku uznał, że wobec uwidocznionych nieprawidłowości skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonych orzeczeń, wydanych z rażącym naruszeniem art. 165 § 4 o.p., dalsza ich kontrola jest nie tylko zbędna, ale i niedopuszczalna. W przypadku bowiem nieważności orzeczeń stwierdzenie powinno nastąpić niezależnie od jakichkolwiek okoliczności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej powoływana jako "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 184 Konstytucji, poprzez niewłaściwe wykonywanie przez sąd administracyjny kontroli działalności administracji publicznej; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie wskutek błędnego uznania, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca je decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego są obarczone wadą nieważności; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie przyczyny i niewyjaśnienie powodów, dla których wadliwość postępowania w postaci doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania na ręce pełnomocnika, czyli uchybienie art. 165 § 4 o.p., uznano za rażące naruszenie prawa tkwiące w wydanej przez organ I instancji decyzji i wydanym przez organ II instancji postanowieniu; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 165 § 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i uznanie, że skutkuje to zaistnieniem podstawy do stwierdzenia nieważności wydanych przez organ I instancji decyzji podatkowej i wydanego przez organ II instancji postanowienia; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy przeprowadzonej przez organy I i II instancji; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy i naruszenie obowiązku rzetelnego przedstawienia sprawy; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wyjście poza granice sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podatnik wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 04 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę kasacyjną strony stwierdził, że nie zawiera ona argumentów i zarzutów, które mogłyby wpłynąć na jego stanowisko, zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że działanie Sądu pierwszej instancji nie mieściło się w granicach sprawy, wyznaczonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 12 października 2012 r., skarżący podtrzymał wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Ponadto ocenił, że za oddaleniem skargi kasacyjnej strony przeciwnej przemawia również sprzeczność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowej z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2154/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Przedmiotowym wyrokiem zasądzono również od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 280 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W pisemnych motywach uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy narusza przepisy prawa doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług za określone okresy czasu pełnomocnikowi, który załączył organowi swoje pełnomocnictwo – obejmujące takie postępowanie – do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za te okresy rozliczeniowe. Podzielając linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wskazującą na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwie jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jej doręczenia – co do zasady – stronie, Sąd kasacyjny zaznaczył, że każda sprawa wymaga odniesienia do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie zawsze można wykluczyć możliwość doręczenia pełnomocnikowi, a nie stronie, postanowienia o wszczęciu postępowania. Analizując stan faktyczny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przypadek taki ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Pełnomocnik umocowany przez skarżącego do "...w szczególności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (...), a także do odbioru decyzji, postanowień, zaświadczeń, wezwań..." był również uprawniony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego, zainicjowanego wnioskiem pełnomocnika strony o stwierdzenie nadpłaty za II, III i IV kwartał 2007 r. Powołując się na art. 281a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można przyjmować, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego postępowania określonego w o.p., w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu kasacyjnego skoro w rozpoznawanej sprawie z pełnomocnictw strony jednoznacznie wynika, że w zakresie przedmiotowym wszczętej sprawy podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego. W opinii Sądu drugiej instancji zakres pełnomocnictw w pełni uprawniał do przyjęcia, że intencją skarżącego było, aby pełnomocnik zastępował go w każdej sprawie, która wiązała się z wnioskowanym przez niego stwierdzeniem nadpłaty za II, III i IV kwartał 2007 r., a do takich – zdaniem Sądu wyższej instancji – należy zaliczyć również postępowania dotyczące określenia wysokości podatku, konieczność przeprowadzenia którego uznano za wskazane przed rozstrzygnięciem zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przyjęcie zatem przez WSA w Gdańsku, że doręczenie pełnomocnikowi postanowienia z dnia 29 sierpnia 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. stanowi rażące naruszenie art. 165 § 4 o.p., prowadzące w konsekwencji do naruszenia art. 123 § 1 o.p., jest – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nieadekwatne do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Sąd drugiej instancji nie zaakceptował również orzeczenia Sądu pierwszej instancji co do zastosowania – w ramach rozstrzygania kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania – art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w stosunku do decyzji organu, od której to odwołanie zostało złożone. Skoro bowiem przedmiotem postępowania Sądu jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to w granicach tej sprawy nie mieści się sama decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, której to odwołanie dotyczy, gdyż kwestia będąca przedmiotem analizy w zakresie zaskarżonego postanowienia, pozwala jedynie na ustalenie możliwości dalszego procedowania (lub nie) odnośnie samej decyzji wymiarowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. w sprawie I FSK 2154/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w sprawie I FSK 2154/11. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zostało wydane z naruszeniem prawa. Istota sporu sprowadza się w pierwszej kolejności do wyjaśnienia kwestii czy narusza przepisy prawa doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług za określone okresy czasu pełnomocnikowi, który załączył organowi swoje pełnomocnictwo – obejmujące takie postępowania – do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za te okresy rozliczeniowe. Rozstrzygając zaistniały spór wskazać należy, iż powyższe zagadnienie zostało szeroko omówione w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż skoro, w rozpoznawanej sprawie, z pełnomocnictw strony wynika jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym wszczętej sprawy podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego. Zakres pełnomocnictw w pełni uprawniał do przyjęcia, że intencją skarżącego było, aby pełnomocnik zastępował go w każdej sprawie, która wiązała się z wnioskowanym przez niego stwierdzeniem nadpłaty za II, III i IV kwartał 2007 r., a do takich – zdaniem NSA – należy zaliczyć również postępowania dotyczące określenia wysokości podatku, konieczność przeprowadzenia którego uznano za wskazane przed rozstrzygnięciem zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przenosząc powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że w dniu 12 listopada 2007 r. skarżący umocował doradcę podatkowego [...] "do reprezentacji przed wszystkimi organami podatkowymi (w tym przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w [...] i Dyrektorem Izby Skarbowej w [...]) oraz sądami administracyjnymi wszystkich instancji w sprawach podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do września 2007 r., w szczególności do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty z powyższego tytułu (...), a także do odbioru decyzji, postanowień, zaświadczeń, wezwań, zawiadomień i innych pism urzędowych kierowanych do mnie przez organy podatkowe w ww. sprawach oraz wszelkich pism sądowych – wyroków, postanowień, zarządzeń, wezwań, zawiadomień i innych (...)" (dowód: k. 16 akt sprawy). Z akt sprawy wynika również, że powyższe pełnomocnictwo, jest kolejnym pełnomocnictwem udzielonym przez skarżącego [...] w dniu 30 stycznia 2008 r., tj. przed wszczęciem wobec strony postępowania wymiarowego, rozszerzone zostało o IV kwartał 2007 r. (dowód: k. 18 akt sprawy). Powyższe potwierdza zatem, że w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania skarżącego w tym postępowaniu, do którego kierowane były wszelkie pisma w sprawie, w tym również kończące postępowanie rozstrzygnięcia organów I i II instancji. Powtórzyć należy zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że jeżeli wynik postępowania zainicjowanego wnioskiem pełnomocnika strony o stwierdzenie nadpłaty za II, III i IV kwartał 2007 r. wymagał w konsekwencji wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych, za ww. okresy, za które nadpłata ta miała wystąpić, nie można uznać za błędne przyjęcia przez ten organ, w oparciu o tak sformułowane pełnomocnictwa, że pełnomocnik ten był również uprawniony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego za powyższe miesiące i występowania w tym postępowaniu – skoro uprawnienia takie wynikały z treści powyższych pełnomocnictw. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, koniecznym przy tym jest zwrócenie uwagi na specyficzny związek postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowania dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego za te same okresy czasowe i fakt, że wszczęcie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.) było następstwem złożenia przez pełnomocnika podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) o.p.). Zgodzić należy się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a – co się z tym wiąże – między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie wyklucza to jednak tego, że obydwa postępowania opierają się w zasadzie na tożsamym materiale dowodowym, bazującym na zdarzeniach rodzących skutki podatkowe w tych samych okresach rozliczeniowych. Mając na uwadze treść art. 281a o.p., zgodnie z którym podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta), nie można bezwarunkowo przyjmować, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest bowiem, że w zakresie przedmiotowym wszczętej sprawy podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. W związku z tym jeszcze raz należy powtórzyć, iż sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego. Poczynione w sprawie ustalenia uprawniają zatem do przyjęcia, że intencją skarżącego było, aby pełnomocnik zastępował go w każdej sprawie, która wiązała się z wnioskowanym przez niego stwierdzeniem nadpłaty za II, III i IV kwartał 2007 r., a do takich spraw należy zaliczyć również postępowanie dotyczące określenia wysokości podatku, konieczność przeprowadzenia którego uznano za wskazane przed rozstrzygnięciem zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Akceptację strony dla działań jej pełnomocnika w tej sprawie od samego jej początku potwierdza niewątpliwie wyjątkowa aktywność procesowa pełnomocnika, przejawiająca się w składaniu pism procesowych oraz uczestniczeniu w czynnościach procesowych. Reasumując przedmiotowe rozważania, przy uwzględnieniu argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że ustanowiony jeszcze na etapie wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik w ramach tegoż pełnomocnictwa był także umocowany do reprezentowania strony w ramach wszelkich postępowań wiążących się ze stwierdzeniem nadpłaty za wskazane w pełnomocnictwach okresy rozliczeniowe VAT, co obejmowało również sporne wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2009 r., doręczenie jemu tegoż postanowienia, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika – w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu, a wręcz przeciwnie – dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego. Uwzględnić bowiem należy, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, tak jak w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 09 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994/5/112). Uznając zatem, iż doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 18 sierpnia 2010 r. uprawnionemu pełnomocnikowi równało się wprowadzeniu jej do obrotu prawnego, rozważyć należy, czy odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione w przepisanym terminie. Zgodnie z art. 233 § 1 o.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.). W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie, dla oceny, czy odwołanie od decyzji zostało wniesione w wyznaczonym terminie, ma ustalenie daty jej doręczenia. Stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez pocztę. Natomiast zgodnie z § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W § 2 zaś wskazano, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwie, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego, WSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, za prawidłowe uznał ustalenie organu podatkowego drugiej instancji, iż przesyłkę w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skutecznie doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 03 września 2010 r. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, doręczyciel pocztowy nie zastał adresata – pełnomocnika skarżącego – w dniu 20 sierpnia 2010 r. w Biurze [...], wobec czego nie mogąc doręczyć przesyłki w trybie określonym w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. pozostawił zawiadomienie o przesyłce poleconej nr 133258097 w skrzynce pocztowej ze wskazaniem w pkt. 2 zawiadomienia, że "z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP [...] 6 w dniu 20 sierpnia 2010 r." (dowód: k. 357 akt podatkowych). Powtórne zawiadomienie o nadejściu i możliwości odbioru przesyłki poleconej nr 133258097 wystawiono i doręczono w dniu 30 sierpnia 2010 r. (dowód: k. 404 akt podatkowych), co potwierdził sam pełnomocnik w złożonej skardze (dowód: k. 10 akt sprawy). Zważywszy zatem, że przesyłkę "awizowano" w dniu 20 sierpnia 2010 r., to zgodnie z art. 150 § 1 i 2 o.p. termin do jej odebrania biegł przez kolejnych 14 dni i upłynął w dniu 03 września 2010 r. i z tym dniem uznać należy, że przesyłka została skutecznie doręczona. Skoro zaś przesyłkę skutecznie doręczono w dniu 03 września 2010 r., odwołanie należało wnieść w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, w związku z czym termin do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej organu podatkowego upłynął w dniu 17 września 2010 r., natomiast odwołanie zostało złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 20 września 2010 r. (dowód: k. 378 akt podatkowych). Mając na uwadze, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r., wydano pełnomocnikowi skarżącego w dniu 06 września 2010 r. (dowód: k. 357 akt podatkowych), a więc po upływie terminu określonego w art. 150 § 1 pkt 1 o.p., uprawnione jest stwierdzenie przez organ podatkowy drugiej instancji, że nadanie odwołania od powyższej decyzji w dniu 20 września 2010 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. Brak pisma w aktach sprawy wobec faktycznego wydania pełnomcnikowi przez pocztę przesyłki, nie może podważać skuteczności prawnego jej doręczenia w trybie art. 150 o.p. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy uznać należy skuteczność doręczenia w trybie zastępczym, o którym stanowi art. 150 o.p. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu podatkowego, że nie można uznać, iż doręczenie pisma miało miejsce w dniu wydania przesyłki przez pocztę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku całkowicie podziela zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 334/10, zgodnie z którym w sytuacji, gdy stosownie do art. 150 o.p. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma pełnomocnikowi nie może być uznane jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika (zob. także postanowienie NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1908/09, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 397/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 329/11, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 609/09). Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, to znaczy pociągająca za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania ( art. 223 § 2 o.p. ) Nie można bowiem przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu, jak trafnie wskazał NSA we wskazanym wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08, mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, okoliczność, że placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę adresatowi w dniu 06 września 2010 r. nie może w żadnym razie przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów o.p. Tak byłoby, gdyby pełnomocnik skarżącego odebrał przesyłkę przed upływem czternastodniowego terminu. W konkluzji powyższego należy podnieść, że w przypadku odebrania przez adresata przesyłki z urzędu pocztowego w okresie 14 dni, na które została ona złożona, datą doręczenia będzie dzień jej faktycznego odbioru stwierdzony pokwitowaniem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a nie fikcyjna data wynikająca z treści art. 150 § 2 o.p. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1986 roku, sygn. akt III ARN 7/86 – OSNCP 1987, nr 9, poz. 143). Jednakże w przypadku odbioru tej przesyłki po tej dacie, skutek prawny doręczenia następuje z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej. Z tych więc przyczyn odmienne stanowisko w tej kwestii strony skarżącej nie znajduje oparcia w obwiązujących przepisach. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Dyrektor Urzędu Skarbowego pismem z dnia 14 stycznia 2011 r. wystąpił do Urzędu Pocztowego [...] 6 o udzielenie informacji, w jakiej dacie powtórnie awizowano przesyłkę poleconą nr 133258097 (dowód: k. 403 akt podatkowych). W odpowiedzi Urząd Pocztowy poinformował organ, że powtórne zawiadomienie o nadejściu i możliwości odbioru przesyłki poleconej wystawiono i doręczono w dniu 30 sierpnia 2010 r. (dowód: k. 404 akt podatkowych), co jak wyżej wskazano potwierdził sam pełnomocnik. Niewątpliwym jest zatem, iż pełnomocnik został prawidłowo powiadomiony – dwukrotnie – o pozostawienia pisma w placówce pocztowej. Zgodzić należy się z organem drugiej instancji, że przepis art. 150 § 1a o.p. nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że adresata dwukrotnie zawiadamia się o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, co też w rozpoznawanej sprawie uczyniono. Z przywołanych przepisów o.p. dotyczących doręczenia w żaden sposób nie wynika, jak twierdzi skarżący, aby od dnia powtórnego awiza liczony był termin 7 dni do odbioru przesyłki. Art. 150 § 1 pkt 1 o.p. jasno i precyzyjnie stwierdza, że poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, nie sposób zatem wywieść wniosku, jak to czynił skarżący, że na 14 dniowy termin składa się suma 7 dni od pierwszego awiza i 7 dni od drugiego awiza z uwzględnieniem jeszcze dni wolnych od pracy. Nie sposób również przyjąć, że bieg 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 o.p., zostaje przerwany z upływem siódmego dnia od daty pierwszego zawiadomienia poczty, a biegnie na nowo od daty doręczenia powtórnego zawiadomienia adresatowi. Reasumując przedmiotowe rozważania, WSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dokonując oceny zwrotnego potwierdzenia przesyłki, znajdującego się na karcie 356 akt podatkowych jak również pisma Poczty Polskiej SA Centrum Poczty Oddział Rejonowy w [...] znajdującego się na karcie 404 akt podatkowych uznał, że dokumenty te zawierają wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie daty odbioru jej przez adresata, potwierdzonej imieniem i nazwiskiem odbiorcy. W kontekście powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że organ odwoławczy nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów, wobec czego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.