III SA/Po 1416/13

Dnia 17 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej w W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P z dnia ... 2010 roku nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę Decyzją z dnia ... 2010 r. Wójt Gminy C określił spółce SA w Warszawie zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 63.032 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona złożyła deklarację podatkową w podatku od nieruchomości na rok 2008. W stosunku do roku poprzedniego - 2007 spółka zgłosiła do opodatkowania mniejszą wartość budowli. Różnica wynosiła 1.630.809 zł Wezwany do złożenia wyjaśnień w zakresie zmian w podstawach opodatkowania podatnik podał, że zmniejszenie wartości budowli w roku bieżącym jest skutkiem wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, które zdaniem podatnika nie są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpoznaniu sprawy Wójt wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego linia kablowa przebiegająca wewnątrz kanalizacji kablowej jest budowlą, a zatem – zdaniem organu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne, organ podatkowy podkreślił, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych (słupów kanalizacji technicznej) zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jednak sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składowa urządzenia budowlanego, ale nigdy samodzielnie. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że podstawą opodatkowania posiadanych przez spółkę sieci telekomunikacyjnych jest łączna wartość kanalizacji kablowej i linii kablowych. Przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, organ wziął pod uwagę wartość budowli wykazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej na rok 2007. Wskazał przy tym, że nie budzą one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością. Ponadto spółka w swoim wyjaśnieniu podała, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączone z podstawy opodatkowania zostały linie kablowe w kanalizacjach kablowych niebędące w przekonaniu spółki budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Organ podatkowy wezwał podatnika do nadesłania wyciągu z ewidencji środków trwałych w zakresie środków znajdujących się na terenie przedmiotowej gminy na dzień 1 stycznia 2008 r., jednak strona nie zastosowała się do tego wezwania. Przy braku danych do co amortyzacji środków trwałych należało wobec tego przyjąć dane zadeklarowane przez podatnika w 2007 r. – dotychczas niekwestionowane. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 § 1 art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującej się spółki organ bezpodstawnie uznał, że sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W decyzji pominięto przepisy prawa budowlanego i nie została ona należycie uzasadniona. W toku postępowania przedłożono opinię techniczna dot. stanu sieci na terenie Poznania i projekt wykonawczy budowy przyłącza telekomunikacyjnego w tym mieście, co wskazywać ma na to, że linie kablowe nie stanowią budowli. Ponadto w piśmie z dnia 8.03.2010 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej – ewidencji środków trwałych na okoliczność ustalenia wartości spornych linii kablowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P decyzją z dnia ... 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji podkreślił, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego linie telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym na budowlę tę składają się zarówno kanały jak i kable. Zdaniem organu wynika to przede wszystkim ze specyficznego charakteru budowli sieciowych, do których niewątpliwie zaliczają się omawiane linie. Celem sieci telekomunikacyjnej jest przesyłanie informacji w formie impulsów, a temu celowi nie może służyć sama kanalizacja rozumiana jako pusta rura osłonowa i związane z nią pomieszczenia. Dla zaistnienia sieci konieczne jest wypełnienie rur odpowiednimi przewodami. Dopiero przewody wraz z obudową spełniają funkcję przesyłową. Zdaniem organu chybiony jest argument o braku funkcjonalnej więzi między kablem a kanałem. Kabel jest niezbędny, aby sieć mogła spełniać swoją funkcję przesyłową, zaś kanalizacja zapewnia mu osłonę i umożliwia łatwy dostęp do kabli i złączy. Gdyby istniała techniczna możliwość eksploatacji sieci składających się z samych przewodów zakopanych w ziemi, to spółka z pewnością nie budowałaby kanalizacji, także ze względów ekonomicznych. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że trafnie organ I instancji uznał, iż do podstawy opodatkowania należało wliczyć wartość spornych kabli. Prawidłowo także ustalono tę wartość z uwzględnieniem deklaracji za rok 2007, ponieważ podatnik sam wyjaśnił, że różnica pomiędzy wartościami zadeklarowanymi na rok 2007 i 2008 wynikała właśnie z wyłączenia wartości spornych linii kablowych. Organ odwoławczy podkreślił, że stan faktyczny sprawy był jasny, natomiast spór dotyczył wyłącznie jego prawnej kwalifikacji. Brak było również podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez stronę w kolejnych deklaracjach. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż, pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową i tym samym spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za rok 2007 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości innej niż określona w tym przepisie i art. 21 par. 3, 207, 165, 151 i 151 a Ordynacji podatkowej poprzez niewszczęcie postępowania podatkowego za 2008 rok. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje organów obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podkreśliła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Powinno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu pozwalającego na uznanie, że linie kablowe stanowią całość techniczno – użytkową wraz z kanalizacją kablową, a tym samym stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007. Strona wnosiła w toku postępowania odwoławczego o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej – ewidencji środków trwałych na okoliczność ustalenia wartości spornych linii kablowych. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega zdaniem skarżącej przede wszystkim na niewyjaśnieniu, na czym polega związek techniczno – użytkowy linii kablowych z kanalizacją kablową, aby obiekty te stanowiły całość jako budowla oraz pominięciu przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają podatkowi od nieruchomości, ponieważ nie mogą zostać zakwalifikowane jako: 1) samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, 2) instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo – techniczną, 3) urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przedłożyła opinię prawną przygotowaną na jej zlecenie przez prof. dr hab. W. N oraz mgr M. W "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości". Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznając że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w kwestii skargi konstytucyjnej (sygn. akt SK 21/07) dotyczącej zbadania zgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz od wyniku postępowania w kwestii pytania prawnego zadanego Trybunałowi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt P 33/09) w sprawie zgodności powyższych przepisów z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia 25 października 2011 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie, a następnie podjął je postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Badając legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W niniejszej sprawie zasadniczy spór pomiędzy stronami sprowadzał się do tego, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższa kwestia była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Z utrwalonego stanowiska tych sądów, które Sąd w niniejszym składzie podziela, wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) - zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08; z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10). Należy przy tym podkreślić, że w poszczególnych wyrokach częściowo zróżnicowana jest jedynie argumentacja prawna uzasadniająca powyższe stanowisko. Sąd w niniejszym składzie podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 2168/08. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2006r. Nr 249, 1828 ze zm.) – zwanej w dalszej części u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1/grunty; 2/budynki lub ich części; 3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym zakresie do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując należy stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa - Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym terminu nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Według art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym że dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując, stwierdzić należy, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę powyższą potwierdza doktryna, konstatując że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por. Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "(...) całość techniczno – użytkowa wraz (...)". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, iż budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno - użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym. Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu stwierdzić należy, za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08, iż powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna – jak zauważono na wstępie – stanowi wynik wykładni prawa przeprowadzonej szczegółowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08, którą Sąd w orzekającym składzie całkowicie podziela. Podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie częściowo innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt: FSK 2316/04, II FSK 156/08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., ponieważ - jak wynika z przedstawionych rozważań, rozstrzygnięcie tejże kwestii spornej wymagało właściwej interpretacji prawa, a nie dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, polegającą przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do stanowiska spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a dokonana przez organ ocena prawna – jak wynika z powyższych rozważań, odpowiada prawu i – co wymaga podkreślenia – również przy uwzględnieniu pominiętych przez organy przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. W konsekwencji bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w świetle powyższych rozważań organy obu instancji prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle. Druga grupa zarzutów skarżącej sprowadzała się do tego, że organy podatkowe nie przeprowadziły dostatecznego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości opodatkowanych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, lecz bezzasadnie – zdaniem spółki przyjęły wartość tych obiektów z deklaracji podatnika za poprzedni rok podatkowy, naruszając w ten sposób art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy czym należy zauważyć, że wartość, o której mowa powyżej w pierwszej kolejności jest określana przez samego podatnika w deklaracji, składanej na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Dopiero jeśli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość – stosownie do art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l. W niniejszej sprawie podatnik nie zadeklarował do opodatkowania i tym samym nie określił wprost wartości linii kablowych w deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2008, co wynikało ze stanowiska podatnika, że obiekty te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Wezwany jednak przez organ podatkowy do wyjaśnienia przyczyn zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji na rok 2008 w stosunku do roku poprzedniego, wprawdzie nie złożył stosownej korekty deklaracji, lecz potwierdził swoje stanowisko w powyższym zakresie, w oświadczeniu zawartym w piśmie z dnia 14 września 2009 r. faktycznie określił wartość linii kablowych w roku 2008, wyjaśniając, że różnica pomiędzy wartością budowli zadeklarowaną w roku 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej w poprzednim roku podatkowym 2007 wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych (zob. k. 18 akt adm.). Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że wartość linii kablowych w roku 2008 jest według oświadczenia podatnika taka sama, jaka została określona w złożonej przez podatnika deklaracji (jej korekcie) na rok 2007, przyjętej bez zastrzeżeń przez organ podatkowy. Słusznie zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej roku 2008 przyjęły tę wartość z deklaracji podatkowej (jej korekty) na rok 2007 z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień podatnika, skoro również w roku 2008 organy nie kwestionowały tak określonej wartości linii kablowych, nie znajdując tym samym podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione, zważywszy na wyjaśnienia podatnika, który sam odwołał się do tych danych, wskazując że zmniejszenie podstawy opodatkowania w zakresie budowli w deklaracji na rok 2008 w stosunku do roku 2007 wynika z wyłączenia wartości linii kablowych. Należy podkreślić, że zarówno organy podatkowe, jak i sam podatnik nie zakwestionował rzetelności danych zawartych w deklaracji (jej korekcie) na rok 2007. Jednocześnie zarówno w toku całego postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, strona nie powołała się na żadne okoliczności, które by przynajmniej uprawdopodobniły, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była odmienna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe i nie odpowiadała podstawie obliczenia amortyzacji w roku 2008. W szczególności nie przedstawiła wyciągu z ewidencji środków trwałych, z którego wynikałaby owa wartość. Nie wskazała również, aby w tejże ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie ilości i wartości tychże linii kablowych w stosunku do poprzedniego roku podatkowego. Strona wnosiła w toku postępowania odwoławczego o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej – ewidencji środków trwałych na okoliczność ustalenia wartości spornych linii kablowych. Należy jednak wskazać wyraźnie, że na wcześniejszym etapie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji pismem z dnia 16.11.209 r. wzywał spółkę do nadesłania odpowiedniego wyciągu z ewidencji środków trwałych ( k. 20 akt adm. ), a w odpowiedzi na to wyzwanie podatnik w piśmie z 27 listopada 2009 r. nie przedłożył żądanej dokumentacji, stwierdzając, że jego zdaniem wyjaśnienia strony składane w trybie art. 155 O. p. nie są dowodem w postępowaniu podatkowym ( k. 24 ). Organ podatkowy I instancji czynił zatem starania w celu otrzymania odpowiednich środków dowodowych ( wyciągu z ewidencji środków trwałych ) jednak strona nie udostępniła mu żądanych danych. W konsekwencji bezzasadny w ocenie Sądu jest zarzut skarżącej naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, oparty na założeniu, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji z danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich. Należy także podkreślić, że jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z powyższych przepisów strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza gdy tak jak na gruncie niniejszej sprawy istotne dla jej ustaleń dowody (wyciąg z ewidencji środków trwałych) znajduje się w posiadaniu samego podatnika. Ponadto należy również zwrócić uwagę, że Sądowi znana jest z urzędu (z akt innych spraw podatnika rozpoznawanych w tutejszym Sądzie) postawa podatnika, który również w innych sprawach, w których podatnik w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień i dowodów (wyciągu z ewidencji środków trwałych) w celu ustalenia wartości linii kablowych – w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej – konsekwentnie odmawiał złożenia wyjaśnień i przedłożenia jakichkolwiek dowodów, zajmując stanowisko, że nie spoczywa na nim taki obowiązek, a jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Natomiast w sprawie, w której podatnik złożył stosowny wypis z ewidencji środków trwałych (sprawa o sygn. akt III SA/Po 828/11) okazało się, że wartość ta w danym roku podatkowym była taka sama jak w poprzednim roku podatkowym, co również potwierdziło prawidłowość wartości budowli przyjętej przez organy podatkowe. Stawiany zatem obecnie przez skarżącą zarzut niewyjaśnienia sprawy w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być zatem oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135). W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do powołania biegłego w celu ustalenia wartości linii kablowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że powołanie biegłego byłoby wskazane – stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyby podatnik w ogóle nie podał wartości przedmiotu opodatkowania lub gdyby podana przez podatnika wartość w ocenie organu nie odpowiadała wartości rynkowej. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy podatnik faktycznie określił wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, choć nie w samej deklaracji na rok 2008, lecz w wyjaśnieniach złożonych w trybie art. 274 Ordynacji podatkowej, z których – jak wykazano powyżej – wynika, że wartość ta była taka sama jak w poprzednim roku podatkowym 2007. Tak określonej wartości, organy podatkowe nie kwestionowały, odwołując się do deklaracji podatkowej na rok 2007 (jej korekty), której rzetelności nie podważyły ani organy podatkowe, ani sama strona, która nie wykazała, że wartość ta była inna w roku 2008. W tej sytuacji brak było zatem również podstaw do powoływania biegłego dla oszacowania wartości linii kablowych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało więc uznać, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej przyjęta przez organy podatkowe z deklaracji podatkowej (jej korekty) na rok 2007 odpowiada wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast niepodjęcie przez organy podatkowe dodatkowych czynności dowodowych w celu ustalenia powyższej wartości nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na postawę podatnika, który w tej i analogicznych sprawach nie współpracował z organami podatkowymi w wyjaśnianiu tychże okoliczności sprawy i również na gruncie niniejszej sprawy nie wykazał, że wartość przyjęta przez organy podatkowe nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2008. W tym miejscu należy także podkreślić, że podobną ocenę w powyższym zakresie dotyczącym ustalenia wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach dotyczących podatnika (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10, II FSK 553/10, II FSK 554/10; z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/10, II FSK 2017/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, II FSK 1982/09, II FSK 866/09). Sąd w niniejszym składzie nie podziela natomiast w powyższym zakresie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyrokach m.in. z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt 1581/09, 1582/09, 1584/09 - ze względów szczegółowo omówionych powyżej, uznając ostatecznie, że zaniechanie przez organy podatkowe prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości linii kablowych w świetle przywołanych okoliczności sprawy nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro strona nie wykazała, że wartość przyjęta przez organy podatkowe w związku z wyjaśnieniami podatnika z deklaracji podatkowej za poprzedni rok podatkowy 2007 nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym 2008. Warto również zauważyć, że powyższa ocena przyjęta przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest powszechnie prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu analogicznych sprawach podatnika, w których w zakresie wartości linii kablowych NSA akcentował, że spółka w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała wartości linii kablowych przyjętej do podstawy opodatkowania, wobec czego nie zachodziła potrzeba dodatkowego ustalania tej wartości z uwzględnieniem regulacji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jednocześnie w toku postępowania sądowego strona nie wykazała, że wartość ta rzeczywiście była inna aniżeli przyjęły organy podatkowe, a tym samym nie wykazała wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1575/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1207/09, II FSK 1422/09, II FSK 616/10, II FSK 2119/09, II FSK 2120/09). Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.