I SA/Wr 1132/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz - Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, skarżąca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych. Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że Spółka może stać się w przyszłości stroną umów najmu nieruchomości (zabudowanych i niezabudowanych). Umowy najmu zostałyby zawarte na czas nieoznaczony. Usługa najmu byłaby opodatkowana podatkiem VAT, a skarżąca wykorzystywałaby nieruchomości do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. W umowach najmu wynajmujący wyrażałby zgodę na dokonywanie przez Spółkę: zmian adaptacyjnych, prac o charakterze inwestycyjnym, budowę nowych obiektów na wynajętej nieruchomości oraz prowadzenie prac remontowych. Na wynajętym gruncie skarżąca dokonywałaby nakładów na prace o charakterze inwestycyjnym, które byłyby przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W takich umowach czynsz najmu byłby określony w wysokości wartości rynkowej najmu nieruchomości, przy uwzględnieniu wartości gruntu, budynków i budowli istniejących na moment oddania w najem oraz prac inwestycyjnych zrealizowanych przez skarżącą. Strony umowy ustaliłyby, że z tytułu poniesionych nakładów na prace inwestycyjne, Spółce przysługuje zwrot kosztów tych nakładów. Zwrot dotyczyłby wyłącznie nakładów mających u Spółki charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), natomiast nie dotyczyłby pozostałych wydatków skarżącej na nieruchomość (m.in. kosztów bieżących napraw i remontów). Przysługujące skarżącej prawo do zwrotu kosztów nakładów, powstawałoby na koniec każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (co do zasady ma być to okres miesięczny, ale mogą pojawić się też okresy dłuższe). Spółka nabywałaby zatem prawo do zwrotu wydatków na koniec każdego przyjętego okresu w wysokości stałej kwoty zwrotu ustalonej z góry. W przypadku ewentualnego rozwiązania umowy najmu, skarżąca nie miałaby prawa do dalszych miesięcznych zwrotów nakładów. Podstawą do ustalenia stałej kwoty zwrotu, byłaby wartość początkowa bądź wartość zwiększenia środków trwałych z tytułu prac inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę. Przy czym, w pewnych dłuższych okresach czasu strony uprawnione byłyby do weryfikowania podstawy do ustalania kwoty zwrotu, przy uwzględnieniu zamortyzowanej wartości prac inwestycyjnych u skarżącej. Zwrot nakładów następowałby do momentu całkowitego rozliczenia poniesionych nakładów (przy uwzględnieniu zmniejszenia wynikającego z weryfikacji podstawy do zwrotu) albo do momentu zakończenia umowy najmu. Po zakończeniu umowy, mogłoby zostać zawarte odrębne porozumienie w sprawie rozliczenia pozostałych nakładów poczynionych przez Spółkę na przedmiocie najmu, z uwzględnieniem wartości zamortyzowanej przez Spółkę oraz zwrotów dokonanych do momentu zawarcia takiego porozumienia. W związku z powyższym, strona sformułowała następujące pytania: 1. czy dla skarżącej cała kwota czynszu najmu (uwzględniająca wartość gruntu, budynków i budowli istniejących na moment rozpoczęcia najmu i prac inwestycyjnych) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); 2. w jaki sposób otrzymany w każdym okresie rozliczeniowym zwrot nakładów, będzie wpływał na koszty podatkowe Spółki: czy Spółce przysługuje prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na składniki zaliczane u skarżącej do środków trwałych, w części w jakiej nie otrzymała ona jeszcze zwrotu nakładów od wynajmującego? Czy w sytuacji otrzymania zwrotu nakładów, zwróconą kwotę należy przyporządkować proporcjonalnie do wszystkich odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji danego środka trwałego (np. 10 lat), i w takiej części korygować koszty podatkowe (zmniejszać koszty podatkowe) w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne? Czy zmniejszenie kosztu podatkowego (korekty) z tytułu wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych za okresy sprzed otrzymania zwrotu nakładu można dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania danego zwrotu nakładu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4); 3. w jaki sposób otrzymanie w każdym okresie rozliczeniowym zwrotu nakładów, będzie wpływało na przychody podatkowe u Spółki? Czy otrzymane zwroty nakładów nie będą stanowiły przychodów podatkowych skarżącej do wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na te nakłady? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Zdaniem skarżącej, będzie jej przysługiwało prawo do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych (nakłady) w części, w jakiej nie otrzymała zwrotu tych nakładów od wynajmującego. Zwrot dokonanych na dany moment wydatków, należy zatem proporcjonalnie przypisać do odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji i w takiej części korygować koszty podatkowe w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne. Korekty kosztu podatkowego z tytułu wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych za okresy sprzed otrzymania zwrotu nakładu można, w ocenie skarżącej, dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania danego zwrotu nakładu. Na poparcie swojego stanowiska, Spółka powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące powyższej problematyki. W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując jednocześnie, że przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, a wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami. Uzasadniając swoje stanowisko, organ powołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 i ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W ocenie organu podatkowego, w niniejszej sprawie, jako że skarżąca otrzymuje zwrot nakładów na wytworzenie środków trwałych, zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., z którego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków, stanowi koszt uzyskania przychodów przez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie organ podatkowy zwrócił uwagę, że częściowe sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków, pozostaje bez wpływu na ustaloną wartość początkową. Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że powyższy przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane. Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy uznał, że Spółce przysługuje prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na składniki zaliczane u niej do środków trwałych w części, w jakiej nie otrzymała ona jeszcze zwrotu nakładów od wynajmującego. W sytuacji otrzymania zwrotu nakładów, zwróconą kwotę należy, zdaniem organu, przyporządkować proporcjonalnie do wszystkich odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji danego środka trwałego i w takiej części korygować koszty podatkowe w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne. Spółka powinna zatem zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe zwrotu nakładów do wysokości wartości początkowej tych środków, przez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu podatkowego do wydania interpretacji wolnej od zarzucanych naruszeń prawa oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. powodującą błędne przyjęcie, że zwrot nakładów poczynionych na cudzym gruncie, obliguje do korekty kosztów podatkowych wstecz, tj. w dacie zaliczenia odpisu amortyzacyjnego w koszt podatkowy; jak również przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca zobowiązana jest skorygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych (nakłady), w sytuacji otrzymania zwrotu tych nakładów. W ocenie skarżącej, korekta odpisów amortyzacyjnych powinna być dokonana począwszy od miesiąca otrzymania przez nią zwrotu nakładów. W danym miesiącu skarżąca powinna zatem pomniejszyć koszty podatkowe o tę część odpisów amortyzacyjnych, która została naliczona w przeszłości do kwoty, którą otrzymała w tym miesiącu. Ponieważ we wcześniejszych okresach, gdy nie powstało jeszcze prawo skarżącej do zwrotu, odpisy amortyzacyjne zostały określone w sposób prawidłowy, zdaniem Spółki, dokonany w bieżącym okresie zwrot wydatków, powinien powodować bieżące ujęcie korekty kosztów od części odpisów amortyzacyjnych dokonanych w okresach poprzednich. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy, który twierdzi, że Spółka powinna zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe zwrotu nakładów do wysokości wartości początkowej tych środków, przez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez skarżącą. Na wstępie zaznaczyć należy, że problem związany z korektą kosztów uzyskania przychodów, w sytuacjach zbliżonych do występującej w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, był już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (zarówno na tle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., jak i tożsamej treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i rozstrzygany jednolicie w kierunku zgodnym ze stanowiskiem skarżącej (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1978/12, z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2024/14, z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 221/13, WSA w Opolu z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 29/15, WSA w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 91/13, WSA w Lublinie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 489/12, WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1204/13, WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 385/13, WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3492/12, WSA w Gliwicach z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 322/13, WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 931/12; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela takie stanowisko. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane według zasad określonych w art. 16a–16m u.p.d.o.p., od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym, nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe, konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem, nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej wygląda sytuacja, w przypadku otrzymania zwrotu do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy u.p.d.o.p. nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów, na bieżąco, w momencie otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca lub okresu, w którym rozpoczęto amortyzację. W ocenie Sądu, literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego (lub innego typu zwrotu nakładów na nabycie środków trwałych), otrzymanych już po rozpoczęciu amortyzacji. W stanie faktycznym sprawy, do czasu otrzymania zwrotu nakładów na nabycie środków trwałych, skarżąca w istocie ustalała odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez nią wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Skutki ekonomiczne zwrotu nakładów wystąpiły zatem nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytych środków trwałych, ale od momentu otrzymania przez skarżącą zwrotu nakładów na te środki. Z tych powodów, brak jest podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanego zwrotu nakładów na nabycie środków trwałych w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji, należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu - na żadnym z etapów rozliczenia podatkowego - nie można by zarzucić uchybień naruszenia prawa. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., błędnie wskazując konieczność wstecznego korygowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych w sytuacji otrzymania zwrotu tych nakładów. Konsekwencją nieuzasadnionego pominięcia przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji jednolitej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jest naruszenie, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 14c § 1 O.p., organ podatkowy dokonał bowiem wykładni przepisów objętych zakresem interpretacji, choć wykładnia ta - jak wskazano powyżej - była wadliwa. Dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzoną od organu podatkowego kwotę 457 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej Dz. U. 2014, poz. 1628 ze zm.).