I FSK 1597/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Kamil Klatt, , po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 230/20 w sprawie ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2020 r. nr 0401-IOV2.4103.90.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2015 r., kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2016 r. oraz styczeń i marzec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lipca 2020 r., I SA/Bd 230/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę S. W. (dalej jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Organ, DIAS") z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2015 r., kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2016 r., styczeń, marzec 2017 r. 1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Skarżący w odniesieniu do dokonanych transakcji działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Zdaniem organów, analiza wszystkich podejmowanych przez Skarżącego oraz jego żony i syna działań w zakresie obrotu nieruchomościami począwszy od 2011 r., potwierdza, iż dokonane zbycie 17 działek budowlanych nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący dokonywał wspólnie z żoną i synem sprzedaży nieruchomości gruntowych jako podatnik podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona była sukcesywnie przez wiele lat. Z obrotu nieruchomościami uzyskał wspólnie z żoną i synem przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. W latach 2011-2018 dokonał wraz z żoną i synem sprzedaży 25 działek budowlanych o łącznej powierzchni 21.300 m2 (2,13 ha) za kwotę w łącznej wysokości 873.036 zł, z czego w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem dokonał wraz z żoną i synem zbycia 17 takich działek na łączną kwotę 566.436 zł. Powyższe nieruchomości gruntowe powstały z niezabudowanej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 3,5083 ha, nabytej za cenę 150.000 zł. Zdaniem organu, o zorganizowanym charakterze podejmowanych działań świadczy fakt, iż nabyte uprzednio nieruchomości przygotowano do sprzedaży: uzyskując stosowne decyzje o warunkach zabudowy, dokonując podziału geodezyjnego posiadanych działek oraz wydzielając wewnętrzne drogi dojazdowe. Mając na uwadze podejmowane działania, organ wskazał, że zachowanie Skarżącego, jego żony oraz syna cechowały zorganizowanie, ciągłość oraz nastawienie na zysk. 1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że działalność Skarżącego nosiła znamiona działalności profesjonalnej i prowadząc sprzedaż zakupionego przez siebie (wspólnie z żoną i synem) gruntu prowadził on działalność gospodarczą, tak jak handlowiec. Zdaniem WSA, przesądza o tym szereg czynności podjętych przed sprzedażą gruntu, jak też okoliczności towarzyszące jego nabyciu i jego przeznaczenie. Nie można twierdzić, że Skarżący zbywał działki w ramach zwykłych czynności zarządu majątkiem prywatnym. Ziemia nabyta przez niego w 2011 r. wraz z żoną i synem (na współwłasność) nigdy nie była majątkiem prywatnym. Została nabyta w celach zarobkowych, miała przynosić zysk. WSA podkreślił, że już w momencie sprzedaży kupującym towarzyszył zamiar jak najszybszej sprzedaży pewnej części nabytych gruntów – a to w celu spłaty choćby części kredytu zaciągniętego na zakup. Zdaniem Sądu był to sposób działania charakterystyczny dla profesjonalisty: zakup gruntu na kredyt (który miał charakter inwestycyjny), następnie szybka sprzedaż wydzielonej części gruntu w celu spłaty zobowiązań kredytowych, a następnie rozciągnięta w czasie systematyczna sprzedaż wydzielonych działek, które przez ten czas znacznie zyskały na wartości. W ocenie Sądu, mając na względzie tempo i rodzaj aktywności Skarżącego (wraz z żoną i synem jako współwłaścicielami) obejmującej okres lat 2011-2018, organy słusznie zakwalifikowały ją jako działalność gospodarczą. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2. 1. Skarżący wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) – dalej jako: "u.p.t.u."; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zbycie nieruchomości dokonane przez skarżącego w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a tym samym skarżący jest podatnikiem VAT w rozumieniu przedmiotowego przepisu. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4. Skarga kasacyjna okazała niezasadna, bowiem nie naruszono prawa wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej. 5.1. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów dotyczących, dokonanych przez organ i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie i kompletności zebranego materiału dowodowego. Jakkolwiek w petitum skargi sformułowano zarzut naruszenia przepisów procesowych to jednak jest on adresowany jedynie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Norma ta jest normą o charakterze "wynikowym" regulującym jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi. Zaznaczyć też należy, że nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normującej postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe. 5.2. Sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje w istocie na zarzucanie błędnego (niewłaściwego) zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Błędne (niewłaściwe) zastosowanie przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Ogólnikowa polemika kasatora z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe i zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji nie wystarcza dla uznania skuteczności zarzutów, jeżeli nie przyporządkowano tej argumentacji do zarzutów naruszenia konkretnie wskazanych przepisów procesowych, np. przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione oraz prawidłowości oceny zebranych dowodów. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w sprawie. 5.3. Mając na względzie treść zarzutów skargi kasacyjnej, w świetle niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych ocenić należało czy przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. znajdują w tej sprawie zastosowanie. 6. Art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za podatnika podatku od towarów i usług uznaje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jak właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów. Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Sąd wojewódzki trafnie wziął pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby i C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć. Ten wyrok TSUE Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął za kluczowy w rozważaniu meritum sporu i obszernie go przytoczył więc nie ma potrzeby powtarzać wywodów TSUE. Potwierdzić należy wywód zaskarżonego wyroku, że po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia TSUE. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13). Z tych też względów w kształtowanej po wyroku TSUE z 15 września 2011 r., judykaturze krajowej trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (z nowszych orzeczeń por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Jedynie dla wzmocnienia argumentacji Sądu pierwszej instancji warto odnotować, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazując, że: "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17). 7.1. Zanim jednak Naczelny Sąd Administracyjny przystąpi do oceny zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie to - za Sądem pierwszej instancji - przypomnieć należy, niepodważone przez kasatora, ustalenia faktyczne stanowiące podstawę tej oceny. Kasator nie neguje ani kompletności zebranego materiału dowodowego ani oceny tego materiału dowodowego, jaką organy podatkowe formułują na podstawie art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Okoliczności sprawy zostały oceniane łącznie. Z art. 191 O.p. wynika obowiązek oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. To rodzi obowiązek rozpatrywania zebranych dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Tak właśnie organy uczyniły w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby taki sposób dowodzenia akceptować, a strona skarżąca nie formułuje w tym zakresie zarzutów kasacyjnych. 7.2. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że podjęte przez stronę skarżącą czynności związane ze sprzedażą miały charakter ciągły, zorganizowany oraz ukierunkowany charakter, wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Były to czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny. Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę częstotliwość sprzedaży działek w dłuższym czasie, wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności wskazujących na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki (schematu) działania, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy, jak również podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek, optymalizujący ofertę ilościowo. Działki wydzielano w sposób dostosowany do wymagań potencjalnych inwestorów indywidualnych. Starania w celu zachęcenia do zakupu przedmiotowych działek, oferowanie możliwości wyboru działki, ogłaszanie ofert sprzedaży nieruchomości świadczą o tym, że strona działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. W sposób świadomy i planowy budowano popyt na nieruchomości. Wbrew temu co wywodzone jest w skardze kasacyjnej przypisanie stronie cech podatnika VAT nie zasadzało się jedynie na kwestii zmiany przeznaczenia nieruchomości, wystąpienia o warunki zabudowy oraz dokonaniu podziału gruntu, ale ma w tle także skalę tych działań (w okresie objętym decyzję sprzedano 17 działek, a wcześniej jeszcze 8 działek), ciągłość i powtarzalność, działanie wedle przyjętego wieloletniego planu oraz działania reklamowo-informacyjne. Nie są to "powszechne czynności dnia codziennego" właściciela, który sprzedaje grunt. Trudno w działaniach strony skarżącego (podejmowanych wspólnie z synem i żoną) doszukać się cech wskazujących na okazjonalność, sporadyczność, dorywczość działania. Ustalono, że cały teren uprzednio (w 2011 r.) został nabyty w celu zarobkowym, czego nie podważono zarzutami naruszenia przepisów procesowych. Z samych zeznań strony wynika, że część gruntu od początku była przeznaczona na sprzedaż. Zakupowi ziemi od początku towarzyszył cel zarobkowy, który co najwyżej na przestrzeni lat uległ takiej oto modyfikacji, że zamiast prowadzić gospodarstwo rolne (plany syna) postanowiono sprzedać ziemię z dużym zyskiem. Przedsięwzięcie miało jednak od początku do końca cel zarobkowy. Uzyskano decyzje o warunkach zabudowy, co w połączeniu z wydzieleniem mniejszych działek umożliwiło osiągnięcie znacznego zysku z całego przedsięwzięcia. Logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym jest ocena Sądu pierwszej instancji, że sposób działania strony był charakterystyczny dla profesjonalisty: zakup gruntu na kredyt (który miał charakter inwestycyjny), następnie szybka sprzedaż wydzielonej części gruntu w celu spłaty zobowiązań kredytowych, a później rozciągnięta w czasie systematyczna sprzedaż dalszych wydzielonych działek, które przez ten czas znacznie zyskały na wartości. Strona skarżąca polemizuje z oceną Sądu pierwszej instancji co do oceny statusu i celu kredytu, wywodząc że nie był to klasyczny kredyt inwestycyjny, ale kredyt adresowany do rolników. Nie podniesiono w zakresie tej oceny zarzutów naruszenia przepisów procesowych O.p. Jednak, bez względu na warunki udzielenia kredytu był to kredyt inwestycyjny i zaciągnięto go na sfinansowanie zakupu ziemi, która przecież miała być wykorzystywana zarobkowo, a nie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych czy rekreacyjnych. Strona tak też wykorzystała kredyt, traktując nabycie ziemi jako inwestycję, działając dla zysku z obrotu ziemią. Nie miało to charakteru lokowania oszczędności i jedynie zmiany postaci mienia prywatnego z pieniędzy na ziemię, skoro ziemię zakupiono z kredytu, a nie z oszczędności. 7.3. Nie przekonują wywody strony skarżącej bagatelizujące działania informacyjno-marketingowe. Dotarcie do klienta nie musi zawsze wiązać się z zakładaniem kont na portalach społecznościowych, strony www, wydawania katalogów. Niesporne jest, że działania informacyjne podejmowano, ogłaszając oferty na ogólnopolskim portalu sprzedażowym. Strona nie miała "z góry" umówionych nabywców, a więc na tę skalę działalności, którą prowadziła chciała możliwe szeroko dotrzeć do potencjalnych klientów. Skoro znajdowano nabywców na działki to nie było potrzeby intensyfikacji akcji marketingowej. Jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, działania informacyjno-marketingowe były więc adekwatne do rozmiarów przedsięwzięcia. 7.4. Nie oznacza to, że strona podejmowała wszystkie czynności, które zwykle podejmują deweloperzy nieruchomości, w szczególności nie zajmowała się uzbrojeniem i przygotowaniem działek na gruncie Prawa Budowalnego. Przypisanie stronie skarżącej statusu podatnika VAT nie musi wiązać się wykazaniem, że jej działalność dokładnie i w pełnym zakresie odwzorowuje działalność deweloperską, w tym powiązaną z projektowaniem, budowaniem i sprzedawaniem domów. Wystarczające było jedynie wykazanie, że charakterystyka podejmowanych działań upodabnia działalność strony skarżącej do działań profesjonalnych handlowców (działała "tak jak" handlowiec), nawet jeżeli daje się zidentyfikować jeszcze inne, dalej idące aktywności deweloperskie, których strona nie podejmowała np. standaryzowanie obsługi notarialnej przez wskazanego notariusza, przyłącza mediów, pośrednictwo w sprzedaży projektów architektonicznych, budowa domów. Nie każdy zawodowy sprzedawca nieruchomości budowlanych zajmuje się też branżą budowlaną sensu stricto; często ten zakres działalności, w której potrzebna jest inna wiedza i występują inne ryzyka pozostawiana jest innym podmiotom. 7.5. Strona nie korzystała z pośrednika w obrocie nieruchomościami, sama nie posiadała stosownej licencji. Działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. polegająca na obrocie terenami budowlanymi nie wymaga jednak posiadania licencji i specjalnego statusu zawodowego ani wykształcenia. Brak powierzenia realizacji przedsięwzięcia pełnomocnikowi też nie jest tu elementem kluczowym. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 28 grudnia 2023 r., I SA/Wr 92/23 zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym: "1) Czy przepisy dyrektywy [2006/112], a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że osoba, dokonująca sprzedaży nieruchomości, niesłużącej poprzednio do działalności gospodarczej, zlecając przygotowanie do sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który następnie, jako pełnomocnik tej osoby, podejmuje szereg zorganizowanych działań w celu podziału i zbycia za wyższą cenę, prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą; 2) Czy przepisy dyrektywy [2006/112], a w szczególności art. 9 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że za osobę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą należy uznać odrębnie każdego ze współdziałających małżonków". Treść pytania prejudycjalnego w centralnym punkcie stawia jednak okoliczność faktyczną tego rodzaju, że działalność jest prowadzona za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika. Taka okoliczność faktyczna nie występuje natomiast w niniejszej sprawie. 7.6. Strona skarżąca nie kwestionuje też ustalenia organów, że zaciągnięto kredyt w wysokości 160.000 zł, w latach 2011-2017 spłacono raty kapitałowe w kwocie 143.000 zł i raty odsetkowe w kwocie 48.877,90 zł, zaś łączy przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez Państwa Wierzbowskich w latach 2011-2018 wyniósł 873.036 zł. Nie jest więc, tak że sprzedawanie działek było ukierunkowana przede wszystkim na spłatę kredytu. To, że cena za działki nie od razu trafiała do rodziny strony, bowiem zapłata w części przypadków następowała na rachunek techniczny Banku Spółdzielczego a samo zbycie działki uzależnione było od zgody banku na bezciężarowe jej odłączenie, nie przekreśla finalnie osiąganych zysków z całości przedsięwzięcia. 7.7. Z całokształtu zebranych dowodów logika i doświadczenie życiowe nakazują wywieść, że strona wraz z rodziną wykazała się intuicją gospodarczą, bowiem przewidziała we właściwym czasie lokalny popyt na działki budowalne i podjęła działania inwestycyjno-handlowe, aby ten popyt zaspokoić osiągając przy tym znaczny zysk. Nabyła ziemię o statusie niezabudowanej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne na kredyt inwestycyjny. Nie ograniczyła się bynajmniej tylko do prostego przetrzymania ziemi przez pewien czas (np. uprawiając ją i pobierając dopłaty rolne) i czekając na wzrost cen, aby potem ją w całości odsprzedać inwestorowi na rynku nieruchomości. To strona zachowała się jak inwestor. Strona poprzez inicjowanie postępowań administracyjnych znacząco uatrakcyjniła posiadane grunty nie pod kątem rolniczym, ale pod kątem inwestycyjnym dla zabudowy mieszkalnej: ustalono warunki zabudowy, podzielono na mniejsze działki, wydzielono wewnętrzne drogi dojazdowe. Potem strona ogłosiła swoją ofertę, co prawda tylko w jedynym portalu internetowym, ale o zasięgu ogólnopolskim, a nadto upowszechniała ofertę tzw. pocztą pantoflową. Całe przedsięwzięcie było rozciągnięte na lata i cechowała je stałość i planowość w realizacji zamierzonego celu gospodarczego. Finalnie towar (tereny budowlane) strona sprzedała z zyskiem wielokrotnie przekraczającym zaciągnięty kredyt; kredyt spłacono nie z oszczędności, ale z zysku pochodzącego ze sprzedaży działek. 8. Strona twierdzi, że będąc emerytowanym rolnikiem nie posiadała żadnej wiedzy w temacie sprzedaży działek, a jej aktywność ograniczała się do obecności przy czynnościach prawnych; wiodącą rolę pełnił tu syn. Strona dystansuje się od swojej aktywności traktując ją jedynie jako formalności wskazujące na organizacyjnie wiodącą rolę syna. Stronie skarżącej umyka jednak, że bez owych formalności, które były wyrazem oświadczeń woli strony (współwłaściciela nieruchomości), cały proces nabycia i sprzedaży działek nie mógłby dojść do skutku. Strona zaciągając kredyt ponosiła ryzyko gospodarcze. Strona na równi z synem i żoną była stroną postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji procesu sprzedaży działek. Finalnie jako ich współwłaściciel, będąc stroną przy zawieraniu notarialnych umów sprzedaży, rozporządziła nimi (wraz z synem i żoną) prawnie i ekonomicznie w sposób, który na gruncie u.p.t.u. jest kwalifikowany jako dostawa towaru. Sąd pierwszej instancji nie twierdzi, że strona skarżąca wkładała wiele swojej pracy i wysiłku organizacyjnego w sporne przedsięwzięcie; faktycznie wiodącą rolę pełnił tu syn. To jednak nie poziom zaangażowania i aktywności w czynności związane z dostawą towaru decydują o statusie podatnika, ale to czy ma się prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel i czy się to prawo przenosi na inną osobę w warunkach działalności gospodarczej. Strona niewątpliwie takie prawo (wraz z synem i współmałżonką) nabyła, rozporządzała ziemią jako właściciel i skutecznie swoje prawo przeniosła na inne osoby. Skoro strona skarżąca była uczestnikiem dostaw towaru w okolicznościach faktycznych ustalonych w sprawie to niewątpliwie wypełniła przesłanki, w świetle których należało ją uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Jak wskazał NSA w wyroku z 11 października 2013 r., I FSK 1032/12 i z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18, realizacja czynności uznawanych za działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga tylko działania (aktywności) podatnika, lecz może być realizowana nawet w formie zaniechania. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby strona skarżąca nie miała wiedzy o podejmowanych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami i przygotowaniem gruntów do sprzedaży, jak również by manifestowała brak zgody na te działania. Nie mógł zatem Sąd pierwszej instancji uznać, że strona nie była uczestnikiem realizowanych dostaw i postawić ją poza zakresem opodatkowania, koncentrując się jedynie na synu strony. 9. Dla wyniku tej sprawy nie ma też znaczenia, czy strona jest ewentualnie rozpoznawana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą na gruncie innych aktów prawnych. Wspomnieć jednak należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie zna z urzędu wyroki zapadłe w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, których ocena jest spójna z oceną wyrażaną w niniejszej sprawie podatku VAT. 10. Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do zarzutu niewłaściwego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzić należy, że jest on chybiony. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy strona skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09). Stąd podstawą oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu. Ponieważ jednak strona nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. powiązany z zarzutem niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając argumentację Sądu pierwszej instancji stwierdza, że o zakwalifikowaniu prowadzonej przez stronę skarżącą działalności jako działalności gospodarczej przesądza łączne rozpatrywanie ustalonych okoliczności faktycznych wskazujące, że podejmowane czynności miały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, przybierające formę zawodową (profesjonalną) nie zaś zarządu majątkiem prywatnym. 11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. 12. Na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od strony skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika organu (inny niż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym), wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Włodzimierz Gurba Sylwester Marciniak Arkadiusz Cudak Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA[pic][pic]