I FSK 669/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2099/21 w sprawie ze skargi I. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2021 r. nr 1401-IOA.4033.90.2021.ET w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2099/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 22 lipca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). Nadto za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których występują analogiczne transakcje organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzje odmawiające zwrotu podatku. Zdaniem WSA organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć, a badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonanie zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy, a podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zachowana została ciągłość postanowień NUS przedłużających termin zwrotu podatku, ze wskazaniem w nich konkretnych dat kalendarzowych. Zdaniem WSA w realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponowały organy nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Organy podatkowe w wydawanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, zarzucając mu: I. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 151 i art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a, w związku z art. 274b § 1, jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez oddalenie skargi wskutek: - nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (czwartego) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a uwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego Wyroku jedynie takich okoliczności, które w oderwaniu od kontekstu sprawy mogłyby potencjalnie sugerować konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy WSA w Warszawie nie zauważył, że okoliczności te stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia i nie miały one nic wspólnego z czynnościami o których mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT) - odwoływania się w uzasadnieniu zaskarżonego Wyroku jedynie na wyrwane z całego kontekstu tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego, które traktują o możliwość przedłużania terminu zwrotu VAT z całkowitym pominięciem orzeczeń podkreślających, że możliwość ta nie jest niczym nieograniczona i uzasadnienie ku temu przesłanek musi być realne i precyzyjnie uzasadnione. II. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez błędna jego wykładnie polegająca na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu; 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy nie istniały uzasadnione przesłanki do dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola prawidłowości kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli rzeczonego aktu, ocenił, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Sąd ten nie stwierdził zasadności zarzutów skargi wywodzonych na podstawie m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 274b § 1 O.p. 3.4. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach oceniał zasadność skarg kasacyjnych wniesionych przez skarżącą spółkę w sprawach dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu można wskazać wyroki z dnia 1 czerwca 2022 r., I FSK 421/22, I FSK 523/22, I FSK 567/22, I FSK 387/22, I FSK 420/22, I FSK 422/22, I FSK450/22, I FSK 482/22, z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 152/22, I FSK 153/22, I FSK 223/22, I FSK 224/22, I FSK 316/22. We wszystkich tych sprawach NSA oddalił skargi kasacyjne, uznając, że podniesione w nich zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Należy także zaznaczyć, że w niektórych sprawach sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty były tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej wniesionej w tej sprawie. Skład orzekający w tej sprawie podziela argumentację przedstawioną w przywołanych sprawach i przyjmuje ją za własną. Należy również zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej przed tut. Sądem skardze kasacyjnej nie zostały powołane żadne nowe okoliczności faktyczne, a postawione zarzuty są w znacznej części powtórzeniem argumentacji skargi. 3.5. Zakreślając ramy prawne instytucji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, wskazać należy m.in. na art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; natomiast na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji w tym kierunku. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód wydania takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej sprawy istniały podstawy do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Organy podatkowe, co następnie prawidłowo zweryfikował Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasadnie wykazały przyczyny konieczności prowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za grudzień 2019 r. Powołały się bowiem na to, że w protokole kontroli stwierdzono nieprawidłowości wskazujące, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane przez Spółkę z dostawcami oraz odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd. z/s na M., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Organ stwierdził też nieprawidłowości po stronie sprzedażowej. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej ustalono, że świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na M., głównego kontrahenta Spółki nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Dodatkowe okoliczności, tj. posiadanie adresu w wirtualnym biurze, niezatrudnianie pracowników, działania Spółki w branży wysokiego ryzyka, prowadzenie kontroli wobec krajowych jej kontrahentów, wystąpienia elementów transakcji łańcuchowych, czy możliwości wystąpienia nadużycia prawa - mogły wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej stanowić podstawę oceny w zakresie potrzeby dalszej weryfikacji rozliczeń podatnika, a tym bardziej wpływają na przedłużenie czasu trwania postępowania, czego zdaje się Skarżąca nie dostrzegać. Zwłaszcza jeżeli ze wstępnej analizy przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami związanymi wspólnym interesem gospodarczym, nie będącymi podmiotami formalnie powiązanymi, wynikało, że to Spółka występuje jako element transakcji łańcuchowej, tj. wydłuża łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji. Z kolei całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głównie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazywał na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej. Okoliczności wskazane w skarżonym postanowieniu pozwalały więc organom na przyjęcie, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotów z siedzibami na M. i w S., generujących w Polsce wysokie kwoty zwrotu podatku uzasadniała przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, o której jest mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe obejmuje także rozliczenie za luty 2020 r. Należy podkreślić, że w tej sprawie organ nie był obowiązany przedstawiać konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu. Jak akcentuję się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na etapie weryfikacji zasadności zwrotu organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości (zob. podobnie -wyroki NSA: z 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 183/14, z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15, z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1552/11, z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). 3.7. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej organ, wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, nie mógł podejmować polemiki z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazuje na to także kontestowanie przez stronę ustaleń kontroli podatkowej i wszczęcie postępowania podatkowego. Orzekając w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT organ i w rezultacie sąd administracyjny nie może przesądzać zasadności samego zwrotu i rozstrzygać o wyniku wszczętego postępowania podatkowego. Na marginesie należy zwrócić na uwagę, że w sytuacji gdy postępowanie wymiarowe nie wykaże zasadności aktualnych podejrzeń organów podatkowych i jak postuluje strona, zwrot podatku okaże się zasadny, to urząd skarbowy wypłaci należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Natomiast na tym etapie postępowania, w trakcie prowadzenia dalszej weryfikacji rozliczeń podatkowych skarżącej, jako zasadne z punku widzenia przepisów ustawy o VAT jawi się przedłużenie terminu zwrotu podatku. Mając na uwadze powyższe, nie mogą się ostać wywiedzione zarzuty naruszenia prawa materialnego i postulowane zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez Organ drugiej instancji. 3.8. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że dyspozycja tego przepisu. tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 141 § 4 p.p.s.a., tym samym zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei kwestię naruszenia przez WSA art. 151 w zw. z 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., Skarżąca upatruje w zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podnoszonych uchybień organów podatkowych. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może jednak służyć kwestionowaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, przyjętej przez sąd administracyjny. Może on natomiast stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., względnie gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. O naruszeniu normy prawnej wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można by natomiast mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W niniejszej sprawie takie sytuacje nie miały jednak miejsca. 3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd administracyjny, uznając że skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA