I FSK 820/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 984/19 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 984/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. M. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z dnia 30 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu wystawionych na rzecz strony przez D. K. z tytułu sprzedaży części samochodowych, różnego rodzaju farb, probiotycznych koncentratów do mycia sanitariatów, dywanów i podłóg, S. B. z tytułu sprzedaży części samochodowych, probiotycznych koncentratów do mycia sanitariatów, szyb, dywanów i podłóg, a także R. O. z tytułu sprzedaży części samochodowych. Zdaniem NUS, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawcy pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i nie dysponowali towarem, w związku z czym nie mogli dokonać jego sprzedaży na rzecz podatnika. Organ pierwszej instancji uznał, iż strona z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów do dalszej odsprzedaży. NUS stwierdził także, ze faktury wystawione przez podatnika na rzecz: D. Sp. z o.o. w P. (sprzedaż części samochodowych), V. Sp. z o.o. w S. (sprzedaż różnego rodzaju farb, probiotycznych koncentratów do mycia sanitariatów, szyb, dywanów i podłóg), PHU W. (sprzedaż probiotycznych koncentratów do mycia sanitariatów, szyb, dywanów i podłóg), a także sprzedaży części samochodowych na rzecz M. oraz S. Sp. z o.o. w P. – nie były rzetelne, gdyż wykazane w nich transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NUS stwierdził obowiązek zapłaty podatku ujętego na spornych fakturach. Organ pierwszej instancji zakwestionował także prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia usług transportu towarów od firm: D. N., R. s.c., T. W. Zdaniem organu, powyższe usługi nabyto wyłącznie w celu uwiarygodnienia rzekomo dokonanych transakcji handlowych. Powyższym ustaleniom NUS dał wyraz w decyzji z dnia 18 marca 2019 r., gdzie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r., a także określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Od powyższego rozstrzygnięcia, strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia powyższej decyzji i zarzucając organowi pierwszej instancji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że podatnik dokonywał czynności fikcyjnych, podczas gdy wszystkie transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce. DIAS wskazaną na początku decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro skarżący nie nabył towarów handlowych opisanych w fakturach wystawionych przez D. K., S. B. i R. O., to nie mógł też dokonać dostaw tychże towarów na rzecz spółek D., V. i S. oraz firm PHU W. i M. Ponadto zdaniem organu drugiej instancji nabyte przez stronę usługi transportu towarów od D. N., R. s.c., T. W. nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, gdyż zostały one zakupione jedynie w celu uprawdopodobnienia dokonania transakcji kupna i sprzedaży towarów. W ocenie DIAS, świadczą o tym m.in. zeznania osób świadczących usługi transportowe, z których wynika, że przewożone ładunki były lekkie, podczas gdy części samochodowe nie miały charakteru "lekkich", a także niewielkie odległości pomiędzy miejscami załadunku i rozładunku oraz sporządzanie dokumentów CMR w przypadku transportu towarów odbywającego się na terenie Polski (w obrocie krajowym dokument CMR nie jest wymagany). Zdaniem organu odwoławczego, transakcje dokonywane przez ww. podmioty, uczestniczące w łańcuchu dostaw, nie miały rzeczywistego charakteru, a podatnik "nabywając" towary oraz wystawiając faktury wiedział, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. O świadomości skarżącego, świadczy zdaniem DIAS m.in. brak możliwości faktycznego ustalenia źródła pochodzenia towaru, wydłużanie łańcucha dostawców, wystawianie faktur przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w tym samym dniu bądź w odstępstwie do 4 dni, dzielenie płatności na wiele rat, łatwość nawiązania kontaktów z dostawcami towarów o znacznej wartości, łatwość pozyskania nabywców towarów o znacznej wartości, opieranie współpracy na zaufaniu, uczestniczenie wielu pośredników w zakupie i sprzedaży tego samego towaru, znaczna wartość towaru, nieposiadanie własnych magazynów przez podmioty pośredniczące w dostawach, stosowanie niskich marż przez wszystkich uczestników łańcucha, dokonane ustalenia w zakresie nabycia usług transportu, tj. służyły one wyłącznie uprawdopodobnieniu dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży towarów, brak kontaktu z B. W., będącym pierwszym podatnikiem w łańcuchu dostaw, brak kontaktu z S. B. oraz jego pobyt w Zakładzie Karnym w K. w okresie od 3 grudnia 2014 r. do 14 października 2015 r., brak kontaktu z R. O., będącą dostawcą towarów dla firmy M. M., zeznania D. K. DIAS podniósł także, że podatnik nie sformułował ani nie przedstawił w toku prowadzonego postępowania podatkowego i następnie odwoławczego rzeczowych argumentów wskazujących na realny charakter dokonywanych transakcji handlowych. Z powyższym rozstrzygnięciem strona nie zgodziła się i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżając decyzję w całości, domagała się jej uchylenia, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji NUS. W skardze do WSA zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, a także przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia ze spornych faktur, przypisania mu świadomości udziału w oszustwie podatkowym, oraz nałożenia obowiązku zapłaty kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Według Sądu organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p."). W sprawie podatkowej zasadnie oceniono, że w zakresie zakwestionowanych transakcji skarżący działał ze świadomością uczestnictwa w fikcyjnym łańcuchu zakupu i sprzedaży towarów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo wskazano w ramach podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, że skarżący uczestniczył w łańcuchu dostaw, które nie miały rzeczywistego charakteru, a w konsekwencji nie znalazły uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Na uwzględnienie, zdaniem Sądu, nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 108 § 1 u.p.t.u. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Poznaniu, a także zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu następujących przepisów: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię I niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż skarżącemu kasacyjnie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: D. K., S. B. i R. O. oraz firmy transportowe, tj. firmę D.N. R. s.c. oraz T. W. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, iż skarżący kasacyjnie świadomie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży części samochodowych oraz probiotycznych środków czystości ukierunkowanych na uzyskanie korzyści podatkowych; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2) przepisów prawa procesowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się zwłaszcza: - w działaniu wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; - bezzasadnym stwierdzeniu, iż dostawcy D. K., S. B. i R. O. nie prowadzili żadnej działalności, a jedynie wystawiali puste faktury; - bezpodstawnym uznaniu, że wystawione w okresie od czerwca 2014 r. do listopada 2015 r. przez skarżącego kasacyjnie faktury sprzedaży na rzecz odbiorców: D. Sp. z o.o., V., PHU W., M., S. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; Sp. z o.o.; - wbrew zebranym przez organy podatkowe dowodom, bezzasadnym stwierdzeniu, iż firmy transportowe tj. firma D. N., R. s.c. oraz T. W., nie wykonywały usług na rzecz Skarżącego kasacyjnie; - bezpodstawnym uznaniu, że wyciągi bankowe, dowody KP, dokumenty CMR, faktury przewoźników, którymi dysponuje skarżący kasacyjnie, nie są dowodami świadczącymi o przeprowadzeniu kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji; b) art. 187, art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez: - przyjęcie, że dostawcy S. B. i R. O. oraz odbiorca D. Sp. z o.o., nie prowadzili w badanym okresie działalności gospodarczej, gdyż podczas prowadzonych w 2016 r. czynności kontrolnych organ I instancji nie ustalił miejsca pobytu ww. podmiotów; - przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący kasacyjnie świadomie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży części samochodowych oraz probiotycznych środków czystości, ukierunkowanych na uzyskanie korzyści podatkowych na podstawie; c) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 z późn zm., dalej jako "u.p.p.") poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skarżonego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne skarżący zmierza do wykazania wadliwości stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który nie stwierdził naruszenia prawa w związku pozbawieniem strony prawa do odliczenia wynikającego z podważonych faktur, a także podzielił stanowisko organów, iż skarżący świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach (zakupu i sprzedaży towarów). W skardze kasacyjnej postawione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takim zaś przypadku w pierwszej kolejności konieczne jest ocenienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W odniesieniu do tej kategorii zarzutów (naruszenia prawa procesowego), należy podkreślić, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obarcza podmiot wnoszący skargę kasacyjną obowiązkiem wykazania, że określone uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Najdalej idącym zarzutem dotyczącym przepisów postępowania był art. 141 § 4 p.p.s.a, dlatego też podlegał on ocenie w pierwszej kolejności. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów. Skarżący oprócz gołosłownego stwierdzenia, iż "stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony" nie wskazał stosownego uzasadnienia, w czym miałoby, jego zdaniem przejawiać się uchybienie wskazanemu przepisowi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Z powyższych względów, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a nie mógł zostać uwzględniony. W ramach postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. skarżący wskazuje m.in. na wadliwe przyjęcie przez organy, a także zaakceptowanie tego ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż dostawcy skarżącego: D. K., S. B. i R. O., a także jego odbiorca D. nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej. Wadliwość powyższej oceny sprawdza się zdaniem strony do uznania przez organy, iż brak kontaktu (D.), a także brak możliwości ustalenia miejsca pobytu (S. B. i R. O.) w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w 2016 r. świadczy o nieprowadzeniu przez nie działalności gospodarczej w badanym okresie rozliczeniowym. Nadto skarżący kasacyjnie zarzuca, odnośnie D. K., iż organy nie przeprowadziły dowodu z zeznań osoby wymienionej przez niego w toku składanych zeznań (osoby o imieniu T.), mimo, iż w opinii strony przesłuchanie tejże osoby mogłoby potwierdzić czy w rzeczywistości D. K. przeprowadzał sporne w sprawie transakcje. Należało przypomnieć, iż z ustaleń organów dotyczących D. K., zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że nigdy nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. W trakcie zeznań sam D. K. stwierdził m.in., że na okazanym mu podczas przesłuchania zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług znajduje się jego podpis, jednak nie pamięta, aby to zgłoszenie składał. Nie kojarzył nazwiska skarżącego, stwierdził że nie zna takiej osoby i nie zawierał z nią żadnych transakcji. D. K. zeznał ponadto, że nie przypomina sobie umowy o współpracy w zakresie dostaw towarów z dnia 1 lipca 2014 r. zawartej ze skarżącym. D. K. oświadczył też, że nie wie kto wystawił faktury na rzecz M. M., nie pobierał od niego żadnej gotówki, mimo że podpisał dowody wpłaty. Za podpisanie tych dowodów wpłaty otrzymał zapłatę w wysokości 1.000 zł, a wszystkie dowody do podpisania otrzymał tego samego dnia. D. K. potwierdził fakt podpisania przez niego ramowej umowę o współpracy w zakresie dostaw towarów handlowych z dnia 2 czerwca 2014 r. zawartą z B. W, nie pamiętał jednak kiedy podpisał egzemplarz umowy. D. K. zeznał, że nic nie kupował od B. W. i za nic jemu nie płacił. Do akt postępowania włączono także uwierzytelnioną kserokopię decyzji wydanej wobec D. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 grudnia 2016 r. oraz uwierzytelnioną kserokopie protokołu kontroli, a także inne dokumenty pozyskane w toku przeprowadzonej wobec tego kontrahenta podczas kontroli podatkowej, w tym wezwania do przedłożenia dokumentacji związanej z transakcjami ze skarżącym oraz do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka, które zwrócono jak niepodjęte w terminie. Sąd pierwszej instancji oparł swoją ocenę również na ustaleniu, iż B. W.- dostawca D. K. nie przedłożył w toku czynności kontrolnych dokumentacji związanej z zakupem towarów stanowiących przedmiot dostaw na rzecz D. K.. Przeprowadzona wobec niego kontrola podatkowa odbywła się bez udziału podatnika z uwagi na brak z nim kontaktu. Organy podatkowe mimo podjętych prób nie uzyskały dokumentów potwierdzających fakt nabycia towarów przez B. W., w tym: umów z kontrahentami, faktur VAT, dowodów zapłaty czy innych dowodów wskazujących, że B. W. zakupił towary widniejące na fakturach wystawionych na rzecz D. K. Również nie wskazano kontrahentów firmy B. W., którzy potwierdziliby dokonanie transakcji sprzedaży na rzecz ww. podmiotu. Ustalenia te znalazły wyraz w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 22 września 2016 r., którą organ ten określił B. W., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. podatek od towarów i usług do zapłaty w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur VAT wystawionych na rzecz D. K. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uwierzytelniony wyciąg z protokołu kontroli, a także decyzji wydanej wobec B. W. włączono do akt postępowania prowadzonego względem skarżącego. Kolejny dostawca skarżącego – S. B., wedle poczynionych ustaleń zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 oraz zeznania podatkowego za 2014 r., w związku z czym z dniem 3 września 2015 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. został wykreślony z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Nadto, pismem z dnia 6 września 2016 r. Dyrektor Zakładu Karnego w K. wskazał, że S. B. przebywał w tamtejszej jednostce w okresie 3 grudnia 2014 r. do 14 października 2015 r., korzystał ze zwolnienia na opuszczenie jednostki w dniu 9 września 2015 r. w wymiarze 12 godzin, a jako adres po zwolnieniu podał: [...] S. [...]. W toku prowadzonych czynności kontrolnych organy podjęły bezskuteczne próby skontaktowania się z S. B. pod wskazanym wyżej adresem celem wszczęcia wobec ww. kontroli podatkowej. Sąd pierwszej instancji odwołał się także do ustaleń, wedle których S. B. figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych, w tablicy T-3 (podmioty podejrzane o bycie "znikającymi podatnikami"). Ponadto jego firma nie posiada własnego biura pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem, a siedziba podmiotu znajdowała się w mieszkaniu prywatnym, a z samym podatnikiem brak było kontaktu. WSA w Poznaniu zauważył, że R. O. – kolejny dostawca skarżącego nie złożyła zeznań podatkowych za lata 2011-2015. W deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. wykazała w zakresie podatku należnego wartości mniejsze od sumy kwot, na które opiewają faktury VAT wystawione przez R. O. na rzecz firmy skarżącego. Z kolei w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. R. O. wykazała w zakresie podatku należnego wartości większe od sumy kwot, na które opiewają faktury VAT wystawione przez R. O. na rzecz skarżącego. W wyniku analizy faktur VAT wystawionych przez R. O. na rzecz skarżącego ustalono, że ww. kilkakrotnie modyfikowała dane widniejące na omawianych dokumentach. Z treści zaskarżonej decyzji wynika nadto, iż NUS bezskutecznie pismami z dnia 17 marca 2016 r. i 22 lipca 2016 r. wzywał R. O. do przedłożenia dokumentacji związanej ze spornymi transakcjami ze skarżącym, a także stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka odnośnie tych transakcji. Przesyłka zawierające powyższe wezwania została zwrócona z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył i zaakceptował także ustalenia odnośnie nabywcy skarżącego D. Z ustaleń tych wynika, że spółka ta figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy T-11-Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT na postawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Z kolei, w deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2014 r. D. sp. o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7K wykazała w zakresie podatku naliczonego wartości większe od sumy kwot, na które opiewają faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz D. sp. z o.o. za poszczególne okresy rozliczeniowe. Spółka ta nie złożyła także deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Podobnie jak w przypadku pozostałych kontrahentów, spółka D. wezwana do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów (pismo z dnia 18 października 2018 r.) dotyczących transakcji gospodarczych dokonanych ze skarżącym nie odpowiedziała, przesyłkę zawierającą wezwanie zwrócono. Jak to wynika z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolej na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sytuacja taka zwłaszcza ma miejsce wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Ponadto trzeba mieć na względzie, że przepis art. 122 O.p. wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a przeto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. polega zasadniczo na uwzględnieniu wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (por. W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może więc pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. odmówić dowodowi wiarygodności, musi jednak przy tym wskazać przyczyny tej odmowy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Przechodząc do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, należało stwierdzić, że skarżący nie podważył skutecznie powyżej poczynionych ustaleń organów podatkowych, za których słusznością opowiedział się też Sąd pierwszej instancji. Skarżący prócz polemiki z poczynionymi ustaleniami, a także wyizolowaniu z kontekstu całej sprawy poszczególnych ustaleń i okoliczności nie wskazał, w czym przejawiały się istotne dla sprawy, popełnione przez organy prowadzące postępowanie i pośrednio przez WSA w Poznaniu uchybienia w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Z treści zarzutów i ich uzasadnienia wynika, iż w istocie strona próbuje podważyć dokonaną przez organy i Sąd ocenę materiału dowodowego, natomiast w ocenie tej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się znamion dowolności. Natomiast to, że skarżący się z tą oceną nie zgadza, czemu dał wyraz w wielu miejscach skargi kasacyjnej, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Nie można było uznać za naruszenie art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p. stwierdzenia na podstawie całokształtu innych niżeli zeznania strony nieodpowiadającej na wezwanie organu podatkowego, a dostępnych w sprawie i jednoznacznych dowodów, że kontrahenci skarżącego nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej. Nie można było tez przyznać racji twierdzeniu skarżącego jakoby organy podatkowe dokonały oceny dowolnej i oderwanej od doświadczenia życiowego, stwierdzając, iż podmioty nieskładające deklaracji, nieodpowiadające na wezwania, nieposiadające odpowiedniego zaplecza, a także żadnej wiedzy w zakresie rzekomo przeprowadzanych transakcji nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazując na naruszenia art. 191 O.p. kasator nie uzasadnił w istocie tego zarzutu poprzez przywołanie konkretnych tez organów podatkowych składających się na ocenę dowodów, a które byłyby nielogiczne, niewłaściwie interpretowały określone fakty, czy też zostały sformułowane w oderwaniu od materiału aktowego. Odnosząc się jeszcze do argumentacji skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że brak zgromadzenia (i rozpatrzenia) całego materiału dowodowego, a także jego niekompletności skarżący upatruje również w tym, że organy podatkowe wykorzystały materiały pochodzące z innych postępowań podatkowych i kontrolnych, prowadzonych w stosunku do kontrahentów podatnika, a także ich kontrahentów, włączając do akt jedynie wyciągi pism oraz wyłączenie z akt szeregu dokumentów. Trzeba wobec tego przypomnieć, że według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przechodząc do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore (ECLI:EU:C:2019:861), przypomnieć należy, iż Trybunał określił w nim warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznanej sprawie organy na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie były związane ustaleniami poczynionymi w innych postepowaniach, które zostały powołane w aktach administracyjnych wydanych w tych postępowaniach. Odwołanie się w niniejszej sprawie do ustaleń z innego postępowania nastąpiło w ramach swobody organu przysługującej mu przy ustalaniu okoliczności faktycznych. Podstawą tego działania była dokonana przez organ na podstawie art. 122 i art. 191 O.p. ocena okoliczności ustalonych w tym postępowaniu, według której okoliczności te miały znacznie także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej w sprawie, w związku z czym przedstawione w tym zakresie zastrzeżenia skarżącego należało uznać za bezzasadne. Nadto skarżący nie wskazał konkretnie na żaden dowód, do którego nie miał dostępu. Również w ramach wskazanej wyżej grupy przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, skarżący kasacyjnie wskazał na wadliwą jego zdaniem ocenę niewykonania usług transportowych na rzecz strony przez D. N., R. s.c. T. S., R. K. oraz T. W. Zdaniem skarżącego, na podstawie zeznań świadków – osób prowadzących te firmy udowodniono, iż usługi zostały wykonane. Skarżący wywodzi, że organ, pośrednio również WSA w Poznaniu wadliwie przyjęły, iż skoro w rzeczywistości nie nabyto "transportowanych" towarów to ich transport również należało uznać za niemający w rzeczywistości miejsca. Zdaniem skarżącego natomiast o rzeczywistości transakcji świadczą również wyciągi bankowe, dowody KP, dokumenty CMR, faktury przewoźników, którymi strona dysponuje, a wadliwe jest stwierdzenie organów i Sądu pierwszej instancji, iż wskazane dokumenty nie są dowodami świadczącymi o przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny materiał dowodowy i wszechstronne go ocenić w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w sposób ograniczający się do sprawdzania okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. U podłoża ustalenia, iż usługi transportowe nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, gdyż zostały one zakupione jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji kupna i sprzedaży towarów, prócz ustalenia, iż nie doszło do nabycia transportowanych towarów na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, stało szereg jednoznacznych okoliczności. Przede wszystkim zeznania osób świadczących usługi transportowe (P. W., D. N., T. S. i R. K.), w których wskazali oni na lekkość ładunków, mimo, iż przewożone części samochodowe, ze względu na ich ilość i wagę, są przecież towarami ciężkimi. Ponadto o prawidłowości tezy organów, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, świadczy wystawianie dokumentów CMR niewymaganych w przypadku transportu odbywającego się na terenie Polski (pomiędzy miejscowościami oddalonymi o 25 km), a okoliczność tę prawidłowo uznano pozbawiającą racjonalności działania przedsiębiorcy i przeczącą zasadom ekonomiki, doświadczeniu życiowemu oraz realiom gospodarki rynkowej. Wobec powyższego również w tym zakresie zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Odnośnie nieprzesłuchania w charakterze świadka osoby wymienionej w trakcie składania zeznań przez D. K. należało zauważyć, iż strona w skardze kasacyjnej nie postawiła zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny oceniał przeprowadzone postępowanie dowodowe w ramach ogólnych przepisów postępowania podatkowego nakładających na organ obowiązek pozyskiwania i gromadzenia dowodów tj. art. 122 O.p. i art. 187 § 1, a w tym zakresie nie dopatrzył się uchybień. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, że skarżący był uczestnikiem łańcucha rzekomych transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego i dostawców tychże kontrahentów, a także innych dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie, w szczególności przesłanych przez inne organy podatkowe dokumentów dotyczących kontrahentów strony. W decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącym, a jego bezpośrednimi dostawcami, a także transakcji podmiotów z kontrahentami strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 2a O.p. w powiązaniu z art. 10 ust. 1 i ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Z zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p. wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z regułami postępowania. Jako, że skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie podniesionymi zarzutami przyjętego w sprawie stanu faktycznego, którego element stanowi również ustalenie w zakresie świadomości podatnika odnośnie uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji również i w tym zakresie należało podzielić ocenę dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Na ocenę tę wpłynęły okoliczności takie jak: brak możliwości faktycznego ustalenia źródła pochodzenia towaru, wydłużanie łańcucha dostawców, wystawianie faktur przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w tym samym dniu bądź w odstępstwie do 4 dni, dzielenie płatności na wiele rat, łatwość nawiązania kontaktów z dostawcami towarów o znacznej wartości, łatwość pozyskania nabywców towarów o znacznej wartości, opieranie współpracy na zaufaniu, uczestniczenie wielu pośredników w zakupie i sprzedaży tego samego towaru, znaczna wartość towaru, nieposiadanie własnych magazynów przez podmioty pośredniczące w dostawach, stosowanie niskich marż przez wszystkich uczestników łańcucha, dokonane ustalenia w zakresie nabycia usług transportu, tj. służyły one wyłącznie uprawdopodobnieniu dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Ponadto w zakresie podnoszonych w skardze kasacyjnej transakcji z V. należało przypomnieć, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, skarżący nigdy nie był w siedzibie tego podmiotu ani innych miejscach prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej, nie sprawdził w żaden sposób jego wiarygodności, współpracę nawiązał przez ogłoszenie, nie zawierając z wymienioną spółką pisemnej umowy. Nie znając wymienionego podmiotu, miał mu przekazać towary o wartości 2.500.000 zł, nie zabezpieczając się przy tym przed brakiem zapłaty z jego strony, a także godząc się na nieotrzymanie zaliczki z tytułu dokonanej dostawy. Transakcje z V. przeprowadzał na zasadzie zaufania mimo znacznej wartości obracanych towarów. Powyższe czyni bezprzedmiotowymi uwagi skarżącego kasacyjnie odnośnie skuteczności umów ustnych na gruncie prawa cywilnego. Zasadna była zatem ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, iż strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu nierzetelnych transakcji. Na marginesie, warto było dodać, iż nawet gdyby uznać, ze skarżący nie był świadomy oszustwa, to powyższe okoliczności dobitnie przemawiały co najmniej za niedochowaniem przez stronę należytej staranności. W takim razie zachowanie skarżącego w relacjach handlowych z kontrahentami ocenione na gruncie niniejszej sprawy również nie zwalniało go od poniesienia konsekwencji podatkowych. Wobec tego, że skarżący nie podważył skutecznie w drodze zarzutów procesowych ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, przeto nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA