I SA/Po 984/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w okresie od czerwca 2014 roku do grudnia 2015 roku oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], określił M. M. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące od czerwca 2014 r. do listopada 2015 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik [...] czerwca 2014 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą firma A M. M. w zakresie sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W dniu [...] grudnia 2016 r. podatnik zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy organ stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w fakturach zakupu wystawionych przez: D. K. (zakup części samochodowych, różnego rodzaju farb, probiotycznych koncentratów do mycia sanitariatów, dywanów i podłóg), S. B. (zakup części samochodowych, probiotycznych koncentratów do mycia sanitariatów, szyb, dywanów i podłóg) i R. O. (zakup części samochodowych), albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że wystawcy tych faktur pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej. W tym kontekście wskazano, że osoby te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wypełniały należycie obowiązków podatkowych. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że dostawcy podatnika nie dysponowali towarem wykazanym na zakwestionowanych fakturach, a zatem nie mogli nim rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie zaznaczono, że pomimo dokonywania przez podatnika płatności w formie gotówki (w przypadku nabyć od D. K.) oraz płatności na konta bankowe (w przypadku nabyć od S. B. i R. O.), pozostałe okoliczności ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego świadczą o tym, że podmioty występujące jako dostawcy na spornych fakturach VAT faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dysponowały towarem, a co za tym idzie nie mogły dokonać jego sprzedaży na rzecz podatnika. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i tym samym nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów do dalszej odsprzedaży. Ponadto organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z wystawienia przez podatnika faktur na rzecz: D. Sp. z o.o. w P. (sprzedaż części samochodowych), V. Sp. z o.o. w S. (sprzedaż różnego rodzaju farb, probiotycznych koncentratów do mycia sanitariatów, szyb, dywanów i podłóg) P. W. P. (sprzedaż probiotycznych koncentratów do mycia sanitariatów, szyb, dywanów i podłóg), M. M. K. (sprzedaż części samochodowych) i S. Sp. z o.o. w P. (sprzedaż części samochodowych). Faktury te okazały się nierzetelne, gdyż wykazana w nich sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. W związku z tym stwierdzono, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku ujętego na tych fakturach. Odnośnie tych faktur stwierdzono, że podatnik nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarem (wykazanym na tych fakturach) jak właściciel, albowiem takiego prawa nie posiadał. Organ I instancji zakwestionował także prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia usług transportu towarów od firm: D. N., R. s.c. T.. S., R. K. i T. W. P., wskazując, że usługi te zostały nabyte wyłącznie w celu uwiarygodnienia rzekomo dokonanych transakcji handlowych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p."), nie uznał ewidencji zakupów i sprzedaży podatnika za okres od czerwca 2014 r. do listopada 2015 r. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w całości za dowód. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez uznanie, że podatnik dokonywał czynności pozornych, podczas gdy wszystkie transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, albowiem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. pismem z [...] kwietnia 2019 r., działając na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w dniu [...] lipca 2018 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwa skarbowe określone w art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k., w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. i art. 8 § 1 k.k.s. oraz art. 273 k.k. i art. 18 § 3 k.k. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi 2 maja 2019 r. Odnosząc się do meritum organ II instancji w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, stwierdzając, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez D. K., S. B. i R. O., jak i faktury wystawione przez podatnika na rzecz D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. W. P., M. M. K. i S. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie rzekomych dostawców podatnika organ II instancji wskazał, że D. K., S. B. i R. O. w rzeczywistości nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, nie przedstawili do kontroli dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z M. M.. D. K. jednoznacznie zeznał, że nie prowadził żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywał żadnej sprzedaży towarów na rzecz podatnika, którego nie zna i nigdy nie widział. S. B. i R. O. nie odbierali korespondencji kierowanej do nich w związku z postępowaniem prowadzonym wobec firma A M. M. - w ogóle nie można było ustalić miejsca ich pobytu. S. B. nie złożył deklaracji podatkowych i nie rozliczył się z podatku VAT. R. O. złożyła deklaracje VAT-7K za III i IV kwartał 2015 r., jednak organy podatkowe nie mogły w żaden sposób zweryfikować ich poprawności i zgodności z dowodami źródłowymi. Ponadto wskazano, że S. B. zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...] czerwca 2014 r., a w okresie od [...] grudnia 2014 r. do [...] października 2015 r. przebywał w Zakładzie Karnym w K.. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wskazane podmioty w okresie od czerwca 2014 do listopada 2015 r. nie dokonywały rzeczywistych transakcji z podatnikiem. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że skoro podatnik nie nabył towarów handlowych opisanych w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, to nie mógł dokonać dostaw tychże towarów na rzecz innych podmiotów (spółek D. , V. i S. oraz firm P. W. P. i M. M. K.), a wystawione w tym zakresie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W opinii organu II instancji zakupione przez podatnika usługi transportu towarów nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, gdyż zostały one zakupione jedynie w celu uprawdopodobnienia dokonania transakcji kupna i sprzedaży towarów. Świadczą o tym m.in. zeznania osób świadczących usługi transportowe, z których wynika, że przewożone ładunki były lekkie (przewożone części samochodowe, ze względu na ich ilość i wagę, są towarami ciężkimi). Ponadto podkreślono, że odległości pomiędzy miejscami załadunku i rozładunku oraz sporządzanie dokumentów CMR w przypadku transportu towarów odbywającego się na terenie Polski (w obrocie krajowym dokument CMR nie jest wymagany) także wskazuje na zakup przez podatnika usług transportowych jedynie w celu stworzenia dodatkowej dokumentacji uwiarygadniającej dokonywanie transakcji zakupu i sprzedaży towarów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje na istniejącą sieć powiązań gospodarczych i osobistych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w rzekomym "obrocie" towarami. Zdaniem organu II instancji podatnik świadomie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży części samochodowych oraz probiotycznych środków czystości, ukierunkowanych na uzyskanie korzyści podatkowej. W tym kontekście wskazano, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pierwszym ogniwem łańcucha był firma B. W., następnie D. K., S. B. i R. O.. Firmy te pełniły rolę tzw. "znikającego podatnika", który nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, nie odprowadzał do budżetu państwa podatku, tworząc jednocześnie formalne podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta. Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogły dokonać dostaw towarów do kolejnych kontrahentów tworzących poszczególne ogniwa łańcucha. W przypadku B. W. i D. K. przeprowadzono kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe, które zostały zakończone prawomocnymi decyzjami. Z zebranych dowodów stanowiących podstawę wydania tych decyzji wynika, że podmioty te zostały utworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Z kolei firmy S. B. i R. O. były podmiotami zarejestrowanymi, ale od momentu rejestracji brak było możliwości skontaktowania się z nimi, a wszelkie wezwania wracały się z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". S. B. nie wypełniał deklaracji VAT-7, w konsekwencji czego został wykreślony z rejestru podatników podatku do towarów i usług. Natomiast R. O. złożyła co prawda deklaracje VAT-7K za III i IV kwartał 2015 r., jednak analiza wystawionych przez R. O. na rzecz podatnika faktur VAT wykazała, że kilkakrotnie modyfikowała ona dane widniejące na omawianych dokumentach, a w przypadku faktur wystawionych w miesiącu lutym 2015 r. jako wystawcę wskazano R. R. O., a podany NIP należał do D. Sp. z o.o., w której R. O. w badanym okresie była wspólnikiem oraz prezesem Zarządu. Podkreślono, że podatnik w okresie od czerwca do października 2014 r. deklarował dostawy części samochodowych na rzecz spółki D. . "Znikający podatnicy" stanowili element inicjujący pozorny obrót towarem, który następnie, aby uwiarygodnić cały proces obrotu i umożliwić odliczenia podatku naliczonego "przebiegał" przez następny podmiot krajowy. Kolejnym ogniwem łańcucha była firma podatnika (firma A M. M.), pełniąca rolę tzw. "bufora", tj. podmiotu, który składa deklaracje podatkowe i wykazuje z reguły niewielką kwotę do zapłaty lub kwotę do przeniesienia. Jego rola sprowadza się do wydłużenia łańcucha dostaw i tym samym jego uwiarygodnienie. Podobną rolę pełniła spółka V. , która to wystawiała również faktury na rzecz podmiotu polskiego w celu wydłużenia łańcucha dostaw. Natomiast spółka S. oraz spółka, na rzecz której spółka V. dokonywała sprzedaży, były ostatnimi ogniwami w łańcuchu, w procederze tym pełniły rolę tzw. "brokera", tj. podmiotu odliczającego podatek VAT i wystawiającego faktury na rzecz podmiotu czeskiego. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że działalność ww. podmiotów sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających faktyczny obrót towarami. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nabycia towarów handlowych, udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją: D. K., S. B. i R. O. zostały dokonane od podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Uzyskane informacje wskazują, że ww. osoby w okresie od czerwca 2014 r. do listopada 2015 r. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wypełniały należycie obowiązków podatkowych, a pozorując prowadzenie działalności gospodarczej, wskazywały za swoje siedziby adresy, pod którymi w rzeczywistości nie prowadzone były sprawy firm, co w konsekwencji oznacza, że nie dysponowały towarem, a więc nie mogły nim rozporządzać jak właściciel. Zdaniem organu II instancji, transakcje dokonywane przez ww. podmioty, uczestniczące w łańcuchu dostaw, nie miały rzeczywistego charakteru, a podatnik nabywając towary od tych firm oraz wystawiając faktury na rzecz: spółek D. , V. i S. oraz P. W. P. i M. M. K., wiedział, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach, a świadczą o tym m.in. takie okoliczności jak: nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia towaru, wydłużanie łańcucha dostawców, podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw wystawiały faktury w tym samym dniu bądź w odstępstwie do 4 dni, dzielenie płatności na wiele rat, łatwość nawiązania kontaktów z dostawcami towarów o znacznej wartości, łatwość pozyskania nabywców towarów o znacznej wartości, opieranie współpracy na zaufaniu, uczestniczenie wielu pośredników w zakupie i sprzedaży tego samego towaru, znaczna wartość towaru, nieposiadanie własnych magazynów przez podmioty pośredniczące w dostawach, stosowanie niskich marż przez wszystkich uczestników łańcucha, dokonane ustalenia w zakresie nabycia usług transportu, tj. służyły one wyłącznie uprawdopodobnieniu dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży towarów, brak kontaktu z B. W., będącym pierwszym podatnikiem w łańcuchu dostaw, brak kontaktu z S. B. oraz jego pobyt w Zakładzie Karnym w K. w okresie od [...] grudnia 2014 r. do [...] października 2015 r., brak kontaktu z R. O., będącą dostawcą towarów dla firmy firma A M. M., zeznania D. K.. W konkluzji poczynionych ustaleń organ II instancji stwierdził, że wystawienie zakwestionowanych faktur miało na celu umożliwienie nieuprawnionego odliczenia podatku VAT wskazanego na tych fakturach przez pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Okoliczności prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, tj. ujawniony w toku postępowania łańcuch dostaw, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, niedokonanie żadnych transakcji sprzedaży - spowodowały brak możliwości przypisania cech legalności prowadzonej przez firmę podatnika działalności gospodarczej. Zaznaczono przy tym, że dysponowanie przez podatnika wyciągami, dowodami KP, dokumentami CMR, fakturami przewoźników nie świadczy o tym, że czynności wynikające z wystawionych faktur miały rzeczywisty charakter. Organ II instancji podkreślił także, że podatnik nie sformułował ani nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania podatkowego i następnie odwoławczego rzeczowych argumentów wskazujących na rzeczywistość dokonywanych transakcji handlowych. W skardze z [...] stycznia 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego ze względu na upływ terminu przedawnienia, a także o zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: D. K., S. B. i R. O. oraz firmy transportowe, tj. firmę D. N., R. s.c. T. S., R. K. i T. W. P., 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży części samochodowych oraz probiotycznych środków czystości, ukierunkowanych na uzyskanie korzyści podatkowych; 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 4) art. 120, art. 121, art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się zwłaszcza: a) w działaniu wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, b) bezzasadnym stwierdzeniu, że dostawcy D. K., S. B. i R. O. nie prowadzili żadnej działalności, a jedynie wystawiali puste faktury, c) bezpodstawnym uznaniu, że wystawione w okresie od czerwca 2014 r. do listopada 2015 r. przez skarżącego faktury sprzedaży na rzecz odbiorców: D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. W. P., M. M. K., S. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, d) wbrew zebranym przez organy podatkowe dowodom, bezzasadnym stwierdzeniu, iż firmy transportowe tj. firma D. N., R. s.c. T. S. , R. K. oraz T. W. P., nie wykonywały usług na rzecz skarżącego, e) bezpodstawnym uznaniu, że wyciągi bankowe, dowody KP, dokumenty CMR, faktury przewoźników, którymi dysponuje skarżący, nie są dowodami świadczącymi o przeprowadzeniu kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, 5) art. 187 i art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy zarówno przez organ I, jak i II instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez: a) przyjęcie, że dostawcy S. B. i R. O. oraz odbiorca D. Sp. z o.o., nie prowadzili w badanym okresie działalności gospodarczej, gdyż podczas prowadzonych w 2016 r. czynności kontrolnych organ I instancji nie ustalił miejsca pobytu ww. podmiotów, b) przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży części samochodowych oraz probiotycznych środków czystości, ukierunkowanych na uzyskanie korzyści podatkowych na podstawie, 6) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292; dalej jako: "P.p.") poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując stanowisko i motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów, tj. D. K., S. B. i R. O.. Ponadto organy podatkowe określiły na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek od towarów i usług, wynikający z faktur wystawionych przez skarżącego na na rzecz D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. W. P., M. M. K. i S. Sp. z o.o. Zdaniem organów wszystkie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Kwestie związane z udokumentowaniem rzeczywistej transakcji gospodarczej zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia, poświęconej zarzucanym naruszeniom prawa materialnego. W tym miejscu stwierdzić jedynie należy, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustalenie przez organy podatkowe, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Skarżący zarzucając organom podatkowym, iż oparły rozstrzygnięcie na niepełnym i wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym akcentował, że opierały się one na dowodach zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. W kontekście art. 180 § 1 o.p. skarżący podniósł, że niezgodne z prawem było poprzestanie na włączeniu do sprawy jedynie wyciągów pism oraz wyłączeniu z akt szeregu dokumentów, z których treścią skarżący nie mógł się zapoznać. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie mogą bez ograniczeń wykorzystywać przeciw podatnikowi dowodów zebranych w sprawie innego podmiotu. W tym zakresie skarżący odwołał się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., wydanego w sprawie o sygn. akt C-189/18. Odnosząc się do tego zarzutu, należy w tym miejscu podkreślić, że powołany już art. 181 O.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). Z przepisu art. 181 O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17). Powyższej oceny nie zmienia przy tym powołane stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. W orzeczeniu tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. TSUE wskazał w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Zdaniem Sądu analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że przesłanki wskazane przez TSUE zostały w tej sprawie zrealizowane. Organy podatkowe włączyły w poczet akt postępowania prowadzonego wobec skarżącego wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych usankcjonowanych w decyzji wydanej wobec skarżącego, zapewniając jednocześnie skarżącemu dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą (por. wyroki NSA: z dnia 16 czerwca 2020 r. (I FSK 616/20) i z dnia 14 lipca 2020 r. (II FSK 978/20)). W ocenie Sądu reguły określone w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19 zostały w tej sprawie zachowane. W judykaturze zwraca się w szczególności uwagę, że reguły wynikające z cytowanego wyroku TSUE są zachowane, jeżeli podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie dowody, a ponadto czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym przedkładał własne dowody i wnioski w sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca 2020 r., I SA/Po 541/17). Zwrócić natomiast należy uwagę, że skarżący nie wskazał konkretnych dowodów do których nie miał dostępu, a ponadto nie wykazał, w jaki sposób ta okoliczność pozwala uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób istotny dla wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 1124/18). Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe oparły się na m.in. na ustaleniach poczynionych w postępowaniach podatkowych, które zakończyły się wydaniem ostatecznych decyzji wobec dostawców: B. W. i D. K.. Sąd zwraca uwagę, że decyzje te mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w sposób wiążący ustalono, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17). Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności. Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu). W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15). Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13). Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD (C-285/11), wyrok w sprawie Stehcemp (C-277/14)). W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w niniejszym postępowaniu w zakresie badania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczy przede wszystkim podstaw do zastosowania przez organy podatkowe, w ustalonych okolicznościach faktycznych, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie podatku naliczonego i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie podatku należnego. Z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie tych przepisów, w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy okoliczności funkcjonowania w obrocie gospodarczym dostawców i nabywców skarżącego, wskazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Z ustaleń organów dotyczących dostawcy D. K. wynika, że nigdy nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. W trakcie zeznań D. K. stwierdził m.in., że na okazanym mu podczas przesłuchania zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług znajduje się jego podpis, jednak nie pamięta, aby to zgłoszenie składał. Nie kojarzył nazwiska M. , stwierdził że nie zna takiej osoby i nie zawierał z nią żadnych transakcji. D. K. zeznał ponadto, że nie przypomina sobie umowy o współpracy w zakresie dostaw towarów z dnia [...] lipca 2014 r. zawartej ze skarżącym. D. K. oświadczył też, że nie wie kto wystawił faktury na rzecz M. M., nie pobierał od niego żadnej gotówki, mimo że podpisał dowody wpłaty. Za podpisanie tych dowodów wpłaty otrzymał gotówkę w wysokości [...] zł, a wszystkie dowody do podpisania otrzymał tego samego dnia. D. K. potwierdził fakt podpisania przez niego ramowej umowę o współpracy w zakresie dostaw towarów handlowych z dnia [...] czerwca 2014 r. zawartą z B. W., nie pamiętał jednak kiedy podpisał egzemplarz umowy. D. K. zeznał, że nic nie kupował od B. W. i za nic jemu nie płacił. D. K. nie wiedział kto prowadził mu dokumentację księgową za 2014 r. i oświadczył, że nie ma żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznał ponadto, że nazwisko P. D. nic mu nie mówi oraz że nie podpisywał pełnomocnictwa dla P. D. do reprezentowania podczas kontroli podatkowych, nie podpisywał też deklaracji podatkowych składanych w Urzędzie Skarbowym w N. . D. K. potwierdził fakt podpisania wypełnionego już przez inną osobę zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, za co otrzymał pieniądze od mężczyzny o imieniu T. . Mężczyzna ten zapłaci D. K. za podpisanie dowodów zapłaty za faktury. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił ponadto, że rachunek bankowy, z którego płacony był podatek dotyczący działalności D. K., jest bankowym rachunkiem technicznym i nie jest prowadzony na rzecz ww. osoby, D. K. nie jest klientem banku. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w treści omawianego protokołu kontroli podatkowej, że D. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a zatem na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych na jego rzecz przez W. Firma Ogólnobudowlana B. W.. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że w związku z wystawieniem faktur VAT m.in. na rzecz firmy firma A M. M., D. K. zobowiązany jest, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku na nich wykazanego (decyzja z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...]). W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że D. K. nie uczestniczył w transakcjach wyszczególnionych na fakturach zakupowych i fakturach sprzedażowych, co potwierdzają jego zeznania. W konkluzji organ podatkowy uznał, że D. K. wystawił faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia od podatku należnego. Dostawca D. K. - B. W. nie przedłożył w toku czynności kontrolnych dokumentacji związanej z zakupem towarów stanowiących przedmiot dostaw na rzecz D. K., tj. akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz skoncentrowanych środków chemicznych, gdyż przeprowadzona wobec ww. podmiotu kontrola podatkowa odbywała się bez udziału podatnika z uwagi na brak z nim kontaktu. Organy podatkowe nie uzyskały dokumentów potwierdzających fakt nabycia towarów przez B. W., w tym: umów z kontrahentami, faktur VAT, dowodów zapłaty czy innych dowodów wskazujących, że B. W. zakupił towary widniejące na fakturach wystawionych na rzecz D. K.. Również nie wskazano kontrahentów firmy W. B. W., którzy potwierdziliby dokonanie transakcji sprzedaży na rzecz ww. podmiotu. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z [...] września 2016 r., nr [...], określił B. W., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. podatek od towarów i usług do zapłaty w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur VAT wystawionych na rzecz D. K. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego rodzaju ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, za oczywiście bezzasadny uznać należy zarzut skargi (punkt II, podpunkt 1, lit. b), według którego bezzasadne jest ustalenie organów, iż dostawca D. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał puste faktury. Zauważyć należy, że skarżący nie przedstawił w tej kwestii argumentacji przeciwnej. Jak ustaliły organy podatkowe, kolejny dostawca skarżącego – S. B. dokonał w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenia rejestracyjnego dot. prowadzenia od dnia [...] czerwca 2014 r. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. Jako adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazał S. os. [...], który jednocześnie był adresem jego zamieszkania. S. B. nie złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. żadnych deklaracji VAT-7 oraz zeznania podatkowego za 2014 r., w związku z czym z dniem [...] września 2015 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. został wykreślony z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Pismem z [...] września 2016 r. Dyrektor Zakładu Karnego w K. wskazał, że S. B. przebywał w tamtejszej jednostce w okresie [...] grudnia 2014 r. do [...] października 2015 r., korzystał ze zwolnienia na opuszczenie jednostki w dniu [...] września 2015 r. w wymiarze 12 godzin, a jako adres po zwolnieniu podał: [...] os. [...] W toku prowadzonych czynności kontrolnych podjęto bezskuteczne próby skontaktowania się z S. B. pod adresem [...] os. [...] celem wszczęcia wobec ww. kontroli podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że S. B. figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych, w tablicy T-3 (podmioty podejrzane o bycie "znikającymi podatnikami"). Według zapisu z ww. bazy podatnik jest podejrzany o bycie znikającym podatnikiem i uczestnictwo w transakcjach karuzelowych. Był zarejestrowany dla celów podatku VAT podatnikiem, który nabywa towary lub usługi bądź symuluje ich nabywanie nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym organom. Ponadto firma nie posiada własnego biura pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem, siedziba podmiotu znajduje się w mieszkaniu prywatnym, brak kontaktu z podatnikiem. Podatnik nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 za 2014r. i zeznania rocznego PIT za 2014r. Ponadto S. B. dotyczył ww. bazie, tablica T-11 (podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT). Zgodnie z wpisem, podatnik nie składa deklaracji, nie podejmuje korespondencji. Z ustaleń organów wynika ponadto, że dostawca skarżącego R. O. nie złożyła zeznań podatkowych za lata 2011-2015. W deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. wykazała w zakresie podatku należnego wartości mniejsze od sumy kwot, na które opiewają faktury VAT wystawione przez R. R. O. na rzecz firma A M. M.. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. R. O. wykazała w zakresie podatku należnego wartości większe od sumy kwot, na które opiewają faktury VAT wystawione przez R. R. O. na rzecz firma A M. M.. W wyniku analizy faktur VAT wystawionych przez R. O. na rzecz skarżącego organ I instancji stwierdził, że ww. kilkakrotnie modyfikowała dane widniejące na omawianych dokumentach, tj.: - na fakturach wystawionych w okresie [...] listopada 2014 r. - [...] stycznia 2015 r. jako wystawcę wskazano R. [...] ul. [...] NIP [...]; - na fakturach wystawionych w okresie [...] stycznia 2015 r., [...] marca 2015 r. - [...] listopada 2015 r. jako wystawcę wskazano R. R. O. [...] ul. [...] NIP [...], z wyjątkiem faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r., na której jako wystawcę wskazano R. R. O. [...] ul. [...] NIP [...]; - na fakturach wystawionych w miesiącu lutym 2015 r. jako wystawcę wskazano R. R. O. [...] ul[...] NIP [...], jednak NIP ten należy do D. Sp. z o.o., w której R. O. w badanym okresie była wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu. Nawiązując ponownie – w kontekście powyższych ustaleń organów - do zarzutu skargi (punkt II, podpunkt 1, lit. b), według którego bezzasadne jest ustalenie organów, iż także dostawcy S. B. i R. O. nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiali puste faktury, Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przede wszystkim zauważyć należy, że skarżący akcentuje w uzasadnieniu skargi sam fakt prowadzenia przez te osoby działalności gospodarczej, w żaden sposób nie wskazując dowodów na rzeczywisty przebieg transakcji. Tymczasem w tej sprawie nie chodzi tylko o ustalenie, czy podmioty te formalnie prowadziły działalność gospodarczą, ale także o to, czy w ramach tej działalności były stroną transakcji ze skarżącym, których dotyczą zakwestionowane przez organy faktury. W ocenie Sądu w zgromadzonym materiale dowodowym takich dowód brak. Z tych względów, mając na uwadze całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów za prawidłowe uznać należy wnioskowanie organów, zgodnie z którym, podmioty te uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży części samochodowych oraz probiotycznych środków czystości. Pierwszym ogniwem łańcucha były firmy B. W., następnie D. K., S. B. i R. O.. Pełniły one rolę tzw. "znikającego podatnika", który nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, nie odprowadzał do budżetu państwa podatku, tworząc jednocześnie formalne podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta. Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogły dokonać dostaw towarów do kolejnych kontrahentów tworzących poszczególne ogniwa łańcucha. Jak zasadnie wnioskowały organy, "znikający podatnicy" stanowili element inicjujący pozorny obrót towarem, który następnie, aby uwiarygodnić cały proces obrotu i umożliwić odliczenia podatku naliczonego "przebiegał" przez następny podmiot krajowy. Kolejnym ogniwem łańcucha była firma firma A M. M., pełniąca rolę tzw. "bufora", tj. podmiotu, który składa deklaracje podatkowe i wykazuje z reguły niewielką kwotę do zapłaty lub kwotę do przeniesienia. Jego rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw i tym samym jego uwiarygodnienie. Z ustaleń organów dotyczących zakwestionowanych transakcji sprzedaży, na uwagę zasługują ustalenia dotyczące spółki V. . W toku prowadzonych czynności kontrolnych Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził m.in., że towary (farby i koncentraty) będące przedmiotem transakcji zawartych przez skarżącego z tą spółką, były również przedmiotem zakupu i sprzedaży pomiędzy z co najmniej czterema innymi polskimi podmiotami, zaś ostatni z tych podmiotów, wystawił faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta czeskiego, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 0 %. Na podstawie dowodów zgromadzonych na etapie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki V. , organy ustaliły m.in., że: - zawierane transakcje stworzyły łańcuch dostaw - z pierwszym podatnikiem występującym w łańcuchu dostaw brak jest kontaktu, zaś ostatni w łańcuchu podatnik, zadeklarował sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, stosując stawkę podatku w wysokości 0 %, - sprzedaż towarów pomiędzy poszczególnymi firmami została udokumentowana fakturami VAT tego samego, bądź w następstwie do 4 dni, co ich zakup, - poszczególne transakcje stworzyły łańcuch dostaw, w których uczestniczyły w odpowiednim odcinku czasowym te same podmioty. W toku postępowania prowadzonego wobec V. został przesłuchany w charakterze świadka skarżący M. M., który zeznał, że: - nie pamięta strony internetowej, na której zamieszczone było ogłoszenie, w wyniku którego nawiązał współpracę ze spółką V. , być może na giełdzie handlowej, ogłoszenie było ogólne dot. współpracy handlowej na farby przemysłowe, - na ogłoszenie, chyba na początku lipca 2014 r., odpowiedział emailowo, później zdzwaniał się z K. K., - nie był w siedzibie ani innych miejscach prowadzenia działalności V. Sp. z o. o., Pani K. była u niego w firmie raz lub dwa razy w celu obejrzenia towaru i złożenia zamówienia, - przed zawarciem transakcji w lipcu 2014 r. z V. Sp. z o. o. nie znał spółki ani K. K., - przed zawarciem transakcji w lipcu 2014 r. z V. Sp. z o. o. nie dokonywał hurtowej sprzedaży farb, w tym do farb do powierzchni betonowych i do powierzchni przemysłowych oraz środków do mycia w postaci koncentratów, - przekazywał V. Sp. z o. o. próbki, jeżeli dobrze pamięta to ok. 1 litrowa butelka, próbki dotyczyły koncentratów do czyszczenia dywanów, podłóg, PCV itp., koncentrat uniwersalny, płyn do okien, sanitariatów itp., - V. Sp. z o. o. nie zwracała się o przedstawienie informacji na temat źródła pochodzenia towarów, - nie pamięta czy przekazał V. Sp. z o. o. dokumenty dotyczące działalności swojej firmy, być może Pani K. dokonała wglądu przy oglądaniu towaru, - K. K. chyba nie okazała dowodu osobistego lub innego dokumentu tożsamości, również nie okazywał K. K. swojego dowodu osobistego lub innego dokumentu tożsamości, - nie wie co było powodem tego, że zdecydował się przekazać V. Sp. z o. o. towary na wartość prawie [...] zł, w sytuacji, gdy współpracę z tą spółką nawiązał z ogłoszenia, a spółka nie przekazała zaliczek i nie zawarto pisemnych umów. Skarżący stwierdził, że zaufał tej spółce. Jak ustaliły organy podatkowe, towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz V. firma firma A M. M. zakupiła od D. K.. Towary zostały dostarczone w jednym przypadku do centrum Logistycznego w B. , a w drugim przypadku do P. na ul. [...] do magazynu V. , jednak nie ustalono kontrolowany kto był obecny przy rozładunku towarów. Faktury wystawione na rzecz ww. spółki M. M. przekazał K. K. w magazynie w K. przy ul. [...], a poza fakturami innej dokumentacji w zakresie dokonywanych transakcji nie sporządzono. Ponadto w trakcie przesłuchania skarżący wskazał D. K. jako osobę, od której dokonano zakupów towarów sprzedanych następnie V. . Zapłata za zakupione przez skarżącego produkty nastąpiła gotówką. Skarżący zeznał ponadto, że poza omawianymi fakturami, firma firma A M. M. w okresie listopad 2013r. - sierpień 2014 r. nie zawierała innych transakcji z V. , której wiarygodności nie sprawdzał. Odnośnie kolejnego nabywcy - spółki D. , organy ustaliły, że spółka ta figuruje w następujących bazach: - Baza Podmiotów Szczególnych w tablicy T-11-Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT - art. 96 ust. 9 u.p.t.u., - Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników - adres wirtualny, - Hurtownia Danych SPR - wątpliwe istnienie (wykreślenie z urzędu na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.). W deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2014 r. D. Sp. o.o. podmiot w złożonych deklaracjach VAT-7K wykazał w zakresie podatku naliczonego wartości większe od sumy kwot, na które opiewają faktury VAT wystawione przez firma A M. M. na rzecz D. Sp. z o.o. za poszczególne okresy rozliczeniowe - deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. spółka nie złożyła. Na okoliczność współpracy z W. P. podatnik zeznał, że środki czystości, które sprzedawał W. P. nabywał od S. B.. Podatnik zeznał, że sam wynajmował transport, który był wliczony w koszt towaru. Transport środków czystości wykonywały firmy: Usługi Transportowe P. W. oraz R. , S. i. M. M. twierdził, że był osobiście przy załadunku towaru, który był pakowany w beczkach 200 litrowych. Towar ładowany był w K., gdzie wynajmował magazyn, a transportowany był do firmy N. w Ż. , gdzie znajdują się magazyny. Organy ustaliły, że spółka N. dokonywała na rzecz firmy P. W. P. w okresie [...] października 2014 r. do [...] marca 2015 r. obsługi logistycznej na terenie magazynu w Ż. , która polegała na krótkoterminowym składowaniu towarów ww. firmy wraz z obsługa logistyczną. towar P. , który obejmował jednorazowo kilka palet dostarczany był do magazynu w Ż. , po czym pracownik spółki N. dokonywał jego rozładunku, a po krótkim czasie (zwykle kilku godzinach, najpóźniej po jednym dniu) towar był ponownie załadowany na inny pojazd podstawiony również przez P. . Organ podatkowy I instancji uzyskał odpowiedź od firmy G. , która od 2008 r. jest na terenie Polski jedynym bezpośrednim odbiorcą produktów [...] firmy C. . W odpowiedzi wskazano, że firma G. nigdy nie posiadała w ofercie, nie kupowała z [...], ani nikomu nie sprzedawała wymienionych w piśmie organu produktów. W niektórych przypadkach nazwy produktów są zbliżone, ale nie używane przez tę firmę przy sprzedaży. Firma G. zaznaczyła także, że nie kupowała z [...], ani nie sprowadzała żadnego produktu na teren Polski w beczkach po 200 litrów. Najczęściej były to kanistry 20 litrowe, czasem o mniejszej pojemności. Odnośnie M. K. ustalono, że ten kontrahent skarżącego złożył deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2014 r., w której wykazał mniejsze wartości podatku naliczonego od sumy kwot, na które opiewają faktury VAT wystawione dla niego przez firma A M. M.. Z kolei za I kwartał 2015 r. nie złożył deklaracji VAT-7K. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że M. K. zmarł w 2016 r. Z kolei w zakresie okoliczności dotyczące funkcjonowania w obrocie gospodarczym S. Sp. z o. o., organy ustaliły, że po zakończeniu kontroli podatkowej spółka ta złożyła korekty deklaracji VAT-7 za cały okres objęty kontrolą i wyzerowała zadeklarowane wcześniej dostawy i nabycia (m.in. na rzecz skarżącego). W toku przeprowadzonej w spółce kontroli ustalono, że działalność spółki była pozorowana, a sam podmiot istniał tylko i wyłącznie jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. Spółka nie nabyła towarów wymienionych na fakturach zakupu, a deklarowany wywóz rzekomych towarów do innych krajów UE stanowił realizację z góry powziętego planu, mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu VAT. Wobec powyższego organy uznały, że faktury VAT dokumentujące transakcje gospodarcze zarówno zakupu jak i sprzedaży, dokonywane przez spółkę są fakturami pustymi. Organy ustaliły, że w 2016 r. prezesem i jedynym udziałowcem tej spółki był R. W., przy czym w istocie pełnił on rolę tzw. "słupa" i nie miał żadnej wiedzy o działalności spółki. Udziały w spółce R. W. nabył od K.M. i M. D., za namową M. K. i R. O.. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że analiza zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wskazuje na istniejącą sieć powiązań gospodarczych i osobistych między podmiotami uczestniczącymi w rzekomym "obrocie" towarami Odnośnie zakupionych przez skarżącego usług transportowych organy podatkowe zasadnie przyjęły, że usługi te, nawet jeżeli zostały wykonane, to nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, gdyż zostały one zakupione jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji kupna i sprzedaży towarów. Świadczą o tym m.in. zeznania osób świadczących usługi transportowe (P. W., D. N., T. S. i R. K.), wystawiane dokumenty CMR w przypadku transportu odbywającego się na terenie Polski (co nie jest wymagane), a także fakt, że towary w ramach transakcji zakupu/sprzedaży były przewożone pomiędzy miejscowościami oddalonymi od siebie jedynie o 25 km. Ponadto organ I instancji zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że osoby świadczące usługi transportowe wskazały na lekkość ładunków, co świadczy o pozorności transakcji dokonywanych przez skarżącego, gdyż przewożone części samochodowe, ze względu na ich ilość i wagę, są towarami ciężkimi. Słusznie za istotną okoliczność organy uznały także fakt, że osoby wykonujące na rzecz skarżącego usługi transportowe, tj. P. W., T. S. i R. K. - nigdy nie słyszały o firmie P. W. P., a więc o odbiorcy dostaw od skarżącego. Nie budzi też zastrzeżeń ocena organów, że działania skarżącego w zakresie transportowania towarów na krótkich trasach (K. – P., K. – B. , K. – Ż. ) są nie tylko niewiarygodne, ale pozbawione są także racjonalności działań przedsiębiorcy i przeczą zasadom ekonomiki, doświadczeniu życiowemu oraz realiom gospodarki rynkowej. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towary przewożone były w beczkach do magazynu spółki N. w Ż. , po to, aby po krótkim czasie (zwykle kilku godzinach, najpóźniej po jednym dniu) dokonano ich ponownego transportu. Stwierdzono także, że zeznania osób świadczących usługi transportowe i skarżącego w zakresie wyglądu towarów (środków czyszczących) są sprzeczne z - powołanymi już wyżej - wyjaśnieniami złożonymi przez firmę G. , z których wynika m.in., że czyszczące najczęściej były pakowane w kanistry 20 litrowe, a nie do beczek o pojemności 200 l. W kontekście zleconych przez skarżącego usług transportu w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że fakt rzeczywistego dokonania zakwestionowanych przez organy transakcji nie potwierdzając zeznania świadków (kierowców). Z zeznań świadka P. W. wynika, że wykonał on na rzecz skarżącego usługi transportu towaru (ładunek był owinięty streczem) na trasie K. – P., a lub K. – B. . Przewożony towar był lekki. Odbiór towaru przez odbiorców był potwierdzany na liście transportowym CMR, który wystawiał M. M. przy załadunku. Zamówienia skarżący składał telefonicznie, a płatności za wykonane usługi regulował gotówką. Z kolei świadek D. N. zeznał, że wykonał na rzecz skarżącego usługi transportu towaru (ładunek był owinięty streczem) na trasie K. – P., a lub K. – B. . Przewożony towar był lekki. M. M. zawsze był obecny przy załadunku. Towar był na paletach (od 2 do 6 palet). Zamówienia skarżący składał telefonicznie, a płatności za wykonane usługi regulował gotówką. Jedynie w jednym przypadku płatność została dokonana za pośrednictwem przelewu. W przypadku zleceń realizowanych przez firmę R. S.C. T. S., R. K., organy podatkowe ustaliły, że wszelkie rozmowy i zamówienia prowadzone i składane były telefonicznie oraz, że otrzymała od M. M. jednego e-maila, Odpłatność za wykonane usługi została ustalona wg ryczałtu i była regulowana gotówką lub przelewem. Towar ważył ok. 400 kg. Przewożony towar opisano jako "coś typu koncentraty spożywcze, zagęszczony syropy itp.", w beczkach. Przewóz odbywał się na trasach K. – K. i K. – P.. Z powyższych okoliczności wynika, że na zlecenie skarżącego wykonywany był przewóz towarów, jednak zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie ustalić, że były to towary wskazane na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Sąd zauważa, że ustalenie wszystkich istotnych, z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT, elementów danej transakcji (podmiotowych i przedmiotowych, formalnych i materialnych), nie może opierać się jedynie na domniemaniach faktycznych, uzasadniając twierdzenie, że skoro jakiś towar był przewożony to oznacza, że był to towar wskazany na danej fakturze. W tym zakresie ustalenia faktyczne muszą być jednoznaczne i pewne. Konsekwencją nie przedstawienia przez podatnika dowodów pozwalających odtworzyć istotne elementy danej transakcji musi być stwierdzenie, że udokumentowana konkretną fakturą transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca. W ramach drugiej grupy, wymienionych na wstępie tej części rozważań, okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe znaczenie mają fakty i zdarzenia pozwalające na dokonanie oceny, czy skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu zakupu i sprzedaży towarów (części samochodowe, probiotyczne środki czystości), ukierunkowanych na uzyskanie korzyści podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że w zakresie zakwestionowanych transakcji skarżący działał ze świadomością uczestnictwa w fikcyjnym łańcuchu zakupu i sprzedaży towarów. Formułując taki wniosek – zdaniem Sądu - organ I instancji prawidłowo oparł się na niżej wymienionych przesłankach tego wnioskowania, tj.: - wszystkie faktury mające dokumentować dostawy towaru dokonane przez ww. firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw, bez ujawnienia faktycznego źródła pochodzenia towaru tj. dostawcy, - wydłużanie łańcucha dostawców, podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw wystawiały faktury w tym samym dniu bądź w odstępstwie do 4 dni, - dzielenie płatności na wiele rat, - łatwość nawiązania kontaktów z dostawcami towarów o znacznej wartości i łatwość pozyskania nabywców towarów o znacznej wartości, - opieranie współpracy wyłącznie na zaufaniu, bez sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, - uczestnictwo wielu pośredników w zakupie i sprzedaży tego same towaru, - znaczna wartość towaru, - nieposiadanie własnych magazynów przez podmioty pośredniczące w dostawach, - stosowanie niskich marż przez wszystkich uczestników łańcucha, - usługi transportu służyły wyłącznie uprawdopodobnieniu dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży towarów, - nieuzasadnione sporządzanie dokumentów CMR dot. transportu odbywającego się na terenie Polski, Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że skarżący uczestniczył w łańcuchu dostaw, które nie miały rzeczywistego charakteru, a nabywając towary od firm D. K., S. B. i R. O. oraz wystawiając faktury na rzecz spółek D. , V. i S. oraz firm P. W. P. i M. M. K. skarżący wiedział, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Przypomnieć jedynie należy, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). Jak to już wyżej zaznaczono, oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 § 1 u.p.t.u. w sposób opisany w skardze. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 roku, w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT. Odwołując się orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że TSUE wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku. Trybunał zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. Powyższą charakterystykę regulacji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy jedynie uzupełnić o stwierdzenie, że charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2131/16, Sąd ten stwierdził m.in., że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Skarżący kwestionując zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w żaden sposób nie wykazał, że brak było podstaw do zastosowania tego przepisu z uwagi na nieistnienie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku. Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). W ocenie Sądu za zbyt daleko idący uznać należy zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 P.p. Zgodnie z tym przepisem, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2). Skarżący powiązał w uzasadnieniu skargi ten zarzut z zarzutem naruszenia art. 2a o.p., podnosząc, że w sytuacji braku dowodów, organy winny nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie wyrażonej w powyższym przepisie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020 r., II FSK 1814/19). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, a wykładnia zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego nie budziła żadnych wątpliwości. Zauważyć też należy, że zasada z art. 10 ust. 2 doznaje ograniczenia, jak wynika bowiem z art. 10 ust. 3 pkt 3) P.p., przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.