I GSK 1100/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Maria Jagielska Maria Myślińska (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r.; sygn. akt V SA/Wa 2705/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2705/12, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] działając na podstawie art. 207 § 1, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 z późn. zm., dalej: u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) w związku z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) - określił [...] (zwanej dalej: skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec – grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 8.658.522 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego w związku z niespełnieniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż w siedzibie skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową, której zakresem objęto prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od obrotu olejem opałowym oraz jego zużycia za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W wyniku kontroli ustalono, iż przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej skarżącej była sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw ciekłych, transport drogowy towarów. Skarżąca posiadała koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi na okres od 10 listopada 2004 r. do 10 listopada 2014 r. W toku kontroli podatkowej skarżąca przedstawiła zaświadczenie z 30 sierpnia 2006 r. wystawione przez Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w [...], z którego wynika, iż w dniu 13 sierpnia 2006 r. w miejscowości [...] przy ul. [...] miał miejsce pożar. Spaleniu uległo wyposażenie pomieszczenia biurowego m.in. biblioteczka z dokumentami. Na okoliczność pożaru sporządzono protokół inwentaryzacyjny z dnia 16 sierpnia 2006 r., w którym stwierdzono, że w wyniku pożaru w budynku przy ul. [...] zniszczeniu uległy dokumenty skarżącej za okres od 2001 roku do lipca 2006 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej pozyskano część dokumentów z Prokuratury Okręgowej [...] prowadzącej śledztwo z zawiadomienia Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Ponadto część dokumentów, w szczególności faktury VAT sprzedaży oleju opałowego, pozyskano w ramach przeprowadzanych czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej. W związku ze spaleniem większości dokumentów kontrolujący wykorzystali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze przekazywane przez skarżącą do Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. W toku czynności kontrolnych na podstawie zebranego materiału dowodowego w okresach rozliczeniowych od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r. nie potwierdzono zakupu od skarżącej oleju opałowego lekkiego w ilości 4.326.961 l. Dodatkowo w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] ustalono, że [...] nie potwierdził zakupu 2.300 l oleju opałowego na podstawie okazanego mu oświadczenia z 26 lipca 2006 r. o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Wobec powyższego stwierdzono, że skarżąca dokonywała obrotu olejem opałowym w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem, poprzez użycie tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Jak dalej wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej w [...] skarżąca nie przekazała do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy kopii oświadczeń dot. 3 transakcji sprzedaży dot. okresów rozliczeniowych lipiec 2006 r., wrzesień 2006 r. oraz październik 2006 r. oraz kopii oświadczeń dot. okresu rozliczeniowego listopad 2006 r. Po przytoczeniu przepisów mających zastosowanie w sprawie Dyrektor Izby ustalił, iż podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku. Dalej organ wyjaśnił, iż na podstawie zebranych w toku kontroli podatkowej dokumentów ustalono, iż skarżąca w poszczególnych okresach rozliczeniowych od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. dokonała sprzedaży 6.972.246 litrów oleju opałowego. W toku kontroli podatkowej w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży a w szczególności sprawdzenia wiarygodności materialnej oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. dokonano przesłuchań nabywców oleju opałowego lekkiego w charakterze świadków, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów, wystąpiono w ramach pomocy prawnej do właściwych ze względu na miejsce zamieszkania lub siedziby nabywców naczelników urzędów celnych o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz dokonano analizy oświadczeń nabywców opału olejowego. Dalej organ odwoławczy wyraził pogląd, iż skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez skarżącą obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści tzn., że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te muszą spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję i mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Jest to uzasadnione tym, jak wyjaśnił organ odwoławczy, iż ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, aby obniżenie stawki akcyzy nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne, poza grzewczymi, celami. W sytuacji oświadczeń nieprawidłowych, albo nieodebrania oświadczenia, nie można zdaniem organu uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnej z przeznaczeniem jest zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2705/12, oddalił skargę [...]. W ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie uznały, iż dowody zebrane w sprawie w postaci przesłuchań świadków, protokołów z czynności sprawdzających oraz dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (w szczególności faktur VAT sprzedaży) uzasadniają stanowisko, iż nabywcy oleju opałowego nie potwierdzili zakupu 4.329.261 litrów oleju opałowego. WSA stwierdził, że oświadczenia nabywców oleju, o których mowa w § 4 ust.1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. winny odpowiadać wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Sąd I instancji podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto szczegółowe zestawienie transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego przez skarżącą w okresie od dnia 1 lipca 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., dla których brak jest podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Oświadczenia nabywców zostały przy tym poddane weryfikacji pod kątem poprawności i rzetelności danych dotyczących nabywców oleju opałowego lekkiego. Organy obu instancji oceniły oświadczenia [...] i [...] jako zawierające nierzetelne dane i oparły się przy dokonywaniu tej oceny na informacjach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, zaś skarżąca nie podważyła ustaleń, co do oceny poszczególnych oświadczeń. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. w związku z § 4 rozporządzenia WSA wskazał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nie narusza prawa stanowisko organów, iż ujawnione nieprawidłowości oświadczeń, pozbawiały podatnika sprzedającego olej opałowy prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej, a skutkowały zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a. Sąd I instancji odwołując się do treści z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., art. 10 ust. 2, u.p.a. oraz art. 65 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że ustawodawca zróżnicował znacząco wysokość stawek podatkowych od olejów opałowych i od olejów przeznaczonych na cele nieopałowe, ustalając stawkę podstawową na oleje opałowe na poziomie dotychczasowej stawki obniżonej, przewidzianej w rozporządzeniu. Natomiast według rozporządzenia warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy, określonego w rozporządzeniu, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to powinno zawierać, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wskazane w tym przepisie dane dotyczące nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Tak więc według rozporządzenia, zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych w tym rozporządzeniu, m.in. gromadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą WSA wyjaśnił, iż zarzut ten nie może zostać uwzględniony, bowiem skarżąca pomija pełne brzmienie art. 4 ust. 5 u.p.a. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, co skarżąca czyniła sprzedając olej opałowy, a ustalone przez organ w tym zakresie okoliczności nie zostały przez stronę podważone. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje na podstawie innej czynności, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. A więc obowiązek ten nie powstaje tylko wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Zatem dopiero sprzedaż przez skarżącą wyrobu podlegającego preferencyjnej stawce podatkowej, jeśli nie posiadał on wymaganych przepisami oświadczeń, spowodowała, że do wyrobu tego należało zastosować stawkę podstawową, czyli wyższą od preferencyjnej, a tym samym skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z ww. art. 4 ust. 5 u.p.a. Wobec tego organy prawidłowo uznały, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Status podatnika uzależniony jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sad, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na chybionym przyjęciu, iż brak lub wadliwość oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2) w/w rozporządzenia stanowi przesłankę umożliwiającą podwyższenie stawki podatkowej, podczas gdy opisany w art. 65 ust. 1a pkt 1) u.p.a. warunek opodatkowania wyższą stawką akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, dotyczy cech oleju, a nie okoliczności związanych z ich sprzedażą, w tym dokumentowania tej sprzedaży, albowiem w świetle hipotezy art. 65 ust. 1a pkt 1) w/w ustawy brak lub wadliwość oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2) w/w rozporządzenia nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji, z wyżej opisanych (w powyższym zarzucie nr 1) względów winny były zastosować przepis art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie zrobiły tego, a tym samym naruszyły art. 65 ust. 1 w/w ustawy poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy ów przepis winien był znaleźć zastosowanie; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw do zastosowania przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1) u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, bowiem skarżąca nigdy nie "użyła" oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a jedynie "sprzedała" ów olej opałowy, co nie może być rozumiane jako jego "użycie"; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe uchybiły przepisom art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie bezzasadne przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy sprzedaży oleju opałowego na rzecz kontrahentów, a w konsekwencji, że powinna była odmówić sprzedaży paliwa w tzw. "przypadkach wątpliwych", podczas gdy skarżąca poza weryfikacją nabywców podczas zawieranej transakcji, nie miała realnego wpływu na to czy sprzedany olej opałowy zostanie przez te osoby użyty zgodnie z jego przeznaczeniem, zawartym w złożonym oświadczeniu, tj. użyty na cele grzewcze, co miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, gdyż owe uchybienia przepisom postępowania skutkowały m.in. przekonaniem Sądu I instancji o trafności zastosowania w sprawie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1) u.p.a.; 5) przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić; W/w przepisy postępowania zostały naruszone przez Sąd I instancji, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo naruszeń, jakich dopuściły się organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zasadnie zastosowano przepisy prawa materialnego art. 65 ust. 1a pkt 1) u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również zasadnie nie zastosowano przepisu art. 65 ust. 1 w/w ustawy, i w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...], podczas gdy w ocenie skarżącej zasadnym byłoby uchylenie decyzji organu podatkowego m.in. z uwagi na brak przesłanki w postaci "użycia" przez skarżącą oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, której istnienie jest niezbędne do powstania tzw. stawki sankcyjnej z art. 65 ust. 1a pkt 1) u.p.a.; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 65 ust. 1a pkt 1) u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na chybionym przyjęciu, iż brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2) w/w rozporządzenia stanowi przesłankę umożliwiającą podwyższenie stawki podatkowej, podczas gdy opisany w art. 65 ust. 1a pkt 1) u.p.a. warunek opodatkowania wyższą stawką akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, dotyczy cech oleju, a nie okoliczności związanych z ich sprzedażą, w tym dokumentowania tej sprzedaży, albowiem w świetle hipotezy art. 65 ust. 1a pkt 1) w/w ustawy brak lub wadliwość oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2) w/w rozporządzenia nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej; 2) art. 65 ust. 1 u.p.a. przez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy z w/w w powyższym zarzucie (tj. zarzucie wyartykułowanym w pkt II nr 1) względów, zasadne było jego zastosowanie. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane p.p.s.a. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 p.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany. Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12, opub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że wymieniony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który miał zostać naruszony przez odmowę jego zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię - należy uznać za sformułowany nieprawidłowo. Nie można bowiem w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania) zarzucać błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego. Temu służy podstawa kasacyjna o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nieprawidłowo został również sformułowany zarzut naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że ww. przepis Sąd I instancji może naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08, z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, LEX nr 555594). Natomiast autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a przez odmowę zastosowania przepisów prawa materialnego, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, że organy podatkowe winne były stosować te przepisy. Należy podkreślić, że niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie może być zwalczane poprzez zarzut naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. Powyższe wywody należy również odnieść do zarzutów sformułowanych w pkt I ppkt 2 i 3 petitum skargi sankcyjnej, ponieważ i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej poprzez zarzuty stawiane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – odnosi się do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie w ten sposób zarzutów kasacyjnych przez profesjonalnego pełnomocnika - uniemożliwia Sądowi merytoryczne ich rozpoznanie. Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. (pkt I ppkt 5 petitum skargi kasacyjnej). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 563/11). Tego zaś wymogu skarga kasacyjna nie spełnia. Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt I ppkt 4 oraz pkt II ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Mając na uwadze treść tych zarzutów należy wskazać, że istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a po drugie, prawidłowości postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd I instancji uznał je za prawidłowe. Wynikająca ze wskazanych wyżej przepisów obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na ten właśnie cel. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10). Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest także pogląd, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia zob. także wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1463/11, wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 410/12, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 12/12). Podnieść w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 zwrócił uwagę, że ustawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad oświadczeń. Wobec powyższego należało uznać wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że tylko w pełni kompletne oświadczenia nabywców dotyczące przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. To zaś czyni bezskutecznym zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy uznać także zarzuty naruszenie art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ich naruszenie autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżąca poza weryfikacją nabywców podczas zawieranej transakcji, nie miała realnego wpływu na to, czy sprzedany olej opałowy zostanie przez te osoby użyty zgodnie z jego przeznaczeniem, zawartym w złożonym oświadczeniu. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że na gruncie ww. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego istotną okolicznością dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała w sprawie ustalenia było to, czy sprzedawca posiadał stosowne i kompletne oświadczenia nabywców wyrobu, nie zaś to, czy posiadając takie oświadczenia skarżąca miała/nie miała realnego wpływu na to, czy sprzedany olej opałowy zostanie przez te osoby użyty zgodnie z jego przeznaczeniem. W rozpoznawanej sprawie organy kontrolujące zasadność zastosowania obniżonej stawki takich ustaleń dokonały. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto szczegółowe zestawienie transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego przez skarżącą w okresie od dnia 1 lipca 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., dla których brak jest podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Oświadczenia nabywców zostały przy tym poddane weryfikacji pod kątem poprawności i rzetelności danych dotyczących nabywców oleju opałowego. Organy obu instancji oceniły oświadczenia [...] i [...] jako zawierające nierzetelne dane i oparły się przy dokonywaniu tej oceny na informacjach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, zaś autor skargi kasacyjnej nie podważa ustaleń, co do oceny poszczególnych oświadczeń. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.