I GSK 1831/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 123/13 w sprawie ze skargi J. S.-W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. S.-W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r. oddalił skargę J. S. – W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z dokonanym obrotem olejem opalowym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem opałowym lekkim, Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił, że skarżąca we wrześniu 2007 r. dokonała sprzedaży 14.717 litrów oleju opałowego w 9 transakcjach na podstawie paragonów. W odniesieniu do 12.717 litrów sprzedanego oleju organ zakwestionował zastosowanie preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Celnego we W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 r. w kwocie 25.434 złotych. Objętą skarga decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, iż w toku postępowania przeprowadzonego przez organy obu instancji dokonano przede wszystkim weryfikacji transakcji sprzedaży oleju osobą fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Weryfikacji podlegały dane osobowo – adresowe zawarte w oświadczeniach o nabyciu oleju na cele opałowe. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy zakwestionował 8 oświadczeń zakupu oleju opałowego z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości oświadczeń, dotyczące braku danych osobowych, nieprawdziwości danych oraz braku potwierdzenia zakupu poszczególnych osób, których dane oświadczenia zawierały. Braki te dyskwalifikowały, w ocenie organu, zakwestionowane oświadczenia jako zaświadczające o sprzedaży oleju na cele opałowe. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro oświadczenia nie odpowiadały wymogom określonym w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) to sprzedaż oleju w wymienionej ilości podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki 2.000 złotych od 1.000 litrów oleju, stosownie do treści art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustaw o podatku akcyzowym). Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego od skarżącej o jego przeznaczeniu na cele opałowe, które to oświadczenia stanowiły warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe było rzetelne, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zaś wyciągnięte z niego wnioski nie wykraczały poza granice swobodnej oceny dowodów. Sąd zwrócił uwagę, że organ badał oświadczenia w sposób wszechstronny. Pisma organów kierowane były na adresy wskazane w oświadczeniach, zaś w ich treści zapytania nie ograniczały się wyłącznie do zapytań o osoby wymienione w oświadczeniach i czy zamieszkiwały pod podanym adresem w 2007 r. lecz również czy pod danym adresem znajduje się urządzenie grzewcze zasilane olejem opałowym oraz czy zakup oleju dokonany został w firmie skarżącej. Organ dokonał również sprawdzeń poszczególnych nazwisk w ewidencji ludności i w przypadku braku potwierdzenia nazwisk i adresu kierowano pod wskazane w oświadczeniach adresy opisane zapytania. Organ prowadził również oględziny poszczególnych miejsc i przesłuchiwał świadków celem potwierdzenia treści oświadczeń. Sąd wskazał, że w toku postępowania ustalono, że adresy podane w oświadczeniach często były fikcyjne, nieczytelne lub niepełne. Podkreślił również, że ustaleń stanu faktycznego dokonywano w odniesieniu do stanu zaistniałego w 2007 r. nie zaś na dzień prowadzonego postępowania, co w konsekwencji doprowadziło, w sytuacjach gdzie nie można było ustalić stanu sprawy na dzień zakupu oleju opałowego, do oceny oświadczeń na korzyść skarżącej. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej różnicującego adres zameldowania z adresem zamieszkania nabywcy oleju. Wskazując na konstrukcję § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Sąd podkreślił, że oświadczenie powinno zawierać dane osobowe nabywcy – imię i nazwisko, PESEL lub NIP oraz adres zamieszkania. Pozostałe dane dotyczą zakupu oleju i jego przeznaczenia i dotyczą ilości nabywanego oleju, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych, a także adresu, pod którym urządzenia te się znajdują w przypadku, gdy jest on inny niż adres zamieszkania nabywcy. Wskazał, że oświadczenia zawierały wyłącznie adresy zamieszkania nabywców oleju, co uzasadniało w ocenie Sądu przyjęcie, że pod tymi adresami znajdowały się urządzenia grzewcze. Nawet w przypadku przyjęcie, że nabywcy podawali adresy zamieszkania różne od ich miejsca zameldowania, to działania organów ukierunkowane były na ustalenie, czy pod podanymi adresami nabyty olej opałowy mógł być rzeczywiście wykorzystany do celów opałowych. Za błędne Sąd I instancji uznał również stanowisko skarżącej wywodzącej z treści § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, że pomimo wadliwości oświadczeń lub ich braku podatnik może wykazać cele sprzedaży oleju opałowego. Sąd podkreślił, że oświadczenia stanowią instrument kontroli celów nabycia tego wyrobu akcyzowego dla skorzystania ze stawki preferencyjnej. Z tego też względu w § 4 ust. 1 i 4 powołanego rozporządzenia wyraźnie określono, że podatnik ma obowiązek uzyskania oświadczeń od nabywców oleju i powinien przechowywać je przez cały okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dodatkowo co miesiąc przekazywać zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami. Sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca nie była pozbawiona możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. Będąc obowiązaną do zbierania oświadczeń i ich przechowywania aż do upływu terminu przedawnienia, skarżąca przetwarzała dane osobowe w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sprzedawca - skarżąca miała zatem prawo, w świetle ustawy o ochronie danych osobowych i obowiązek, w świetle rozporządzenia zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach. Jednocześnie była uprawniony do ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są prawdziwe. Odmowa okazania przez nabywcę stosownego dowodu tożsamości powinno skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Reasumując, Sąd I instancji uznał, że organy stwierdzając braki oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze oraz fikcyjność danych w nich zawartych, prawidłowo określiły wysokość należnego podatku akcyzowego, według stawki sankcyjnej, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W podstawie prawne j wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Skargą kasacyjną J. S. – W. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie; 1. przepisów postępowania: a. art. 122 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w wyniku błędnego przyjęcia, że organy wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności spawy, a w szczególności – czy osoby, których brak było danych w ewidencji ludności nie zamieszkują pod adresem wskazanym w oświadczeniu składanym podczas zakupu oleju lekkiego oraz wadliwego utożsamiania adresu zamieszkania z adresem zameldowania i wyciąganie z tego powodu negatywnych konsekwencji wobec podatnika; b. art. 187 ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe zebrały w całości materiał dowodowy, a w szczególności wezwały do złożenia wyjaśnień wszystkie osoby – nabywców, których danych brak było w ewidencji ludności, na adres zamieszkania podany w oświadczeniu składanym podczas zakupu oleju lekkiego; c. art. 150 w zw. z art. 187 i art. 122 ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że doręczenie pism (wezwań) w trybie zastępczym pozwala organowi na przyjęcie negatywnej odpowiedzi wezwanego i zastosowania stawki jak dla oleju napędowego; d. art. 210§ 4 w zw. z art. 124 ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zasady proporcjonalności pomiędzy uchybieniem podatnika, a zastosowaną sankcją; 2. prawa materialnego: a. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że oświadczenia stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe są nieprawidłowe i powinny zawierać adres zameldowania, a nie adres zamieszkania; b. art. 21 § 2 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że podatnik nie zapłacił podatku i istnieje podstawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę podatku – art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej; c. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady proporcjonalności. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują. Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zarzuca się w niej Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów prawa procesowego, które - w ocenie strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów rozpocząć należy od zarzutów naruszenia prawa materialnego, w sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I GSK 554/13). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy skarżąca legitymowała się prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, co stanowiło podstawowy warunek stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, sformułowane w punkcie II lit. a)-c) petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że w okresie rozliczeniowym objętym decyzją kontrolowaną przez Sąd I instancji, opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw opałowych regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wobec tego, że skarżąca w punkcie II lit. a) petitum skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 (analogicznego) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 października 2008 r., które nie obowiązywało jeszcze w stanie faktycznym sprawy (tj. w 2007 r.), stąd też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zarzut odpowiednio, uwzględniając stan prawny mający zastosowanie w sprawie. Istota rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie wyżej powołanej regulacji, w zakresie odnoszącym się do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego wyrażała się w założeniu, że obniżenie stawki podatku dotyczy tylko olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zaś warunkiem skorzystania z tej preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą, przy czym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 – 3 tej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, pod warunkiem jednak, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W art. 65 ust. 1 u.p.a. zostały określone maksymalne stawki akcyzy między innymi na paliwa silnikowe w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. sprzedawanych w kraju wyrobów akcyzowych zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, czyli do 232 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z treścią § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Dodatkowo w § 4 ust. 2 wskazano, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Dla oceny zasadności omawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego podstawowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów ww. rozporządzenia, w szczególności w zakresie odnoszącym się do ustalenia znaczenia oraz waloru oświadczeń, o których mowa na ich gruncie, co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania obniżonej albo podstawowej stawki podatku akcyzowego, o czym z kolei decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe, czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie - że pojęcie "użycia" rozumieć należy szeroko, co oznacza, że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, a zatem uzyskanie oświadczeń odpowiadających co do formy i treści przywołanym przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (por. np. wyroki NSA z: dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09; dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). Oświadczenia, o których mowa w przywołanej regulacji, pozwalają na przyjęcie swoistego rodzaju domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyroki NSA z: dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 555/13; dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). Za prawidłowy uznać należy więc ten rezultat wykładni wymienionych przepisów, w świetle którego brak prawidłowych oświadczeń uniemożliwia przyjęcie domniemania o nabyciu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego z punktu widzenia wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego nieprawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej, uzasadnione staje się zastosowanie stawki podstawowej. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W konsekwencji, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że brak oświadczenia nie jest sam w sobie podstawą do naliczenia akcyzy w wysokości, o której mowa w art. 65 ust.1 u.p.a. Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że Sąd I instancji miał przyjąć, iż oświadczenia powinny zawierać adres zameldowania, a nie adres zamieszkania. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie znalazło się takie stwierdzenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego oświadczenie z określonymi normatywnie danymi - stanowi warunek sine qua non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Stwierdzić wobec powyższego należy, że gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez prawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1484/12). Mając na uwadze powyższe rozważania za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (błędnie określonego jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 października 2008 r.) w sposób wskazany przez autora skargi kasacyjnej. Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej bliżej nie uzasadnił naruszenia tych przepisów. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu (por. wyroki NSA z: dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I GSK 87/13; dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1835/13; dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 82/13). Niezależnie od tego wyjaśnić należy, iż zasada proporcjonalności w polskim systemie prawnym jest jedną z zasad wyznaczających granice dopuszczalnego ograniczenia wolności i praw podmiotowych, między innymi o istotnym znaczeniu dla działalności gospodarczej. Z zasady tej wynika, że chociaż konstytucyjne wolności i prawa podmiotowe nie mają charakteru bezwzględnego i podlegają ograniczeniom ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP), to jednak między celem ingerencji ograniczającej konstytucyjne prawa podmiotowe a zastosowanymi środkami musi być zachowana zgodność i wyważone proporcje. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji zasada proporcjonalności dotyczy wobec tego zasadniczo problematyki ograniczania praw i wolności, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie chodzi o skutki związane z obowiązkiem posiadania niewadliwych (prawdziwych) oświadczeń o nabyciu oleju na cele grzewcze. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 (na tle analogicznych uregulowań) zwrócił uwagę, że prawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 21 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że podatnik nie zapłacił podatku i istnieje podstawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę podatku, tj. na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako swoją argumentację zaprezentowaną przez Sąd I instancji, który zauważył, że w sprawie, w której przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, obejmujące okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., wydane zostały decyzje określające zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. podatnik tego podatku obowiązany był do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy składać deklaracje podatkowe (art. 18 ust. u.p.a.). Tym samym z zobowiązania w podatku akcyzowym podatnik winien był rozliczać się co miesiąc. Natomiast na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego - co słusznie podkreślił Sąd I instancji - organy podatkowe, pomimo prowadzenia jednego postępowania kontrolnego, obowiązane były wydać odrębne decyzje co do każdego zobowiązania w podatku akcyzowym za każdy miesiąc. Nieuzasadniony jest w rezultacie zarzut naruszenia art. 21 § 2 O.p., poprzez który skarżąca wywiodła, że nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek zapłaty kwoty wynikającej z deklaracji. Ocenę zarzutów kasacyjnych polegających na naruszenie przepisów postępowania, opartych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc te rozważania do sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, iż sposób w jaki zostały one skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione - nie daje podstaw aby przyjąć, że strona skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie było to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu podatkowego kontrolującego zasadność stosowania obniżonej stawki akcyzy polegał na ustaleniu, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a ponadto, czy oświadczenia te spełniały prawem przewidziane wymogi. Miało to bowiem zasadnicze znaczenie z punktu widzenia możliwości zidentyfikowania nabywcy w celu przeprowadzenia ewentualnej kontroli odnośnie do wykorzystania nabywanego wyrobu akcyzowego zgodnie z jego deklarowanym przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. Ustalenie, że strona nie dysponuje oświadczeniami zawierającymi wymagane prawem dane nabywców oraz, że odzwierciedlone w ich treści dane tychże nabywców oleju nie były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy - co skutkowało oceną o braku legitymowania się przez sprzedawcę oświadczeniami prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym - oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Ocenie Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji uznał, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania określających prawne wymogi ustalania faktów, strona skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawiła argumentów, które mogłyby stanowisko to skutecznie podważyć. Podjęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe działania, które ukierunkowane były na zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego, których dane zawarte były w przedłożonych przez skarżącą oświadczeniach, zwłaszcza zaś (oczekiwany) rezultat tychże działań, nie zmierzał do ustalenia stanu rzeczy na datę, w której były one podejmowane - lecz na kontrolowany okres, tj. na 2007 r. Jasno i wyraźnie wynika to, ze sporządzonego na podstawie akt sprawy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zaś, aby miało być inaczej. Za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. wskazane w punkcie I lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej, w których sformułowana została zasada prawdy obiektywnej nakazująca organom podatkowym ustalenie stanu faktycznego i zebranie dowodów w sposób wyczerpujący dla załatwienia sprawy. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, w roku postępowania przed organami, rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. W pismach tych nie ograniczyły się tylko do zapytań o osoby widniejące na oświadczeniach, czy mieszkały pod danymi adresami w 2007 r., ale również, czy pod danym adresem znajduje się urządzenie grzewcze zasilane olejem opałowym oraz czy zakup oleju był dokonywany w firmie skarżącej. Dokonano też sprawdzeń poszczególnych nazwisk w ewidencji ludności, a w sytuacji braku potwierdzenia nazwiska i adresu, kierowano pisma na wskazane w oświadczeniach adresy z zapytaniami jak wyżej. Przeprowadzano także oględziny miejsc pod poszczególnymi adresami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia, przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był w sytuacji rzeczywistych danych osobowych. W postępowaniu bowiem ustalono, że adresy podane na oświadczeniach często były fikcyjne, nieczytelne lub niepełne. Dodatkowo w postępowaniu przez organami sprawdzono prawdziwość numerów PESEL wszystkich nabywców tam, gdzie te informacje były podane, gdyż i co do tych informacji stwierdzono braki w oświadczeniach. Wymaga bowiem podkreślenia, że przedłożone przez skarżącą kasacyjnie oświadczenia - co potwierdził Sąd I instancji - zawierały zazwyczaj błędny NIP i/lub PESEL lub brak tych danych, jak również fikcyjne, nierzeczywiste adresy, brak potwierdzenia dokonania zakupu oleju opałowego, lub zakup innej ilości oleju opałowego, etc. Nie można zgodzić się z wywodami autora skargi kasacyjnej, zawartymi w punkcie I lit. a) petitum skargi kasacyjnej, które różnicują adres zameldowania z adresem zamieszkania nabywcy oleju, co jego zdaniem prowadziło do podjęcia ustaleń na niekorzyść skarżącej kasacyjnie. Słusznie w tym względzie Sąd I instancji odniósł się do konstrukcji wymogów co do treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W pierwszej kolejności oświadczenie winno zawierać dane osobowe nabywcy: imię i nazwisko, PESEL lub NIP i adres zamieszkania. Pozostałe dane zaś dotyczą samego zakupu oleju i jego przeznaczenia: ilości nabywanego oleju, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych, a także adresu, pod którym się te urządzenia znajdują, jeśli jest inny niż adres zamieszkania nabywcy. Jak wynika z ustalonego przez organy celne stanu faktycznego, zaakceptowanego następnie przez Sąd I instancji, w rozpoznawanej sprawie oświadczenia zawierały wyłącznie adresy zamieszkania nabywców oleju, co zatem uzasadniało przyjęcie, że pod tymi adresami znajdowały się urządzenia grzewcze. Organy podatkowe w związku z tym kierowały zapytania pod podane adresy, czy kiedykolwiek, w tym przede wszystkim w 2007 r., takie urządzenia były tam wykorzystywane lub przeprowadzały przesłuchania w tym przedmiocie. Co za tym idzie nawet, jeśli przyjąć, iż faktycznie nabywcy podawali adresy zamieszkania, które były różne od ich miejsca zameldowania, to działania organów w postępowaniu ukierunkowane były na ustalenie, czy pod podanymi adresami nabyty olej opałowy mógł być rzeczywiście wykorzystany do celów opałowych. Wobec powyższego, nietrafne są zarzuty, że utożsamianie adresu zamieszkania z adresem zameldowania nabywcy – pociągało za sobą negatywne skutki dla skarżącej kasacyjnie. Za niezasadne należało uznać również zarzuty podniesione w punkcie I lit. c) petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 150 § 1 O.p. w zw. z art. 187 i 122 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Strona skarżąca upatruje naruszenia przepisów w błędnym przyjęciu, że doręczenie pism (wezwań) w trybie zastępczym pozwala organowi na przyjęcie negatywnej odpowiedzi wezwanego i zastosowania stawki jak dla oleju napędowego. Wprawdzie rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że nie można wywodzić negatywnych skutków prawnych z sytuacji, w której dokonane zostało tzw. doręczenie zastępcze pisma z wezwaniem do udzielenia wyjaśnień odnośnie danych wynikających ze złożonych oświadczeń. Niemniej jednak - jak słusznie wskazał Sąd I instancji - i w takich przypadkach organy podatkowe dokonały wielokierunkowego sprawdzenia, w tym w ewidencji ludności, czy dana osoba w 2007 r. mieszkała pod podanym adresem. Ponadto, podkreślenia wymaga, że w wielu przypadkach adresy były całkowicie fikcyjne – przesyłki były zwracane z adnotacją, że taki adres nie istnieje. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie podjęte zostały przez organy wszelkie możliwe działania zmierzające do zidentyfikowania nabywców przedmiotowego wyrobu akcyzowego. Uchylają się spod kontroli Sądu zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p i w zw. z art. 151 p.p.s.a. , sformułowane w punkcie I lit. d) petitum skargi kasacyjnej), ponieważ treść tych zarzutów całkowicie nie koresponduje z treścią powołanych przepisów. Bowiem art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 124 O.p odnoszą się do wymogów ustawodawcy co do treści samych decyzji, natomiast autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów poprzez nieuwzględnienie zasady proporcjonalność pomiędzy uchybieniem podatnika a zastosowaną sankcją. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, nie mając usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.