I GSK 711/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych K.G., M.M. oraz K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 5072/21 w sprawie ze skarg M.M. oraz K.S. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 17 września 2021 r. nr DZF-XII.025.31.2021.IM.5 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu stowarzyszenia z tytułu zobowiązania do zwrotu dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza od K.G. na rzecz Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3. zasądza od M.M. na rzecz Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 4. zasądza od K.S. na rzecz Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt. V SA/Wa 5072/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi M.M. i K.S. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 17 września 2021 r. nr DZF-XII.025.31.2021.IM.5 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z tytułu zwrotu dofinansowania ze środków unijnych. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. [...] realizowało projekt na podstawie umowy zawartej z instytucją zarządzającą (Ministerstwem Rozwoju) z 13 kwietnia 2016 r., opiewającej na dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 1 959 158,54 zł. Projekt miał być realizowany od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2017 r. Kontrola projektu wykazała liczne nieprawidłowości przy jego realizacji, szczegółowo opisane w decyzji Ministra Inwestycji i Rozwoju z 11 kwietnia 2018 r. znak: DZF-IV.025.159.2017.DK (jak i w informacji pokontrolnej z 28 czerwca 2017 r.). Na skutek powyższego instytucja zarządzająca wypowiedziała 11 sierpnia 2017 r. umowę o dofinansowanie, a beneficjent został zobowiązany do zwrotu całej przekazanej do tego czasu kwoty, tj. 1 338 556,15 zł wraz z odsetkami. W postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za ww. zobowiązanie organ ustalił, że M.M., K.S. oraz K.G. pełnili funkcję członków zarządu [...] w czasie powstania zaległości – K.G. do 1 września 2016 r., K.S. do 1 lipca 2017 r., zaś M.M. do momentu rozwiązania Stowarzyszenia 16 sierpnia 2017 r. Jako datę powstania zaległości organ przyjął datę powstania nieprawidłowości, gdyż decyzja określająca kwotę środków do zwrotu ma w ww. zakresie charakter deklaratoryjny. Wobec tego przypisując odpowiedzialność wzięto pod uwagę z jednej strony terminy wypłat poszczególnych transz dofinansowania (tj.: 4 maja 2016 r., 13 września 2016 r., 17 stycznia 2017 r., 15 marca 2017 r.), a z drugiej okresy sprawowania funkcji przez poszczególnych członków zarządu. Ustalono ponadto, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, a to w szczególności w związku z wykreśleniem beneficjenta z rejestru stowarzyszeń postanowieniem Sądu Rejonowego Poznań – Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu z 17 grudnia 2018 r., w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Środzie Wielkopolskiej postanowieniem z 26 lutego 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec beneficjenta. Tym samym uznano za spełnione przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, wynikające z art. 116 § 1-2 w zw. z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście organ krytycznie odniósł się do argumentów dotyczących wpływu poszczególnych członków zarządu na powstanie nieprawidłowości akcentując, że przedmiotem postępowania nie były kwestie związane z powstaniem nieprawidłowości, lecz z przesłankami odpowiedzialności za powstałe w ich wyniku długi Stowarzyszenia. Nie ma tu znaczenia w szczególności faktyczne oddanie zarządzania innej osobie przez członka zarządu, czy nieznajomość kondycji finansowej osoby prawnej, tj. brak zainteresowania tą kwestią; nie ma też znaczenia to, czy rolę członka zarządu przyjęto w czynie społecznym – co odnosi się w szczególności do p. S. Wreszcie bez znaczenia jest stan zdrowia strony, skoro nie wynika z dokumentacji, by ograniczał możliwości prowadzenia spraw Stowarzyszenia – co dotyczy p. G.. Odnosząc się z kolei do przesłanek egzoneracyjnych, tj. uwalniających od odpowiedzialności, organ uznał, że żaden z warunków wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1-2 O.p. nie został wykazany przez strony. W tym zakresie organ przyjął w szczególności, że skoro Stowarzyszenie nie ma zdolności upadłościowej bądź układowej, to członek zarządu nie może powoływać się na przesłankę zgłoszenia wniosku o ww. przedmiocie w odpowiednim czasie. Nawet jednak gdyby przyjąć, że takowa przesłanka wchodzi w grę, to uchwałę o likwidacji Stowarzyszenia podjęto dopiero 16 sierpnia 2017 r., tj. po wypowiedzeniu umowy o dofinansowanie i w sytuacji braku jakichkolwiek składników majątkowych, z których możliwe byłoby regulowanie zobowiązań Stowarzyszenia. Nie można zatem uznać, że wniosek o likwidację stowarzyszenia został zainicjowany przez M.M. we właściwym czasie. Organ stwierdził ponadto, że nie wskazano majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności. Podkreślono w tym kontekście, że chodzi o majątek, z którego może nastąpić realne zaspokojenie wierzytelności, w związku z czym nie można brać pod uwagę wystawionego na rzecz Stowarzyszenia weksla in blanco przez partnera międzynarodowego – spółkę S. z siedzibą B. w Niemczech. Skargi od ww. decyzji wywiedli wszyscy solidarnie odpowiedzialni członkowie zarządu, z tym że skarga K.G. została odrzucona przez WSA w Warszawie postanowieniem z 21 marca 2022 r., V SA/Wa 202/22, od którego wniesione zostało zażalenie. W skardze M.M. zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi. Żądania te wsparto następującymi zarzutami naruszenia prawa materialnego i procesowego 1) art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i art. 108 § 1 O.p.; 2) art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku stowarzyszenia nieprowadzącego działalności gospodarczej skarżąca nie mogła wskazać przesłanki egzoneracyjnej w postaci wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (w rozważanym przypadku likwidacji) lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne; 3) art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie wskazała mienia stowarzyszenia wystarczającego na zaspokojenie zobowiązania w znacznej części; 4) art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 36-39 ustawy Prawo o stowarzyszeniach poprzez jego niezastosowanie polegające ustaleniu, że skarżąca nie mogła wskazać przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej; 5) art. 6 k.p.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla nieuzasadnionego przyjęcia, że skoro stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej skarżąca nie mogła wykazać przesłanki egzoneracyjnej w postaci wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (likwidację) lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne; 6) art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności poprzez brak uwzględnia okoliczności, że skarżąca wykazała, że we właściwym czasie złożyła wniosek o likwidację stowarzyszenia; 7) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 8) art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na braku zawieszenia postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy organ sam uznał, że wyjaśnienie kwestii rozstrzyganych w postępowaniach karnych ma znaczenie dla przedmiotowej sprawy; 9), 10) błąd w ustaleniach faktycznych sprawy poprzez uznanie, że skarżąca odpowiada za zobowiązania stowarzyszenia w sytuacji, w której z upływem terminu zapłaty zobowiązania wynikającego z decyzji strona nie pełniła już funkcji członka zarządu stowarzyszenia, 11) art. 2 Konstytucji poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; 12) art. 207 ust. 1 w zw. z art. 207 ust. 9 pkt 1 u.f.p., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że zaległość podatkowa powstała w chwili popełnienia nieprawidłowości; 13) błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na wynik sprawy, polegający na ustaleniu, że stowarzyszenie w chwili podejmowania decyzji o likwidacji stowarzyszenia nie posiadało żadnego majątku w większym wymiarze; 14) art. 7a § 1 k.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej wszystkich wątpliwości co do treści normy prawnej. W skardze K.S. sformułowano wnioski o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, a także o zwrot kosztów postępowania, podnosząc następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego: 1) art. 7 w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 78 § 1-2 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy przejawiającym się niewłączeniem do akt niniejszego postępowania administracyjnego całości akt postępowania administracyjnego prowadzonego przed Ministrem Rozwoju i Finansów, a następnie Ministrem Inwestycji i Rozwoju; 2) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 7 w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 78 § 1-2 w zw. z art. 6 i art. 8 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy przejawiającym się zaniechaniem ustalenia przez organ za pomocą zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w Poznaniu Wydział VIII do Spraw Wojskowych z wnioskiem o udzielenie organowi konkretnej, wyczerpującej, pisemnej informacji zawierającej wskazanie, na jakim etapie znajdowało się na moment poprzedzający wydanie decyzji z 6 maja 2021 r. postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu Wydział VIII do Spraw Wojskowych, oraz czy w przedmiotowym postępowaniu karnym osobom będącym stronami niniejszego postępowania administracyjnego przedstawione zostały zarzuty o popełnienie czynów zabronionych związanych z realizacją projektu; 4) art. 7 w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1, i art. 78 § 1-2 w zw. z art. 86 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, przejawiającym się zaniechaniem dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron, tj. M.M., K.G. i K.S.; 5) art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, przejawiającym się zaniechaniem dokonania rzeczywistej oceny dowodu w postaci dokumentacji księgowej stowarzyszenia; 6) art. 84 § 1 k.p.a. polegające na zaniechaniu zwrócenia się przez organ do biegłego z zakresu rachunkowości, księgowości bądź finansów; 7) art. 7 w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1 k.p.a. polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, przejawiającym się zaniechaniem włączenia w akta niniejszego postępowania i zaniechaniem zbadania akt rejestrowych stowarzyszenia, podczas gdy z przedmiotowych akt wynikają okoliczności faktyczne istotne dla niniejszego postępowania, tj. okoliczności przeprowadzenia likwidacji stowarzyszenia, a także faktyczna działalność członków zarządu stowarzyszenia w okresie realizacji projektu, 8) art. 7a § 1 k.p.a. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść strony wątpliwości wynikających z treści normy prawnej nakazującej pociągnięcie do odpowiedzialności solidarnej członków zarządu w sytuacji, gdy sprawa dotyczy członków zarządu podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej; 9) art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn i powodów, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej w kontekście ustalenia, czy którakolwiek ze stron ponosi bądź nie ponosi winy w wystąpieniu nieprawidłowości przy realizacji projektu; 10) art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1-2 i § 2 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez uznanie, że jedyną przesłanką pozwalającą członkowi zarządu stowarzyszenia na uwolnienie się od odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania stowarzyszenia jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie wierzyciela; 11) art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 108 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącej za zobowiązania stowarzyszenia w sytuacji zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wykazania niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie likwidacji stowarzyszenia bez winy skarżącej; 12) art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 108 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącej za zobowiązania stowarzyszenia w sytuacji zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wykazania w toku postępowania składników majątkowych, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości stowarzyszenia w znacznej części, tj. weksla in blanco wystawionego przez S. z siedzibą w B. W skardze zgłoszono ponadto wnioski o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów na okoliczność "wykazania zakresu działalności społecznej i samorządowej skarżącej", "świadczenia pomocy na rzecz uzależnionego od hazardu syna", "wykazania problemów zdrowotnych" skarżącej. Postanowieniem z 21 marca 2022 r. Sąd połączył sprawy ze skarg M.M. i K.S. do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 16 listopada 2022 r. WSA w Warszawie oddalił skargi. WSA wskazał na wstępie, że prawidłowe są ustalenia organu odnośnie do czasu sprawowania funkcji przez skarżące oraz przypisania im odpowiedzialności za zaległości powstałe w tym czasie, w ujęciu art. 116 § 2 w zw. z art. 116a O.p. W szczególności Sąd podziela zapatrywanie, że zobowiązanie do zwrotu środków powstaje z mocy prawa w dacie zaistnienia nieprawidłowości i to z tym okresem porównywać należy czas piastowania funkcji przez członka zarządu. WSA stwierdził, że decyzja w przedmiocie określenia kwoty środków przypadających do zwrotu, przekazanych tytułem dofinansowania, ma charakter deklaratoryjny (w tym przypadku była to prawomocna decyzja Ministra Inwestycji i Rozwoju z 11 kwietnia 2018 r.). Oznacza to, że zobowiązanie zwrotu środków powstaje z mocy prawa, tj. w momencie gdy wystąpiły nieprawidłowości, a nie dopiero w dacie ich określenia w decyzji, jak wywodzi się w złożonych skargach. Zdaniem WSA wskazane ustalenie ma zasadniczy wpływ na ocenę zarzutów zmierzających do wykazania braku podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżących, skoro zaległość Stowarzyszenia, jak i jego kondycja finansowa, była znana ostatecznie dopiero po wydaniu decyzji "zwrotowej". Jak wskazano, decyzja taka ma walor deklaratoryjny, ze wszystkim tego stanu rzeczy konsekwencjami, na co też trafnie zwrócono uwagę w spornej decyzji. W szczególności wynikający z art. 116 § 2 O.p. zwrot "termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", uzasadniający przeniesienie odpowiedzialności, należy odnosić w związku z treścią art. 67 ust. 1 u.f.p. odpowiednio do momentu wystąpienia nieprawidłowości, a nie do daty wydania decyzji w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu. WSA zaakceptował na tym tle ustalenia organu odnośnie do czasu powstania nieprawidłowości, ściślej, że miały one miejsce w okresie realizacji projektu, aż do 11 sierpnia 2017 r., kiedy to wypowiedziano umowę o dofinansowanie. Podstawę tego domniemania stanowiła ww. prawomocna decyzja w przedmiocie zwrotu środków. Do tego okresu zasadnie odniesiono odpowiednio okresy sprawowania funkcji przez poszczególnych członków zarządu oraz terminy wypłat poszczególnych transz dofinansowania. Zestawienie to determinowało zakres przypisanej odpowiedzialności, w tym elementy kalkulacyjne decyzji. WSA zwrócił uwagę, że w przypadku przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej), to w istocie nie jest ona kontestowana na poziomie postępowania sądowo-administracyjnego. Niemniej WSA z urzędu zauważa, że w świetle uchwały NSA o sygn. II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz.19) jej potwierdzenie postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stanowi wystarczającą w tym względzie podstawę dowodową. Po wtóre, zdaniem WSA, nie można również uznać, że w sprawie ziściły się przesłanki wyłączające orzeczenie odpowiedzialności, czego wykazanie należało do skarżących (art. 116 § 1 modyfikuje w tym zakresie ogólny rozkład ciężaru dowodzenia, ściślej obowiązek organu w tym zakresie, wynikający z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.). Przede wszystkim wbrew twierdzeniom stron nie wskazano majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W orzecznictwie NSA, jak podkreślił WSA, ugruntowane jest zapatrywanie, że powinien to być majątek realnie istniejący, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa (por. np. wyrok o sygn. II FSK 2600/15, CBOSA). Natomiast weksel in blanco tego warunku per se nie spełnia. Podobnie w, jak ocenił WSA, odniesieniu do roszczenia o naprawienie szkody wynikającego z wyroku karnego należałoby wykazać, że zobowiązany ma środki by to uczynić. Żadnej z ww. okoliczności nie wykazano w postępowaniu. Przeciwnie, Stowarzyszenie już nie istnieje i jak trafnie wywiódł organ, w szczególności nie ma komu podjąć weksla; tym bardziej więc nie może uczynić tego organ. WSA wskazał, że jak chodzi o kwestię wszczęcia we właściwym czasie postępowania likwidacyjnego w odniesieniu do Stowarzyszenia, to powołać należy również utrwalony w orzecznictwie NSA pogląd (przywołany także przez organ), że jeżeli osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2670/17, CBOSA). Zdaniem WSA już tylko z ww. powodu nie mogą odnieść pożądanego rezultatu zarzuty zmierzające do wykazania, że skarżący spełnili omawianą przesłankę złożenia we właściwym czasie wniosku o likwidację Stowarzyszenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył uczestnik K.G. zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że nie może powołać się na przesłankę odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. członek organów zarządzających osoby prawnej, o której mowa w art. 116a § 1 O.p., która nie ma zdolności upadłościowej lub układowej. Na podstawie art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła również skarżąca M.M. zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c] w zw. z art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 111 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg w sytuacji braku połączenia do wspólnego rozpoznania wszystkich wniesionych w sprawie skarg, albowiem orzekający Sąd pominął kwestię zażalenia na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2022 r. o odrzuceniu skargi K.G., sygn. akt V/SA/Wa 202/22 (oraz wniosku o przywrócenie terminu do złożenia skargi), w sytuacji w której rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie powinno zapaść po prawomocnym ustaleniu przez sądy administracyjne prawidłowości wniesienia skargi K.G. lub przywrócenia mu terminu do wniesienia skargi i ewentualnym połączeniu tej skargi do wspólnego rozpoznania z pozostałymi wniesionymi w sprawie skargami; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg w sytuacji gdy decyzja od której skarżąca złożyła skargę do WSA, została wydana z naruszeniem przepisu art. 7a k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wątpliwości co do stanu prawnego, mianowicie ustaleniu, iż skarżąca nie mogła powoływać się na wystąpienie w jej przypadku przesłanek egzoneracyjnych ze względu na fakt, że [...], dalej jako Stowarzyszenie, nie dysponowało zdolnością upadłościową i układową, jednakże ograniczenie powyższe nie wynika z żadnego przepisu prawa; naruszenia o charakterze materialnoprawnym, mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. 3. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg w sytuacji wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116a § 1 O.p., albowiem organ bezzasadnie uznał, iż skoro Stowarzyszenie, za którego długi solidarnie odpowiada Skarżąca nie miała zdolności upadłościowej, nie mogła powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazanej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy takie ustalenie nie wynika z przepisów prawa i stanowi wyraz dyskryminacji osób zarządzających podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej; 4. naruszenie o charakterze materialnoprawnym, mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg w sytuacji wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 116a § 1 O.p. poprzez zastosowanie przy jej wydaniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wprost zamiast odpowiednio, w sytuacji, w której w związku z brakiem możliwości złożenia przez Stowarzyszenie wniosku o upadłość, jako przesłankę uwalniającą członków zarządu Stowarzyszenia należało uznać złożenie w odpowiednim czasie wniosek o likwidację Stowarzyszenia, co nastąpiło od dnia rozwiązania umowy o dofinansowanie projektu; 5. naruszenie o charakterze materialnoprawnym, mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg w sytuacji wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 6 k.p.a., albowiem uznanie, iż skarżąca nie mogła w rozważanej sprawie powoływać się na przesłanki egzonercyjne bez wątpienia stanowił przejaw dyskryminacji członka zarządu z tego powodu, że Stowarzyszenie nieprowadzące działalności gospodarczej nie posiada zdolności upadłościowej, ani układowej, a takie ograniczenie nie wynika w żaden sposób z przepisów prawa, natomiast przy wydaniu decyzji organy państwa winny działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa. Skarżąca M.M. wniosła o uchylenie wyroku wydanego w I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła ponadto skarżąca K.S. zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. polegające na tym, że WSA w Warszawie dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej zaniechał wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy co spowodowało również niedostrzeżenie przez Sąd naruszeń organu, polegających na niepodjęciu przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy przejawiające się zaniechaniem włączenia w akta niniejszego postępowania i zaniechaniem zbadania akt rejestrowych [...] (dalej także "Stowarzyszenie"), podczas gdy z przedmiotowych akt wynikają okoliczności faktyczne istotne dla niniejszego postępowania tj. okoliczności przeprowadzenia likwidacji Stowarzyszenia, a także faktyczna działalność członków zarządu Stowarzyszenia w okresie realizacji projektu [...], w tym okoliczność wykonywania przez K.G. funkcji członka zarządu stowarzyszenia co najmniej do 1 lipca 2017 roku co skutkowało naruszeniem art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § i pkt 1 lit. a) i art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 i 2 oraz art. 116 § 2 O.p. polegającym na tym, że WSA nie przeprowadził prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej i oddalając skargi na decyzję organu pozostawił w obrocie prawnym decyzję bezpodstawnie ograniczającą odpowiedzialność K.G. za zobowiązania Stowarzyszenia do kwoty 157 383,85 zł wraz z odsetkami, podczas gdy K.G. wykonywał funkcję członka zarządu stowarzyszenia co najmniej do 1 lipca 2017 roku i powinien ponosić odpowiedzialność solidarną za całość zobowiązań Stowarzyszenia; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 k.p.a. polegające na tym, że WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej nie dostrzegł uchybienia organu w postaci braku rozstrzygnięcia na korzyść strony wątpliwości wynikających z treści normy prawnej nakazującej pociągnięcie do odpowiedzialności solidarnej członków zarządu w sytuacji, gdy sprawa dotyczy członków zarządu podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, działającego na zasadzie "non profit", opierającego swoją działalność wyłącznie o środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, pociągnięcia do solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu za zobowiązania powstałe na skutek zdarzeń, które pozostają przedmiotem postępowania karnego skierowanego wobec jednego z członków zarządu, co uzasadnia konieczność uwzględnienia różnic między instytucjami, do których należy przepis odsyłający i zawężenie odpowiedniego stosowania art. 116 i art. 116a O.p. celem zapobieżenia iluzoryczności przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności solidarnej przez członków zarządu, którzy nie ponoszą winy w powstaniu nieprawidłowości w wydatkowaniu środków; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegającego na tym, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej zaniechał wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy co spowodowało również niedostrzeżenie przez Sąd naruszeń organu, polegających na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy przejawiającym się ustaleniem przez organ daty powstania nieprawidłowości projektowych oraz ich ciągłego charakteru wyłącznie w oparciu o treść pierwszej Informacji Pokontrolnej nr [...], z pominięciem pozostałych dowodów zebranych w sprawie, w tym m.in. z pominięciem ostatecznej informacji pokontrolnej oraz wniesionych przez beneficjenta zastrzeżeń, a także z pominięciem uzyskania i rozpatrzenia całości dokumentacji projektu [...], zgromadzonej w aktach postępowania administracyjnego prowadzonego przed Ministrem Rozwoju i Finansów pod l.dz. DZF-VIII.025.i.2017.PD., a następnie Ministrem Inwestycji i Rozwoju pod l.dz. DZF-IV.025.159.2017.DK. w sprawie zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 78 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a. i art. 8 k.p.a. polegającego na tym, że WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej zaniechał wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy co spowodowało również niedostrzeżenie przez Sąd naruszeń organu, polegających na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy przejawiającym się zaniechaniem ustalenia przez organ za pomocą zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w Poznaniu Wydział VIII do Spraw Wojskowych z wnioskiem o udzielenie Organowi konkretnej, wyczerpującej, pisemnej informacji zawierającej wskazanie, na jakim etapie znajdowało się na moment poprzedzający wydanie decyzji z 6 maja 2021 r. postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu Wydział VIII do Spraw Wojskowych pod sygn. akt PO VIII 1 Ds. 45.2017 oraz czy w przedmiotowym postępowaniu karnym osobom będącym stronami niniejszego postępowania administracyjnego przedstawione zostały zarzuty o popełnienie czynów zabronionych związanych z realizacją projektu nr [...], jak również jaki jest zakres i charakter przedstawionych zarzutów i czy obejmowały swym zakresem popełnienie czynów zabronionych odpowiadających faktycznie nieprawidłowościom stwierdzonym przy realizacji projektu nr [...], podczas gdy ustalenie okoliczności faktycznych powstania nieprawidłowości i osób odpowiedzialnych za popełnienie czynów zabronionych, jakich dopuszczono się przy realizacji ww. projektu, a także pociągnięcie ich do odpowiedzialności karnej, uwzględniającej także obowiązek naprawienia wyrządzonej przestępstwem szkody Instytucji Zarządzającej [...] stanowi istotne elementy stanu faktycznego i ma istotne znaczenie dla dokonania przez organ prawidłowej oceny faktów w niniejszym postępowaniu w zakresie ustalenia możliwości ponoszenia przez Strony solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Stowarzyszenia, w tym dla ustalenia czy zaszły wyjątkowe, obiektywne i faktyczne okoliczności uniemożliwiające właściwe wykonywanie obowiązków członka zarządu, mogące skutkować wyłączeniem odpowiedzialności solidarnej; 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art, 134 p.p.s.a. w zw. z art. 116a w zw, z art. 116 § 1 ust. 1 i 2 oraz art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za Organem, iż jedyną przesłanką pozwalającą członkowi zarządu Stowarzyszenia na uwolnienie się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Stowarzyszenia jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie wierzyciela, w sytuacji, gdy nie do zaakceptowania jest pogląd, że członkowie zarządu stowarzyszenia nieprowadzącego działalności gospodarczej nie posiadają możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 O.p. przez wykazanie istnienia którejkolwiek ze wskazanych przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 O.p., bowiem stanowiłoby to przypadek nieuzasadnionego różnicowania przez władze publiczne podmiotów prawnych względem przepisów prawa powszechnie obowiązującego i zbliżało odpowiedzialność wynikającą z ww. przepisów konstrukcyjnie do reżimu odpowiedzialności absolutnej, a także poprzez uznanie przez Sąd za organem, iż K.S. nie wykazała zaistnienia co najmniej jednej przesłanki negatywnej ponoszenia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Stowarzyszenia, tj. iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie likwidacji Stowarzyszenia w sytuacji, gdy nie istniał związek przyczynowy między sposobem sprawowania zarządu przez K.S. a szkodą doznaną przez wierzyciela stowarzyszenia – Instytucję Zarządzająca [...], bowiem stan uzasadniający postawienie Stowarzyszenia w likwidację zaistniał faktycznie i obiektywnie po dacie złożenia przez K.S. rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a zatem jest to okoliczność wyłączająca jej odpowiedzialność, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o ogłoszenie likwidacji stowarzyszenia; 6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § i pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 108 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA za organem, iż orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej K.S. za zobowiązania Stowarzyszenia jest prawidłowe, w sytuacji zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wykazania niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie likwidacji stowarzyszenia bez winy K.S., odpowiedzialność tę wyłączającej, a względnie zaistnienia wyjątkowej, obiektywnej i faktycznej okoliczności w postaci popełnienia przez osoby trzecie na szkodę Stowarzyszenia oraz K.S. czynów zabronionych stanowiących źródło nieprawidłowości przy realizacji projektu, uniemożliwiające w sposób obiektywny prawidłowe wykonywanie obowiązków członka zarządu, co powinno skutkować wyłączeniem odpowiedzialności solidarnej K.S.; 7. art. 111 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 99 p.p.s.a., art. 109 p.p.s.a., art. 51 p.p.s.a. poprzez brak odroczenia przez WSA rozprawy w sytuacji, gdy na dzień przeprowadzenia rozprawy nie doszło do prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie zażalenia skierowanego przez uczestnika postępowania K.G. z 6 kwietnia 2022 roku na postanowienie w przedmiocie odrzucenia skargi K.G. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 17 września 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej nr DZFXI1. O25.4.2O21.DD.8 z 6 maja 2021 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M.M., K.S. oraz K.G. będących byłymi członkami zarządu [...] z tytułu ciążących na Stowarzyszeniu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym w związku z realizacją projektu pt. [...] realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój, określonych decyzją Instytucji Zarządzającej K.G., M.M. i K.S. z 10 października 2017 r. oraz prawomocnego rozpoznania wniosku K.G. z 7 kwietnia 2022 r. o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję w sytuacji, gdy w wypadku nadania prawidłowego biegu skardze K.G., skargi K.S. i M.M. powinny być z uwagi na charakter niniejszej sprawy rozpoznane łącznie ze skargą K.G., albowiem rozstrzygnięcie wobec każdego ze członków organu stowarzyszenia wpływa na sytuację pozostałych; 8. naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych K.S. zgłoszonych w piśmie pełnomocnika z 27 października 2022 r., w sytuacji gdy wnioskowane przez skarżącą kasacyjnie dowody miały istotny wpływ na ustalenie przez WSA stanu faktycznego sprawy i nie powodowały zwłoki w postępowaniu; 9. naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia z urzędu przez WSA postępowania toczącego się przed tym sądem administracyjnym pod sygn. akt V SA/Wa 5072/21 do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie zażalenia skierowanego przez uczestnika postępowania K.G. z 6 kwietnia 2022 roku na postanowienie WSA z 21 marca 2022 roku w przedmiocie odrzucenia skargi K.G. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 17 września 2021 roku oraz prawomocnego rozpoznania wniosku K.G. z 7 kwietnia 2022 r. o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję, albowiem rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od wyniku toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w tym zakresie; 10. naruszenie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia z urzędu przez Sąd postępowania toczącego się przed tym sądem administracyjnym pod sygn. akt V SA/Wa 5072/21 do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w Poznaniu pod sygn. akt III K 120/22, w sytuacji, gdy zawieszenie takowe było konieczne, albowiem prowadzone postępowanie karne dotyczyło czynów, których ustalenie w drodze karnej mogło wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Na zasadzie art. 191 p.p.s.a. skarżąca wniosła o rozpoznanie niezaskarżalnych postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 listopada 2022 roku w przedmiocie oddalenia: 1. wniosku dowodowego o zwrócenie się do Sądu Okręgowego w Poznaniu o przesłanie odpisu aktu oskarżenia w sprawie toczącej się aktualnie pod sygn. akt III K 120/22 przeciwko m.in. M.M., J.K., J.R. i innym, skierowanego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu Wydział VIII do Spraw Wojskowych w sprawie o sygn. akt PO VIII1 Ds. 45.2017, a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, 2. zawieszenie postępowania toczącego się przed tutejszym Sądem do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego aktualnie przez Sąd Okręgowy w Poznaniu pod sygn. akt III K120/22. Na podstawie art. 106 § 3 i 5 w zw. 2 art. 193 p.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wydruku fotokopii akt rejestrowych [...] (KRS: [...]; karty 708-740) na okoliczność wykonywania przez K.G. funkcji członka zarządu Stowarzyszenia co najmniej do 1 lipca 2017 r., jak również zwrócenie się do Sądu Rejonowego Poznań-Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu IX Wydział Gospodarzy Krajowego Rejestru Sądowego o wypożyczenie akt rejestrowych [...] (KRS: [...]), a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w tych aktach na okoliczność wykonywania przez K.G. funkcji członka zarządu Stowarzyszenia co najmniej do 1 lipca 2017 r. oraz do Sądu Okręgowego w Poznaniu o przesłanie odpisu aktu oskarżenia w sprawie toczącej się aktualnie pod sygn. akt III K120/22 przeciwko m.in. M.M., J.K., J.R. i innym, skierowanego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu Wydział VIII do Spraw Wojskowych w sprawie o sygn. akt PO VIII 1 Ds. 45.2017, a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność ustalenia kręgu osób oskarżonych, opisu i charakteru zarzucanych im czynów zabronionych, tożsamości czynów będących przedmiotem postępowania karnego z nieprawidłowościami stwierdzonymi przy realizacji projektu nr [...], które stały się następnie podstawą do wydania decyzji z 6 maja 2021 r., roli procesowej K.S. w opisanym postępowaniu karnym. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wydruku fotokopii wyroku z 7 lipca 2022 roku Sądu Okręgowego w Poznaniu III Wydział Karny, sygn. akt III K 105/22, na okoliczność ustalenia kręgu osób oskarżonych, opisu i charakteru przypisanych im czynów zabronionych, tożsamości czynów będących przedmiotem postępowania karnego z nieprawidłowościami stwierdzonymi przy realizacji projektu nr [...], które stały się następnie podstawą do wydania decyzji z 6 maja 2021 roku. W oparciu o wskazane zarzuty skarżąca K.S. wniosła: - na podstawie art. 176 p.p.s.a oraz 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; - na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw, z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie od organu, na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, skarżąca z uwagi na występujące w sprawie istotne wątpliwości co do sposobu stosowania prawa, w ocenie skarżącej kasacyjnie mających charakter obiektywny, a jednocześnie realnie przekładający się na jej sytuację prawną w konkretnej sprawie, wniosła o rozważenie skierowania - na zasadzie art. 193 Konstytucji RP - przez Naczelny Sąd Administracyjny następującego pytania do Trybunału Konstytucyjnego, tj.: "Czy art. 107 §1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ("OrdPU"), art. 116a §1 - §5 i art. 116 §1- OrdPU w zakresie, w jakim nakładają odpowiedzialność podatkową solidarną na zobowiązaną - Skarżącą kasacyjnie K.S. jako członka zarządu stowarzyszenia działającego na zasadzie "non profit", w sytuacji, w której: • wyłączona jest zobowiązanej możliwość obrony poprzez przyznanie prawa do wykazania okoliczności uchylających jej odpowiedzialność określonych w art. 116 §1 pkt 1 lit. a i lit. b OrdPU, wobec uznawania przez organy stosujące prawo, iż członek zarządu stowarzyszenia działającego na zasadzie "non profit", nieprowadzącego działalności gospodarczej nie może uwolnić się od odpowiedzialności z uwagi na brak posiadania przez ten podmiot zdolności upadłościowej i restrukturyzacyjnej, przy jednoczesnym wyłączeniu zobowiązanej możliwości obrony poprzez przyznanie prawa do wykazywania w/w przesłanek, stosując normę odpowiednio, w powiązaniu ze zdolnością likwidacyjną stowarzyszenia działającego na zasadzie "non profit'', oraz • wyłączona jest zobowiązanej możliwość obrony poprzez wykazywanie okoliczności uchylających jej odpowiedzialność określonych w art. 116 §1 pkt 2 OrdPU, wobec faktu, iż poza majątkiem założycielskim stowarzyszenie zarządzane przez zobowiązaną, działające w celach niezarobkowych, opierające swoją działalność wyłącznie o środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, nie posiadało własnego mienia, a wszelkie dochody pozyskane w toku działalności traktowało jako środki powierzone, przeznaczając je wyłącznie na realizację celów statutowych, • zobowiązana nie ponosi winy w powstaniu nieprawidłowości stanowiących podstawę wydania decyzji o zwrocie środków i nie mają one związku ze sposobem sprawowania przez zobowiązaną zarządu stowarzyszeniem w okresie, kiedy była członkiem organu stowarzyszenia, bowiem powstały one w wyniku popełniania przez osoby trzecie przestępstw o charakterze umyślnym; • za termin, o którym mowa w art. 116 §2 OrdPU, determinujący moment powstania odpowiedzialności zobowiązanej, organy stosujące ustawę przyjmują datę wystąpienia nieprawidłowości w projekcie skutkujących obowiązkiem zwrotu środków, przyjmując jednocześnie fikcję prawną, iż w/w nieprawidłowości miały charakter ciągły, powtarzający się i istniały już w dniu rozpoczęcia realizacji projektu przez stowarzyszenie tj. od 1 stycznia 2016 roku, co jest równoznaczne z całkowitym wyłączeniem zobowiązanej możliwości obrony poprzez przyznanie prawa do wykazania okoliczności uchylających jej odpowiedzialność określonych w art. 116 §1 pkti lit. a i lit. b OrdPU, albowiem w takim stanie rzeczy nie jest w ogóle możliwe obiektywnie skierowanie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź likwidacji podmiotu we właściwym czasie, co zbliża normę prawną wynikającą z w/w przepisów, adresowaną do zobowiązanej konstrukcyjnie do reżimu odpowiedzialności absolutnej, są zgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku ("Konstytucja RP") zasadą demokratycznego państwa prawa i zasadą sprawiedliwości społecznej oraz z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw.z art. 31 ust. Konstytucji RP zasadą równości podmiotów wobec prawa oraz zasadą proporcjonalności?" Niezależnie skarżąca wniosła o rozważenie skierowania - na zasadzie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - przez Naczelny Sąd Administracyjny następującego pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: "Czy art. 122 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 108 /2006 w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) statuującym zasadę państwa prawa i będącą jej realizacją zasadę pewności prawa, art. 20 TUE określającego zasadę równości oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskich i art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, stanowiące o skutecznej ochronie prawnej, oraz zasadę proporcjonalności lub jakąkolwiek inną właściwą zasadę przewidzianą w prawie Unii, należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu jak art. 116 §1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ("OrdPU"), art. 116a §1 - § 5 i art. 116 §1 - §5 OrdPU, oraz praktyce krajowej, które nakładają odpowiedzialność podatkową solidarną na członka zarządu stowarzyszenia działającego na zasadzie "non profit", a jednocześnie: • wyłączona jest dla członka zarządu stowarzyszenia działającego na zasadzie "non profit" możliwość obrony poprzez przyznanie prawa do wykazania okoliczności uchylających jej odpowiedzialność określonych w art. 116 §1 pkt 1 lit. a i lit. b OrdPU, wobec uznawania przez organy stosujące prawo, iż członek zarządu stowarzyszenia działającego na zasadzie "non profit", nieprowadzącego działalności gospodarczej nie może uwolnić się od odpowiedzialności z uwagi na brak posiadania przez ten podmiot zdolności upadłościowej i restrukturyzacyjnej, oraz • wyłączona jest dla członka zarządu stowarzyszenia działającego na zasadzie "non profit" możliwość obrony poprzez wykazywanie okoliczności uchylających odpowiedzialność określonych w art. 116 §1 pkt 2 OrdPU, wobec faktu, iż poza majątkiem założycielskim stowarzyszenie, działające w celach niezarobkowych, opierające swoją działalność wyłącznie o środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, nie posiadało własnego mienia, a wszelkie dochody pozyskane w toku działalności traktowało jako środki powierzone, przeznaczając je wyłącznie na realizację celów statutowych, • członek zarządu stowarzyszenia działającego na zasadzie "non profit" nie ponosi winy w powstaniu nieprawidłowości niemających związku ze sposobem sprawowania zarządu stowarzyszeniem, bowiem powstały one w wyniku popełniania przez osoby trzecie przestępstw o charakterze umyślnym; • za termin, o którym mowa w art. 116 §2 OrdPU, determinujący moment powstania odpowiedzialności zobowiązanej, organy stosujące ustawę przyjmują datę wystąpienia nieprawidłowości w projekcie skutkujących obowiązkiem zwrotu środków, przyjmując jednocześnie fikcję prawną, iż ww. nieprawidłowości miały charakter ciągły, powtarzający się i istniały już w dniu rozpoczęcia realizacji projektu przez stowarzyszenie tj. od 1 stycznia 2016 roku, co jest równoznaczne z całkowitym wyłączeniem zobowiązanej możliwości obrony poprzez przyznanie prawa do wykazania okoliczności uchylających odpowiedzialność określonych w art. 116 §1 pkti lit. a i lit. b OrdPU, albowiem w takim stanie rzeczy nie jest w ogóle możliwe skierowanie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź likwidacji podmiotu we właściwym czasie; a w konsekwencji doprowadzają do sytuacji, w wyniku której członek zarządu stowarzyszenia działającego na zasadzie "non profit" pozbawiony jest rzeczywistej możliwości wykazywania jakichkolwiek okoliczności wyłączających odpowiedzialność za zobowiązanie niepodatkowe stowarzyszenia, co konstrukcyjnie zbliża odpowiedzialność członka zarządu stowarzyszenia działającego na zasadzie "non profit'' do reżimu odpowiedzialności absolutnej?" W sytuacji uwzględnienia powyżej sformułowanych wniosków, na zasadzie art. 193 w zw. z art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych pytań prejudycjalnych. Organ w odpowiedzi na skargi kasacyjne wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na swoją rzecz od każdego ze skarżących. W piśmie procesowym z 23 marca 2026 r. (na piśmie jest omyłkowa data: 23 marca 2023 r.) pełnomocnik K.S. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruku nieprawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu III Wydział Karny z 3 lutego 2026 r. sygn. akt III K 120/22. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome jest ponadto z urzędu, iż wyrokiem z 3 kwietnia 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2621/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.G. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 17 września 2021 r. nr DZF-XII.025.31.2021.IM.5 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z tytułu zwrotu dofinansowania ze środków unijnych. Wyrok jest prawomocny, gdyż ani skarżący, ani uczestniczki postępowania: M.M. i K.S. nie wnieśli od tego wyroku skarg kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., dlatego Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skarg kasacyjnych. Granice te są wyznaczone wskazanymi w nich podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). NSA bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Przechodząc do oceny zarzutów skarg kasacyjnych przytoczyć należy podstawową dla istoty sprawy treść art. 116 § 1 i nast. O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei z art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosując ten przepis odpowiednio do podlegających zwrotowi środków na finansowanie programów i projektów, dniem powstania obowiązku zwrotu tych środków nie jest dzień wydania decyzji na podstawie art. 207 u.f.p. Decyzja wydawana na podstawie art. 207 u.f.p. ma bowiem charakter deklaratoryjny, gdyż określa kwotę do zwrotu, która wynika ze zdarzeń wcześniejszych, stanowiących przesłankę do zwrotu, tj.: wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystanie środków z naruszeniem procedur, pobranie środków nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zobowiązanie do zwrotu środków nie powstaje zatem po doręczeniu decyzji, tylko aktualizuje się już w momencie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 207 ust. 1 u.f.p. W tym zakresie decydujące znaczenie ma zatem fakt, kto pełnił funkcję członka zarządu w dniu, w którym środki podlegające zwrotowi na podstawie decyzji Ministra Inwestycji i Rozwoju z 11 kwietnia 2018 r. zostały nieprawidłowo wydatkowane. W myśl natomiast art. 116 § 4 O.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z kolei stosownie do art. 116a § 1 i 3 O.p., za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 i fundacji rodzinnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Członek zarządu stowarzyszenia zwykłego odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., fundacji czy stowarzyszenia. Dwie pozytywne i dwie negatywne. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazali, że okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że skarżący kasacyjnie w okresie kiedy powstało i podlegało zapłacie zobowiązanie z tytułu zwrotu dofinansowania, byli członkami zarządu [...]. Stowarzyszenie realizowało bowiem projekt na podstawie umowy zawartej z instytucją zarządzającą (Ministerstwem Rozwoju) z 13 kwietnia 2016 r., opiewającej na dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 1 959 158,54 zł. Projekt miał być realizowany od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2017 r. Kontrola projektu przeprowadzona w maju i czerwcu 2017 r. wykazała liczne nieprawidłowości przy jego realizacji, szczegółowo opisane w decyzji Ministra Inwestycji i Rozwoju z 11 kwietnia 2018 r. znak: DZF-IV.025.159.2017.DK (jak i w informacji pokontrolnej z 28 czerwca 2017 r.). Na skutek powyższego, Instytucja Zarządzająca wypowiedziała 11 sierpnia 2017 r. umowę o dofinansowanie, a beneficjent został zobowiązany do zwrotu całej przekazanej do tego czasu kwoty, tj. 1 338 556,15 zł wraz z odsetkami. Egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się w całości bezskuteczna w związku z wykreśleniem beneficjenta z rejestru stowarzyszeń postanowieniem Sądu Rejonowego Poznań – Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu z 17 grudnia 2018 r. oraz wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego wobec Stowarzyszenia (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Środzie Wielkopolskiej z 26 lutego 2019 r.). Tym samym zasadnie uznano za spełnione przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu Stowarzyszenia, wynikające z art. 116 § 1-2 w zw. z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej. Wykazanie z kolei zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która powołuje się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 12.04.2018 r., II FSK 2429/17 to orzeczenie oraz powoływane dalej dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Należy bowiem podkreślić, że odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 116 O.p. ma charakter osobisty. Dotyczy więc całego ich majątku. Jest to też odpowiedzialność solidarna. Regulacje art. 116 i 107 O.p. wskazują, że mamy do czynienia przy ich stosowaniu z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi a podatnikiem, a po wtóre między samymi członkami zarządu (wyrok NSA z 8.03.2012 r., II FSK 1689/10, tamże). W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należy zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna (art. 116 § 1 O.p.), jednak braki w sentencji decyzji w tym zakresie nie powinny skutkować jej uchyleniem (wyrok WSA w Opolu z 27.07.2011 r., I SA/Op 170/11, tamże). Za uchwałą składu 7 sędziów NSA z 9 marca 2009 r. (I FPS 4/08; tamże), przyjąć należy, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd wskazał przy tym, że nie ma znaczenia, czy prowadzone jest jedno postępowanie, w którym uczestniczą wszyscy członkowie zarządu, czy też prowadzi się tych postępowań kilka. Jeżeli postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich toczą się wobec kilku osób, możliwe jest ich połączenie w jedno postępowanie, zgodnie z art. 166 O.p. W tej sytuacji będzie więc występowało współuczestnictwo formalne. Prowadzenie postępowań wobec wszystkich osób trzecich, które potencjalnie mogą odpowiadać za zaległości podatkowe, będzie zasadne nawet wtedy, gdy należność zostanie wyegzekwowana z majątku jednego z członków zarządu. "Z uwagi na fakt, że wydanie decyzji ma dla kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej znaczenie konstytutywne, to w sytuacji, gdy organ prowadzi odrębne postępowania względem każdej z osób wymienionych w art. 116 O.p., dla zapewnienia skuteczności roszczeń regresowych przysługujących dłużnikom solidarnym konieczne jest rozstrzygnięcie o odpowiedzialności każdej z tych osób (mocą jednej decyzji lub kilku – stosownie do okoliczności sprawy), również wtedy, gdy zaległość podatkowa w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności wygasła wskutek jej przymusowego wyegzekwowania z majątku jednego z dłużników solidarnych" (wyrok NSA z 29.06.2011 r., II FSK 366/10, tamże). W rozpatrywanej sprawie prowadzone było jedno postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności w stosunku do wszystkich byłych członków zarządu [...]i wydana została przez organ jedna decyzja - zawierająca w istocie trzy rozstrzygnięcia – o solidarnej odpowiedzialności każdego z trzech członków zarządu Stowarzyszenia. Kwestia zatem naruszenia (bądź nie) przepisów prawa procesowego, czy też prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie prowadzonej wobec jednego z członków zarządu Stowarzyszenia pozostaje bez wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu. Postępowania wobec poszczególnych osób mogą bowiem różnić się i doprowadzić do różnych rozstrzygnięć, choćby z uwagi na występowanie tylko u niektórych z tych osób przesłanek egzoneracyjnych, na co wskazuje art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Powyższa uwaga ma o tyle istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, że wyrokiem z 3 kwietnia 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2621/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.G. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 17 września 2021 r. nr DZF-XII.025.31.2021.IM.5 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z tytułu zwrotu dofinansowania ze środków unijnych. Wyrok ten jest prawomocny, gdyż ani skarżący, ani uczestniczki postępowania: M.M. i K.S. nie wnieśli od tego wyroku skarg kasacyjnych. Oznacza to, że odpowiedzialność skarżącego kasacyjnie K.G. za zobowiązania [...] została już prawomocnie przesądzona jeżeli chodzi o zakres tej odpowiedzialności oraz co do przesłanek pozytywnych i negatywnych tej odpowiedzialności wynikających z cytowanego wyżej art. 116 § 1 O.p. Z tego powodu skarga kasacyjna K.G. winna podlegać oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 116a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie może powołać się na przesłankę odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. członek organów zarządzających osoby prawnej, o której mowa w art. 116a § 1 O.p., która nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, podniesionego w pkt. 2, 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej M.M. oraz pkt 2, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej K.S., jak również w skardze kasacyjnej K.G., Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za niezasadny. W skargach kasacyjnych jej autorzy forsowali wykładnię przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) O.p., podnosząc, że odpowiednie stosowanie tego przepisu powinno polegać na przyjęciu, że członek zarządu stowarzyszenia nieprowadzącego działalności gospodarczej powinien zostać uwolniony od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie likwidacyjne stowarzyszenia lub niezgłoszenie wniosku o likwidację stowarzyszenia nastąpiło bez winy członka zarządu. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że ze względu na specyfikę części osób prawnych, o których mowa w art. 116a O.p., w literaturze przedmiotu rozważano, czy w świetle prawnych i faktycznych elementów działalności podmiotów non profit, nie należałoby stwierdzić, że wykładnia art. 116a O.p. powinna prowadzić do wniosku, że osoby nimi zarządzające nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne. Stanowiskowo to uznano jednak za błędne. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1236/12, tamże) nawet członkowie prezydium związku rolników ponoszą odpowiedzialność za jego zaległości, mimo że nie ma on zdolności upadłościowej. Wobec braku zdolności upadłościowej nie będzie miał zastosowania wobec członków jego prezydium zarządu przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co nie wyklucza możliwości orzeczenia o odpowiedzialności tychże członków zarządu za zaległości podatkowe, w oparciu o treść art. 116a Ordynacji podatkowej. Fakt niemożności skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wyłącza skorzystania przez członka prezydium zarządu z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Osoby te mogą ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie, z tym zastrzeżeniem, że tylko część z nich może korzystać ze wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność. Zatem przesłanką wyłączającą odpowiedzialność może być w tej sytuacji jedynie wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części (wyrok WSA w Szczecinie z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 25/23 oraz np. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2670/17, tamże). Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, że formuła "odpowiedniego stosowania" przepisu może polegać m. in. na stosowaniu określonych rozwiązań prawnych z modyfikacjami, to jednak w analizowanym przypadku taki kierunek interpretacji nie znajduje usprawiedliwienia. Powiązanie przez ustawodawcę przesłanki egzoneracyjnej, która jako regulacja wyjątkowa powinna być interpretowana ściśle, z konstrukcją postępowania upadłościowego (a tym samym zdolnością upadłościową) nie może być uznana za przypadkową, zwłaszcza mając na względzie konstrukcję tego postępowania i jego cel w postaci zabezpieczenia interesów wierzycieli. Proste zrównanie postępowania upadłościowego z likwidacją stowarzyszenia (nie posiadającego zdolności upadłościowej) ignoruje odmienności obydwu postępowań (w tym chociażby okoliczność, że likwidacja stowarzyszenia nie jest w żaden sposób uzależniona od sytuacji finansowej podmiotu), wprowadzając do katalogu przesłanek uwalniających od odpowiedzialności nieprzewidziany w ustawie warunek "braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o likwidację z uwagi na dobrą kondycją finansową stowarzyszenia". Skoro Stowarzyszenie nie ma zdolności upadłościowej, to odpowiednie stosowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p., oznacza w takim przypadku, że członek zarządu Stowarzyszenia nie może powoływać się na przewidzianą w tym przepisie przesłankę egzoneracyjną. Ponadto, jak zauważył organ w zaskarżonej decyzji, według danych dostępnych w Krajowym Rejestrze Sądowym, [...] podjęło uchwałę o likwidacji dopiero w dniu 16 sierpnia 2017 r., czyli już po doręczeniu informacji pokontrolnej z 28 czerwca 2017 r. oraz po wypowiedzeniu przez IZ [...] w dniu 11 sierpnia 2017 r. umowy o dofinansowanie na podstawie § 25 ust. 1 pkt 1 i 2 tej umowy ze skutkiem natychmiastowym. Ponadto jak zaznaczył organ, na moment podjęcia uchwały o likwidacji Stowarzyszenia, nie posiadało ono żadnych składników majątkowych, które pozwalałyby choćby w części uregulować zobowiązanie do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Na moment otwarcia likwidacji na rachunku bankowym Stowarzyszenia pozostawało 215 660,99 zł, z której to kwoty jedynie 530,41 zł przeznaczono na zaspokojenie zobowiązania wynikającego z decyzji wydanej w trybie art. 207 u.f.p. Brak jest zatem nawet możliwości przyjęcia, że wniosek o likwidację Stowarzyszenia został złożony we właściwym czasie. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uwzględnienia omawianych zarzutów skarg kasacyjnych M.M., K.S. i K.G., uznając że wykładnia przepisów dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie była prawidłowa. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., dotyczący niezawinionego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż Stowarzyszenie, którego członkami zarządu byli skarżący kasacyjnie, z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej, nie posiada zdolności upadłościowej. W tych okolicznościach skarżący kasacyjnie nie mogli skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej opisanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Z tych samych powodów w kontrolowanej sprawie nie mogłaby znaleźć zastosowania także przesłanka negatywna odpowiedzialności osoby trzeciej opisana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Bez znaczenia dla wyniku tej sprawy pozostawały zatem argumenty byłych członków zarządu Stowarzyszenia dotyczące przyczyn niezłożenia wniosku o likwidację Stowarzyszenia we wcześniejszym terminie, jak również rozważania organu dotyczące niedochowania należytej staranności w tym zakresie. WSA prawidłowo wskazał, że w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy, z uwagi na odpowiednie stosowanie art. 116 O.p., jedyną możliwością uniknięcia przez skarżących odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia wynikające z decyzji zwrotowej byłoby wskazanie mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Skarżący nie wskazali jednak takiego mienia, skutkiem czego organ zasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących kasacyjnie jako członków zarządu Stowarzyszenia za zaległości wynikające z decyzji zwrotowej, ponieważ to w czasie ich zarządu wystąpiła nieprawidłowość w realizacji projektu. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji, pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości Stowarzyszenia oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów m.in. należności budżetowych. Dlatego brak jest podstaw do przyjęcia, iż weksel in blanco wystawiony na rzecz Stowarzyszenia przez partnera międzynarodowego, tj. S. z siedzibą w B. oraz zasądzone przez sąd karny (przyszłe/hipotetyczne) odszkodowania, wskazywane przez skarżących jako majątek do ewentualnego przejęcia w zamian za zaległości Stowarzyszenia, organ winien potraktować jako wystarczające do uwolnienia się przez skarżących od odpowiedzialności. Błędne jest bowiem stwierdzenie, że w niniejszej sprawie możliwe było dochodzenie zaspokojenia z weksla in blanco przez organ. W zaskarżonej decyzji słusznie wskazano, że Stowarzyszenie nie może już podjąć kwoty zabezpieczonej na podstawie weksla in blanco, a tym bardziej nie mógł zrobić tego organ bowiem weksel został wystawiony na rzecz Stowarzyszenia przez partnera międzynarodowego, tj. [...]. Stowarzyszenie utraciło byt prawny z dniem 17 grudnia 2018 r. (data uprawomocnienia się wpisu 29 grudnia 2018 r.) i obecnie nie istnieje, zatem nie może być podmiotem praw i obowiązków, w tym nie mogą mu przysługiwać wierzytelności, na które wskazują skarżący. Jeżeli chodzi natomiast o "majątek" w postaci roszczenia o naprawienie szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zleceniobiorców oraz uczestników projektu, a także odszkodowania ewentualnie zasądzonego w ramach obowiązku naprawienia szkody w trybie art. 46 kk w procesie karnym, to zgodzić się należy z organem, iż nie jest to majątek, z którego może nastąpić faktyczne i realne zaspokojenie wierzytelności. Ewentualny fakt naprawienia szkody przez uczestników projektu lub zleceniobiorców nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie zostanie zrealizowany obowiązek zwrotu dofinansowania na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych w całości, tj. w zakresie dotyczącym obowiązku zwrotu odsetek od kwoty stwierdzonych nieprawidłowości. Natomiast argumenty skarżących o zaspokojeniu żądań organu z tytułu naprawienia szkody przez pana [...] wpłatą 2 160,00 zł, to biorąc pod uwagę całkowitą dochodzona kwotę zobowiązania (1 335 940,00 zł) wraz z odsetkami, uznać należy za całkowicie bezzasadne. Przyjąć wobec powyższego należy, że na etapie postępowania przed organem skarżący nie wykazali mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części względem organu, co oznacza, że przesłanki egzoneracyjne, w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Zgodzić się należy przy tym z organem, że przyjęcie zaproponowanej przez skarżących kasacyjnie wykładni przepisów dotyczących przesłanek egzoneracyjnych, które zwalniałyby członków zarządu stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej od odpowiedzialności za zobowiązania beneficjenta przez wykazanie, że we właściwym czasie stowarzyszenie takie postawione zostało w stan likwidacji, doprowadzić może do sytuacji, w której instytucje odpowiedzialne za odzyskiwanie nieprawidłowo wydatkowanych środków europejskich nie miałyby jakiejkolwiek możliwości odzyskania tych środków od członków organów zarządzających osobami prawnymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Możliwymi są bowiem, jak w przedmiotowej sprawie, sytuacje, w których beneficjent utrzymujący się jedynie ze składek członkowskich i dotacji, realizowałby projekt od początku w sposób nieprawidłowy wykorzystując w tym celu środki publiczne, a następnie w wyniku wykrycia w trakcie realizacji projektu nieprawidłowości skutkujących rozwiązaniem umowy o dofinansowanie, stawiałby się w stan likwidacji jeszcze przed formalnym rozwiązaniem umowy o dofinansowanie i wezwaniem do zwrotu całości dofinansowania, która to likwidacja nie przyniosłaby uregulowania długu wobec instytucji udzielającej dofinansowania, a członkowie zarządu takiej osoby prawnej uwalnialiby się od odpowiedzialności, twierdząc że rozpoczęli proces likwidacji we właściwym czasie. Ze względu na powyższe skarga kasacyjna K.G. podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast zarzuty podniesione w skargach kasacyjnych M.M. (pkt. 2, 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej) i K.S. (pkt 2, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej) okazały się bezpodstawne. W odniesieniu do zarzutu sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przez M.M., dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 111 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg w sytuacji braku połączenia do wspólnego rozpoznania wszystkich wniesionych w sprawie skarg, albowiem orzekający Sąd pominął kwestię zażalenia na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2022 r. o odrzuceniu skargi K.G., sygn. akt V/SA/Wa 202/22 (oraz wniosku o przywrócenie terminu do złożenia skargi), w sytuacji w której rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie powinno zapaść po prawomocnym ustaleniu przez sądy administracyjne prawidłowości wniesienia skargi K.G. lub przywrócenia mu terminu do wniesienia skargi i ewentualnym połączeniu tej skargi do wspólnego rozpoznania z pozostałymi wniesionymi w sprawie skargami, to również nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak już bowiem wyżej zaznaczono, odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 116 O.p. ma charakter osobisty. Zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z 9 marca 2009 r. (I FPS 4/08; tamże), przyjąć należy, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, jednak nie ma znaczenia, czy prowadzone jest jedno postępowanie, w którym uczestniczą wszyscy członkowie zarządu, czy też prowadzi się tych postępowań kilka. Jeżeli postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich toczą się wobec kilku osób, możliwe jest ich połączenie w jedno postępowanie, zgodnie z art. 166 O.p. W tej sytuacji będzie więc występowało współuczestnictwo formalne. Prowadzenie postępowań wobec wszystkich osób trzecich, które potencjalnie mogą odpowiadać za zaległości podatkowe, będzie zasadne nawet wtedy, gdy należność zostanie wyegzekwowana z majątku jednego z członków zarządu. "Z uwagi na fakt, że wydanie decyzji ma dla kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej znaczenie konstytutywne, to w sytuacji, gdy organ prowadzi odrębne postępowania względem każdej z osób wymienionych w art. 116 O.p., dla zapewnienia skuteczności roszczeń regresowych przysługujących dłużnikom solidarnym konieczne jest rozstrzygnięcie o odpowiedzialności każdej z tych osób (mocą jednej decyzji lub kilku – stosownie do okoliczności sprawy), również wtedy, gdy zaległość podatkowa w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności wygasła wskutek jej przymusowego wyegzekwowania z majątku jednego z dłużników solidarnych" (wyrok NSA z 29.06.2011 r., II FSK 366/10, tamże). Okoliczność zatem, że wobec K.G. zapadł oddzielny wyrok pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność skarżącej kasacyjnie M.M. Dodatkowo wskazać należy, iż toczyło się jedno postępowanie administracyjne dotyczące solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Stowarzyszenia wobec K.G., M.M. i K.S., a w postępowaniu przez Sądem wojewódzkim dotyczącym K.G., M.M. i K.S. były uczestniczkami postępowania, a zatem mogły zgłaszać dowody i podnosić zarzuty odnoszące się do zakresu odpowiedzialności K.G.. Kwestia naruszenia (bądź nie) przepisów prawa procesowego, czy też prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie prowadzonej wobec jednego z członków zarządu Stowarzyszenia pozostaje bez wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu. Postępowania wobec poszczególnych osób mogą bowiem różnić się i doprowadzić do różnych rozstrzygnięć, choćby z uwagi na występowanie tylko u niektórych z tych osób przesłanek egzoneracyjnych, na co wskazuje art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Wobec tego, że prawomocnym wyrokiem z 3 kwietnia 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2621/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.G. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 17 września 2021 r. nr DZF-XII.025.31.2021.IM.5 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z tytułu zwrotu dofinansowania ze środków unijnych, to odpowiedzialność skarżącego kasacyjnie K.G. za zobowiązania [...] została już prawomocnie przesądzona jeżeli chodzi o zakres tej odpowiedzialności oraz co do przesłanek pozytywnych i negatywnych tej odpowiedzialności wynikających z cytowanego wyżej art. 116 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, skarga kasacyjna M.M. również została oddalona w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jako bezpodstawną uznał także skargę kasacyjną wniesioną przez K.S,. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 1, 7 i 9 petitum skargi kasacyjnej, które wskazują na brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przez organ na okoliczność faktycznej działalności członków zarządu Stowarzyszenia i pominięcie, że K.G. wykonywał funkcję członka zarządu co najmniej do dnia 1 lipca 2017 r. oraz wydanie przez Sąd wojewódzki odrębnego rozstrzygnięcia wobec K.G., M.M. i K.S., to wskazać należy w tym względzie na aktualność przedstawionej wyżej argumentacji dotyczącej pkt 1 petitum skargi kasacyjnej M.M. Dodatkowo podkreślić należy, iż w toku prowadzonego przed organami jednego postępowania administracyjnego, odnoszącego się do solidarnej odpowiedzialności K.G., M.M. i K.S. za zobowiązania K.G., M.M. i K.S. kwestia zakresu odpowiedzialności K.G. była przyczyną uchylenia przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej własnej decyzji z 31 grudnia 2019 r. (decyzja z 2 grudnia 2020 r. znak: DZF-XII.025.6.2020.IM.7). W toku ponownego postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji z 17 września 2021 r. organ wskazał, że w oparciu o odpis pełny z KRS oraz wyjaśnienia stron postępowania ustalił, że K.G. zaprzestał pełnienia funkcji członka zarządu Stowarzyszenia z dniem 1 września 2016 r. Ponadto, w piśmie z 18 listopada 2019 r., które stanowiło odpowiedź na wezwanie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 5 listopada 2019 r. do przekazania organowi prowadzącemu, pisemnej informacji na temat, czy K.G. był członkiem Stowarzyszenia w trakcie realizacji omawianego projektu oraz kiedy i w jakich okolicznościach zrezygnował z pełnienia tej funkcji, K.S., za pośrednictwem pełnomocnika wskazała, że "nigdy nie spotykała się z ww. na posiedzeniach zarządu, wobec czego nie ma wiedzy, w jakim dokładnie okresie ww. był członkiem zarządu Stowarzyszenia i jakie były okoliczności jego rezygnacji z pełnionej funkcji". Także we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z 10 czerwca 2021 r. oraz w skardze do WSA K.S. nie podnosiła wobec organu zarzutu braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność faktycznej daty zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez K.G.. Skarżąca K.S. nie wniosła również skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 kwietnia 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2621/23, którym oddalona została skarga K.G. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 17 września 2021 r. nr DZF-XII.025.31.2021.IM.5 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z tytułu zwrotu dofinansowania ze środków unijnych, a Sąd przesądził zakres odpowiedzialności K.G. oraz ocenił przesłanki pozytywne i negatywne tej odpowiedzialności wynikające z cytowanego wyżej art. 116 § 1 O.p. Podnoszenie zatem obecnie w skardze kasacyjnej zarzutów w tym względzie uznać należy za spóźnione. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym badana jest bowiem prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji organu administracji przez pryzmat materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Sąd kasacyjny nie przeprowadza więc postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Może to uczynić, podobnie jak sąd pierwszej instancji, wyłącznie w granicach zakreślonych art. 106 § 3 p.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (np. czy nie ma on braków), a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do tak poczynionych ustaleń. Z tego też powodu nie zostały uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny wnioski dowodowe zawarte w skardze kasacyjnej K.S. oraz w jej piśmie procesowym z 23 marca 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (pkt 8 i 10 petitum skargi kasacyjnej K.S.) poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w piśmie z 27 października 2022 r. oraz poprzez brak zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania karnego III K 120/22. W oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Trzeba tu ponownie podkreślić i wyjaśnić, że co do zasady sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego z wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 106 § 3, 4 i 5 p.p.s.a., bowiem opiera się na ustaleniach organów administracji i tylko kontroluje czy są one prawidłowe. Celem przeprowadzenia dowodu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy stan ten został ustalony zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym oraz czy dokonano jego prawidłowej subsumcji pod hipotezę normy prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy postulowany bądź dopuszczony z urzędu dowód będzie pozostawał w związku z przeprowadzaną przez sąd oceną legalności działalności organu administracji publicznej (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt III OSK 4612/21). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszając art. 106 § 3 p.p.s.a., wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i orzekł na podstawie wystarczającego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Nie można zarzucić Sądowi I instancji, że orzekł mimo niekompletnych akt sprawy lub pominął część tych akt. Sąd ten oparł swoje ustalenia na dowodach i faktach znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Ustalone na tej podstawie okoliczności faktyczne, były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, w szczególności na rozpoznanie jej istoty. W niniejszej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą K.S., gdyż nie wykazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wpływu tychże dowodów na wynik rozstrzygnięcia. Zgodzić się należy z WSA, iż wnioski dowodowe zgłoszone w skardze K.S. nie były istotne dla wyniku sprawy w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie ma bowiem związku między oceną przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, a działalnością samorządową skarżącej, czy też jej problemami osobistymi. Z kolei wnioski o dopuszczenie dowodu z dokumentów postępowania karnego oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej dotyczącej nieprawidłowości przy realizacji projektu nie były zasadne z tego względu, że wbrew przekonaniu skarżącej, wynik postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich co do zasady nie jest zależny od ustaleń postępowania karnego. Wprawdzie nie można co do zasady wykluczyć wpływu ustaleń z postępowania karnego w sprawie, niemniej wpływ ów na ocenę z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na stronę skarżącą jest ograniczony, zważywszy zwłaszcza na wspomniany brak zdolności upadłościowej stowarzyszenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, co do zasady odpowiedzialność karna i odpowiedzialność podatkowa nie są tożsame i adekwatne do ich przedmiotu są różne, odmienne, niezależne postępowania prawne (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 3018/17, CBOSA). Z powyższego względu zasadnie WSA nie zawiesił postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania karnego III K 120/22. Brak jest również podstaw do stawiania organowi administracji zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 78 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a. i art. 8 k.p.a. (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej K.S.) polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy przejawiającym się zaniechaniem ustalenia przez organ za pomocą zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w Poznaniu Wydział VIII do Spraw Wojskowych z wnioskiem o udzielenie Organowi konkretnej, wyczerpującej, pisemnej informacji zawierającej wskazanie, na jakim etapie znajdowało się na moment poprzedzający wydanie decyzji z 6 maja 2021 r. postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu Wydział VIII do Spraw Wojskowych pod sygn. akt PO VIII 1 Ds. 45.2017. Ponownie trzeba zaznaczyć, iż wynik postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich co do zasady nie jest zależny od ustaleń postępowania karnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, co do zasady odpowiedzialność karna i odpowiedzialność podatkowa nie są tożsame i adekwatne do ich przedmiotu są różne, odmienne, niezależne postępowania prawne (tak wyrok NSA o sygn. akt: II FSK 3018/17). Należy podkreślić, iż za prawidłową realizację projektu i nadzór nad prawidłowym wykonywaniem zadań w projekcie przez personel projektu, wyłonionych wykonawców i partnera ponadnarodowego odpowiadał wyłącznie beneficjent reprezentowany przez członków zarządu. To na beneficjencie spoczywała odpowiedzialność za rzetelne, zgodne za stanem rzeczywistym dokumentowanie poszczególnych zadań realizowanych w projekcie. Jednocześnie Ordynacja podatkowa nie przewiduje jako przesłanki pozwalającej na uwolnienie się z odpowiedzialności za zobowiązania beneficjenta możliwości wykazania, że inny członek zarządu bądź osoba trzecia zaangażowana w realizację projektu została zobowiązana w wyroku karnym do naprawienia szkody wynikającej z faktu popełnienia przestępstwa w związku z realizacją projektu przez beneficjenta. Niezasadny jest również zarzut zawarty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej K.S., odnoszący się do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegający na tym, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej zaniechał wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy co spowodowało również niedostrzeżenie przez Sąd naruszeń organu, polegających na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy przejawiającym się ustaleniem przez organ daty powstania nieprawidłowości projektowych oraz ich ciągłego charakteru wyłącznie w oparciu o treść pierwszej Informacji Pokontrolnej [...], z pominięciem pozostałych dowodów zebranych w sprawie, w tym m.in. z pominięciem ostatecznej informacji pokontrolnej oraz wniesionych przez beneficjenta (...). W ocenie NSA, zasadnie wskazał Sąd I instancji, iż decyzja w przedmiocie określenia kwoty środków przypadających do zwrotu, przekazanych tytułem dofinansowania, ma charakter deklaratoryjny (w tym przypadku była to prawomocna decyzja Ministra Inwestycji i Rozwoju z 11 kwietnia 2018 r.). Oznacza to, że zobowiązanie zwrotu środków powstaje z mocy prawa, tj. w momencie gdy wystąpiły nieprawidłowości, a nie dopiero w dacie ich określenia w decyzji, jak wywodzi się w złożonych skargach. Nie jest więc w szczególności tak, że zaległość powstaje dopiero w dacie określenia kwoty przypadającej do zwrotu na podstawie art. 207 ust. 1 i ust. 9 u.f.p., skoro przepis ten stanowi, że zwrot środków następuje wraz z odsetkami "liczonymi od dnia przekazania środków", a kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki "określa" decyzja. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, w szczególności tej, że można przypisać odpowiedzialność zasadniczo temu członkowi zarządu, który pełnił funkcję w czasie upływu terminu, o którym mowa w art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, niezależnie od tego, czy miał wpływ na powstanie zaległości (szerzej por. np. wyrok tut. Sądu o sygn. V SA/Wa 3536/21, CBOSA). Zaległość Stowarzyszenia, jak i jego kondycja finansowa, była znana ostatecznie dopiero po wydaniu decyzji "zwrotowej". Jak wskazano, decyzja taka ma walor deklaratoryjny, ze wszystkim tego stanu rzeczy konsekwencjami, na co też trafnie zwrócono uwagę w spornej decyzji. W szczególności wynikający z art. 116 § 2 O.p. zwrot "termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", uzasadniający przeniesienie odpowiedzialności, należy odnosić w związku z treścią art. 67 ust. 1 u.f.p. odpowiednio do momentu wystąpienia nieprawidłowości, a nie do daty wydania decyzji w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu. Należy zaakceptować na tym tle ustalenia organu odnośnie do czasu powstania nieprawidłowości, tj. że miały one miejsce w okresie realizacji projektu, aż do dnia 11 sierpnia 2017 r., kiedy to wypowiedziano umowę o dofinansowanie. Podstawę tego domniemania stanowiła ww. prawomocna decyzja w przedmiocie zwrotu środków. Do tego okresu zasadnie odniesiono odpowiednio okresy sprawowania funkcji przez poszczególnych członków zarządu oraz terminy wypłat poszczególnych transz dofinansowania. Zestawienie to determinowało zakres przypisanej odpowiedzialności. Rzeczą skarżących było w zaistniałej sytuacji wykazanie, że nieprawidłowości miały miejsce w czasie innym, aniżeli ten, w którym sprawowały swoje funkcje, tj. podważenie domniemania wynikającego z ww. decyzji "zwrotowej" oraz ustaleń w zakresie czasu wypłat transz i pełnienia funkcji w zarządzie. Tego jednak nie podważono ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej. W skargach skoncentrowano się na kwestii związku decyzji "zwrotowej" z powstaniem zaległości z tytułu nieprawidłowości w wydatkowaniu środków publicznych, która jest irrelewantna dla wyniku sprawy, bowiem wspomniana decyzja tylko potwierdza istnienie zaległości, która powstała z mocy prawa (w dacie zaistnienia nieprawidłowości). Nie ulega również wątpliwości, że sporządzona w toku kontroli informacja pokontrolna jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a., zatem zgodnie z tym przepisem stanowi dowód tego, co zostało w nim przez organy państwowe w zakresie ich działania urzędowo stwierdzone. Nie oznacza to jednak, że każdy zapis informacji jest niepodważalny, a nadto wyłącznie wystarczający do stwierdzenia określonej okoliczności oraz że organy powinny przyjmować ustalenia tego dokumentu w sposób bezkrytyczny. Zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a., nie jest wyłączone przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, zaś zasady logicznego rozumowania wskazują, że ustalenia informacji pokontrolnej mogą być niepełne, wymagające dodatkowych czynności wyjaśniających lub niewystarczająco znajdujące potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Dokument urzędowy podlega ocenie organu przez pryzmat art. 80 k.p.a., a więc jak każdy dowód w sprawie (por. wyrok NSA z 27 maja 2020 r., I GSK 1665/19, pub. CBOSA). Szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego polega na tym, że organ nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Nie jest to równoznaczne z koniecznością przyjęcia wynikających z niego okoliczności za udowodnione, lecz z koniecznością podjęcia inicjatywy w celu obalenia domniemania wynikającego z tego dowodu - jeśli okoliczność stwierdzona w dokumencie urzędowym, ocenionym przez pryzmat art. 80 k.p.a., budzi wątpliwości w świetle pozostałych okoliczności i dowodów, bądź jawi się jako niepełna czy niejasna. Charakter dokumentu urzędowego z art. 76 § 1 k.p.a. nie wyklucza pozostałych obowiązków dowodowych organu, wynikających z art. 7 k.p.a., który wymaga podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. W procedurze administracyjnej ciężar wykazania okoliczności istotnych dla sprawy spoczywa co do zasady na organie. Podważenie ustaleń organu wymaga jednak inicjatywy strony, której w przedmiotowej sprawie niewątpliwie zabrakło, natomiast przedłożone wraz ze skargą dokumenty oraz wnioskowane do przeprowadzenia dowody, zgodnie z tym co stwierdzono powyżej, nie dały podstawy do uznania, że K.S. wykazała przesłanki egzoneracyjne niezbędne do uwolnienia się od odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania [...]. Zdaniem NSA materiał dowodowy przedstawiony w informacji pokontrolnej nr [...] oraz w zaskarżonych decyzjach jest zupełny, jednoznaczny i spójny. W sprawie nie doszło do naruszenia wynikającej z art. 7 k.p.a. zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązków w zakresie wszechstronnego zebrania i oceny materiału dowodowego (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.), tym samym jako bezpodstawne uznać należy zarzuty określone w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, a wobec tego skarga kasacyjna K.S. również podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej prawidłowo zinterpretował i zastosował w tej sprawie art. art. 116a § 1 - § 5 i art. 116 § 1 O.p. Organ, a w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie uznały, że jeżeli osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2670/17, CBOSA). NSA nie dostrzega na tym tle wątpliwości konstytucyjno-prawnych akcentowanych w skardze kasacyjnej K.S.. Trzeba zaznaczyć, że stowarzyszenie, w przeciwieństwie do podmiotów wymienionych w § 1 art. 116 O.p., co do zasady nie prowadzi działalności gospodarczej. Innymi słowy, o ile spółka kapitałowa w praktyce obrotu gospodarczego tylko wyjątkowo funkcjonuje w formule non-profit (może być utworzona "w każdym celu prawnie dopuszczalnym" - por. zwłaszcza art. 151 § 1 oraz art. 300¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych), o tyle taki tryb funkcjonowania jest standardem w przypadku stowarzyszeń (por. art. 33-35 Prawa o stowarzyszeniach). Stąd też odpowiedzialność za zobowiązania spółek została zasadniczo powiązania z ich zdolnością upadłościową. Jest to niejako naturalna konsekwencja ogólnych zasad związanych z bezpieczeństwem obrotu prawnego oraz względem nich instrumentalnych; w tym przypadku chodzi przede wszystkim o ochronę interesów wierzycieli spółki, jako przedsiębiorcy, tj. uczestnika obrotu zaciągającego zobowiązania. Majątek stowarzyszenia z kolei powstaje w głównej mierze nie jako następstwo prowadzenia działalności gospodarczej, lecz modelowo przede wszystkim pod tytułem darmym (darowizny, spadki, zapisy, dotacje). Nawet jeżeli stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą, to w formule non-for-profit, tzn. przeznaczając dochód na realizację celów statutowych (art. 34 Prawa o stowarzyszeniach). W tym stanie rzeczy przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za długi publicznoprawne wygenerowane w działalności spółki (przedsiębiorcy) - czemu co do istoty służy omawiana regulacja - nie muszą być tożsame z tymi dedykowanymi innym osobom prawnym, takim np. jak stowarzyszenie niedziałające jako przedsiębiorca, do których stosuje się je "odpowiednio" w myśl art. 116a § 1 zd. drugie O.p. Brak zdolności upadłościowej stowarzyszenia, które nie prowadzi działalności gospodarczej, jak i wynikające stąd konsekwencje w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, stanowią pochodną konstrukcji (przeznaczenia) osoby prawnej ww. typu. Zatem różnice w formule prawnej spółki kapitałowej i stowarzyszenia są na tyle istotne, by uzasadniały zróżnicowanie zasad odpowiedzialności członków zarządu. Wybór formy organizacyjno-prawnej optymalnej tak pod względem realizacji projektu, jak i zakresu odpowiedzialności osób piastujących funkcje w zarządzie, jest więc rzeczą osób podejmujących się przedsięwzięcia w ww. postaci, jak i ew. zarządzania taką osobą prawną. Nie powinien tym samym rzutować na ocenę regulacji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich znajdujących zastosowanie w sprawie. Tym samym, odnosząc się do wniosku K.S. o rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie wyłoniły się kwestie, które nie mogłyby być rozstrzygnięte samodzielnie przez Sąd kasacyjny (por. m.in. postanowienie TK z 22 października 2007 r., sygn. akt P 24/07). Na tle powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, K.S. sformułowała również w skardze kasacyjnej wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE. W świetle treści art. 267 TFUE, Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE. W przypadku, gdy pytanie z tym związane zostanie podniesione przed sądem jednego z krajów członkowskich to w sytuacji, gdy właściwy sąd uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Naczelny Sąd Administracyjny na tle rozpatrywanej sprawy nie powziął wątpliwości co do rozstrzygnięcia. Sporna kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana w orzecznictwie i nie budzi wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie, stąd wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym także nie znajdował usprawiedliwienia. Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargi kasacyjne K.G., M.M. i K.S. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 118).