II FSK 1103/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1095/17 w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1095/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Decyzją z 26 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił W.G. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 91.534 zł. Organ ustalił, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, robót ogólnobudowlanych oraz transportu drogowego nabył w dniu 5 lipca 2005 r. od osób fizycznych niezabudowaną nieruchomość w Wągrowcu , składającą się z działek nr [...] i [...] stanowiące tereny zurbanizowane niezabudowane oznaczone symbolem Bp i nie objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, za cenę 60.000 zł. Skarżący oświadczył, że nabył tą nieruchomość z majątku osobistego. Następnie w dniu 19 września 2005 r. złożył do Burmistrza W. wniosek o ustalenie warunków zabudowy wskazując, że na działkach tych planuje inwestycję polegającą na budowie hali sprzedażowej oraz magazynu materiałów budowlanych. W dniu 14 października 2008 r. Skarżący sprzedał te działki, a przychodów uzyskanych z tej transakcji w kwocie [...] zł oraz kosztów związanych z jej nabyciem, nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast w dniu 27 października 2008 r. złożył w urzędzie oświadczenie, iż uzyskany przychód przeznaczy w okresie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Organ uznał, że nabycie i sprzedaż nieruchomości miało miejsce w ramach działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.); - przepisów prawa materialnego, w tym art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z organem jakoby sprzedaż nieruchomości stanowiła przychód ze sprzedaży towaru handlowego. W jego ocenie uzyskany przychód nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ dokonał sprzedaży własnego środka trwałego, a nie towaru handlowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał uchwałę NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 876/14 uwzględnił skargę uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że zbycie nieruchomości przez Skarżącego należy traktować jako zbycie towaru handlowego, a tym samym uznać, że poszerzył on swoją działalność gospodarczą o obrót nieruchomościami. Brak jest jakiegokolwiek dowodu, że nabywając w 2005 r. nieruchomość działał w zamiarze innym niż użycie jej w wówczas prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, że nie wykluczał jej sprzedaży z zyskiem, ani że ostatecznie nie składował na niej żadnych materiałów, i nie podjął działań inwestycyjnych nie niweczy kwalifikacji zakupu, jako nabywanego do majątku trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma też żadnej przesłanki pozwalającej na ustalenie, że w 2008 r. Skarżący poszerzył zakres swojej działalności o sprzedaż nieruchomości, prowadząc w tamtym czasie działalność taką w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. – w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., określający źródła przychodu z działalności gospodarczej i w tym zakresie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. Brak wpisu do ewidencji środków trwałych ma zasadnicze znaczeniu w interpretacji tego przepisu a według literalnego brzmienie sprzedaż danego składnika (środka trwałego) nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2061/15 uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA co do zasady uznał, że uzasadnienie wyroku nie spełniło wymagań art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ale odniósł się także do kwestii merytorycznych. Co do zastosowania w sprawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest tak niespójne, że nie sposób z niego wywieźć jaka jest ostateczna wypowiedź w tym zakresie. Jak wskazał, treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz uchwała NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. II FPS 8/13 wyklucza zastosowanie tego przepisu, bowiem Skarżący nie wykorzystywał sprzedanej nieruchomości w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy, świadczy co najwyżej o zamiarze wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, ale nie jest tożsame z wykorzystaniem. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji w ogóle nie nawiązał do ustaleń organów podatkowych w oparciu, o które uznały one, że Skarżący poszerzył swoją działalność o obrót nieruchomościach. Sąd nie poddał też kontroli stanowiska organów, które uznały, że w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku tym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a stwierdzenie takie jest przedwczesne. NSA wskazał jednak, że błędnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dla oceny, czy występuje przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., należy wziąć pod uwagę, że Skarżący zakupił inne nieruchomości gruntowe i mieszkalne. Sam zakup nieruchomości nie przesądza, że mogą one być wykorzystane w działalności gospodarczej, podobnie jak sprzedaż jednej działki sama w sobie nie przesądza, że sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Konieczne jest ustalenie szeregu innych okoliczności, a to czy organy je ustaliły powinien ocenić Sąd pierwszej instancji. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił też organowi, że nie zbadał, czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem regulacja w nim zawarta nie ma zastosowania do przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, a organ właśnie na tę okoliczność się powołał. NSA zarzucił również, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w jaki sposób organ podatkowy naruszył art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. 1.4 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i w pierwszym rzędzie wskazał, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd zauważył, że spór w sprawie sprowadza się do klasyfikacji podatkowej przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości - z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (organy podatkowe) czy ze źródło o jakim mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (Skarżący). Jak wskazał, problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Aby zaklasyfikować przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednak ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od zwykłego odpłatnego zbycia osobistego mienia. O właściwej kwalifikacji musi więc każdorazowo decydować całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Według art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu Na tym tle Sąd stwierdził, że zebrane w sprawie dowody pozwalają na przyznanie racji organom podatkowym, kwalifikującym przychód z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej, tj. do kategorii opisanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W momencie zakupu przez Skarżącego nieruchomości nie była ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta. Bezpośrednio po zakupie nieruchomości wystąpił on z wnioskiem do Burmistrza Miasta W. o ustalenie warunków zabudowy, wskazując, że zamierza podjąć inwestycję polegającą na budowie hali sprzedażowej materiałów budowlanych oraz magazynu materiałów budowlanych. W odpowiedzi organ wydał w dniu 14 czerwca 2006 r. decyzję o warunkach zabudowy, w której ustalił sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla tej inwestycji. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego a zatem przedmiot ten wskazywał jednoznacznie na związek z zamierzeniem inwestycyjnym budowy. W celu podwyższenia wartości tej nieruchomości zwrócił się do Wielkopolskiego Zarządu Dróg Wojewódzkich w P. o pozwolenie na wjazd na tę działkę, bo z obwodnicy nie było bezpośrednio wjazdu. Wykonał również na tej nieruchomości przyłącze wodne i energetyczne. Ustalono także, że nieruchomość znajdowała się w sąsiedztwie zabudowy przemysłowej należącej m.in. do firmy "F", której to firmie Skarżący ją sprzedał. Biorąc pod uwagę fakt, że nieruchomość sąsiadowała z nieruchomością nabywcy można wnioskować, że Skarżący dokonując zakupu miał wiedzę o ograniczonych możliwościach przeznaczenia jej na zabudowę mieszkaniową i możliwościach do wykorzystania do celów osobistych. W ocenie Sądu, równocześnie z zamiarem dokonania inwestycji dopuszczał możliwość sprzedaży nieruchomości, na co wskazują jego wyjaśnienia, z których wynika, że zmiana przeznaczenia przysporzyła nieruchomości nowych walorów użytkowych, co skutkowało podniesieniem wartości oraz atrakcyjności również dla potencjalnych nabywców. Z jego zeznań wynika, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nie potrafił jednak dokładnie powiedzieć w jakim celu ją nabył tę i twierdził, że może to była okazja zakupu po korzystnej cenie, może kupował tę nieruchomość jako lokatę w celu osiągnięcia zysku. Jas oświadczył, często kupuje nieruchomości i ma wobec nich różne plany i dlatego nie potrafi ich skonkretyzować. W ocenie Sądu na podstawie całokształtu zachowań Skarżącego można stwierdzić, że działał w celu zarobkowym i osiągnął ten cel, dowodem czego jest fakt, że cena uzyskana z tytułu sprzedaży nieruchomości była kilkakrotnie wyższa od ceny zakupu, a dochód który uzyskał, był wyższy, aniżeli dochód, który wykazał w zeznaniu rocznym PIT 36 L, na który składają się przychody z handlu materiałami budowlanymi i przychody z wynajmu nieruchomości. Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie zorganizowane działania podjęte w dążeniu do podwyższenia wartości i atrakcyjności nieruchomości: ustalenie warunków zabudowy, wykonanie przyłączy wodnych i energetycznych. O zarobkowych charakterze może świadczyć cel w jakim nieruchomość została zakupiona, a więc sprzedaż z zyskiem bądź motywacja podjęcia decyzji o sprzedaży posiadanego obiektu, którą także jest osiągnięcie zysku. Ciągłość działalności, ze względu na specyfikę rynku nieruchomości związaną przede wszystkim ze znaczną wartością przedmiotu sprzedaży nie koniecznie musi oznaczać krótkich odstępów czasu między poszczególnymi transakcjami, ani stałej ich częstotliwości. Czynnikiem przemawiającym za przyjęciem działalności gospodarczej jest to, że kupiona nieruchomość nie mogła być wykorzystywane do celów osobistych, co jest ewidentne w przypadku kupna działek położonych w sąsiedztwie zabudowy przemysłowej przy obwodnicy miasta. Skarżący dokonując zakupu tych działek miał wiedzę o ograniczonych możliwościach przeznaczenia ich na zabudowę mieszkaniową. W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń kwalifikacja uzyskanego z tej sprzedaży przychodu do kategorii dochodów z działalności gospodarczej. Zarówno okoliczności zakupu spornej nieruchomości, jej posiadania jak i zbycia wskazują, że działania Skarżącego nosiły znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. tj. działalności zarobkowej (m.in. handlowej, usługowej) - prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wykorzystywaniu środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Według ustaleń poczynionych w sprawie, Skarżący nie wykorzystywał sprzedanej nieruchomości w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - nie były tam składowane ani magazynowane żadne produkty oraz materiały, nie była prowadzona działalność handlowa, nie była przedmiotem umów ani zobowiązań i przychodów pochodzących od osób trzecich. Wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy, świadczy co najwyżej o zamiarze wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, ale nie jest tożsame z wykorzystaniem. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 O.p., bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe w całości podporządkowane zostało dążeniu do ujawnienia prawdy obiektywnej. Organy podatkowe w toku postępowania podejmowały wszystkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Został on przy tym poddany pełnej analizie i oceniony bez przekroczenia ustawowych granic, wyciągnięte przez organy wnioski są logiczne i merytorycznie poprawne. Okoliczność, że zebrany w sprawie materiał nie został oceniony w sposób odpowiadający oczekiwaniom strony, nie może być uznana ani za działanie na niekorzyść podatnika, ani też za naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zarzucił: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnie i nieprawidłowe zastosowanie, tj: - błędne zastosowanie art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., ponieważ Sąd uznał, ze przepis ten znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy; - błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., ponieważ Sąd uznał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1, art. 134 § 2, art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na rozstrzygnięciach organów podatkowych i zastosowanie ich wykładni, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; - art. 133 § 1, art. 134 § 2, art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie przez Sąd, iż nie nastąpiło naruszenie prawa przez organy podatkowe, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie rozważań wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie wystąpiła. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. np. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 3 dnia listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 ; z denia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 oraz uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy także przypomnieć, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sad Administracyjny, który po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2061/15 uchylił wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 190 p.p.s.a. rozpoznając ponownie sprawę był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że wynikające z art. 190 p.p.s.a., związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego a druga to podjęcie, po wydaniu tego wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (por. np. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 21 października 2015 r., II FSK 955/15 oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08; także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex. 5 Wydanie, s. 636). Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła, a Sąd ponownie rozpoznając sprawę orzekał w tożsamych realiach faktycznych ustalonych przez organy podatkowe. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. a zatem Skarżący nie kwestionuje, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do związania ocenami prawnymi wyrażonymi w przywoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 133 § 1, art. 134 § 2, art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na rozstrzygnięciach organów podatkowych i zastosowanie ich wykładni oraz błędne uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły prawa a w efekcie zastosowanie błędnego środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą jego orzekania jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania. Sąd ten nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których akty zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Przyjęcie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (co nie odnosi się do niniejszej sprawy). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Reguła ta doznaje ograniczenia w przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji, po uprzednim uchyleniu wyroku tego sądu przez NSA. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z dnia 20 września 2006 r. II OSK 1117/05; z dnia 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z dnia 3 listopada 2011 r.). Jest to konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. art. 168 i art. 17o p.p.s.a. W konsekwencji, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Z kolei zgodnie z przywołanym w zarzucie § 2 art. 134 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W zarzucie nie sprecyzowano, na czym miałby polegać naruszenie przez Sąd tego przepisu a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakiegokolwiek odniesienia do tej kwestii, co przesądza o bezskuteczności zarzutu w tym zakresie. Wypada przy tym zauważyć, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie , które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić zatem na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2018 r., II OSK 1398/16; z dnia 26 maja 2017 r., II OSK 2468/15 oraz z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 980/12). Nie stanowi zatem naruszenia tej zasady wyrok oddalający skargę, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie narusza także zasady reformationis in peius oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku uwzględniającego skargę - na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej organu, w sytuacji omówionego wyżej związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji , wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., rozpoznając sprawę we wskazanych wyżej granicach niniejszej. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczegółowych i przekonujących rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez Skarżącego oraz wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy. Sam zaś fakt, że Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, dokonaną przez nie wykładnię przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich zastosowania a nie podzielił argumentów Skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu ale go skutecznie nie podważają. Wypada zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r. przesądził, iż sporna nieruchomość nie była przez Skarżącego wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd ten nakazał natomiast Sądowi pierwszej instancji kontrolę ustaleń i stanowiska organów podatkowych, że Skarżący poszerzył swoją działalność o obrót nieruchomościami oraz, że działalność ta wypełnia przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a zwłaszcza przesłankę ciągłości prowadzonej działalności, uznając za niewystarczające samo stwierdzenie, że nabył on szereg nieruchomości. Sąd pierwszej instancji do tych zaleceń się dostosował. Trafnie przy tym przywołał prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mienie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia mienia osobistego. W każdym więc przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Kontrowersje dotyczą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma jednakże charakter obiektywny. Dla wykazania, że działalność podatnika wypełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. konieczne jest stwierdzenie że jest to działalność zarobkowa min. wytwórcza, usługowa i handlowa, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku ( por. np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 2043/13 i z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 509/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 5a pkt 6 a także art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Takie rozumienie przytoczonych przepisów determinuje zakres ustaleń stanu faktycznego danej sprawy, koniecznych dla prawidłowego zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez podatnika. W takim też kontekście Sąd dokonał szczegółowej oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz przez Skarżącego swoimi działaniami cech działalności gospodarczej w tym zakresie. Te wszystkie, szczegółowo wskazane, wieloaspektowe działania skarżącego, związane z nabyciem spornej nieruchomości, wzrostem jej wartości oraz jej sprzedażą, ocenione łącznie w ich całokształcie zdaniem Sądu wypełniają cechy działalności o charakterze handlowym, prowadzonej we własnym imieniu w sposób zorganizowany, ciągły oraz w celach zarobkowych. W konsekwencji wypełniają one zatem cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie bez znaczenia dla takiej konkluzji pozostaje przy tym przywołana przez Sąd okoliczność, iż sam Skarżący nie potrafił dokładnie wyjaśnić, w jakim celu nabył nieruchomość i podejmował względem niej wszystkie te działania, bowiem jak wskazał często nabywa nieruchomości i nie potrafi skonkretyzować swoich planów względem nich. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a zatem nie podważono skutecznie zarówno ustaleń faktycznych, jak i stanowiska Sądu pierwsze instancji w tym zakresie a jak wskazano na wstępie rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej ani doszukiwania się ewentualnego naruszenia przepisów nie wskazanych w skardze kasacyjnej. Wobec powyższego, skoro zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy w zakresie wypełnienia przez Skarżącego swoimi działaniami cech wymaganych dla uznania ich za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami nie został skutecznie w skardze kasacyjnej podważony, to w konsekwencji pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 10 ust 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. W ustalonych okolicznościach sprawy przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży spornej nieruchomości należało bowiem zakwalifikować do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjna oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.