II FSK 1677/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Miasta Kielce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 109/12 w sprawie ze skargi S. N. na uchwałę Rady Miasta Kielce z dnia 22 grudnia 2011 r. nr XXI/446/2011 w przedmiocie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 109/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach I) stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 5 w zakresie, że "ma zastosowanie do przedmiotów opodatkowania określonych niniejszą uchwałą począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r."; II) określił, że zaskarżona uchwała nie może być wykonana w zakresie stwierdzonej nieważności w punkcie I wyroku; III) oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz IV) zasądził od Rady Miasta Kielce na rzecz skarżącego kwotę 557 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi S. N. (zwanego dalej "skarżącym") na uchwałę nr XXI/446/2011 Rady Miasta Kielce z dnia 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 22 grudnia 2011 r. Rada Miasta Kielce w ramach swoich ustawowych uprawnień podjęła uchwałę Nr XXI/446/2011 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W § 5 Uchwały ustalono "Uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego i ma zastosowanie do przedmiotów opodatkowania określonych niniejszą uchwałą począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r.". Powyższą uchwałę zaskarżył skarżący, podatnik podatku od nieruchomości, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności. Uchwale zarzucił naruszenie obowiązującego prawa. W pkt 1 skargi zarzucił wadliwość ogłoszenia uchwały przez określenie daty skutków prawnych w podatku od nieruchomości przed datą jej rzeczywistego, zgodnego z prawem wejścia w życie. W pkt 2 skargi zarzucił obrazę art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez zróżnicowanie stawek podatku od powierzchni nieruchomości według kryterium podmiotowego, zamiast wymaganego w tej ustawie kryterium przedmiotowego. W pkt 3 skargi zarzucił niewłaściwe wprowadzenie przepisów o pomocy de minimis oraz nieprawidłowe procedowanie Rady w tym przedmiocie przez nie przedstawienie projektu uchwały Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że skarżący dostatecznie uzasadnił, iż posiada legitymację do wniesienia skargi jedynie w zakresie kwestionowania prawidłowości wejścia w życie nowych stawek podatku od nieruchomości w 2012 r. W tej części skargi wskazał na naruszenie: art. 88 ust. 1 Konstytucji, art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 62, poz. 718), art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. jedn. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591). Stwierdził, że naruszenie jego prawa i interesu nastąpiło, poprzez wprowadzenie w oparciu o art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 – zwanej dalej "u.p.o.l.") nowych wyższych stawek podatkowych od nieruchomości, które wadliwie ogłoszone skutkują dla niego koniecznością płacenia wyższego podatku od 1 stycznia 2012 r. Zdaniem WSA, przedstawione przez skarżącego naruszenie interesu prawnego wskazuje na jego realność i bezpośredniość. Trudno bowiem obronić tezę, że obciążenie wyższym podatkiem od nieruchomości nie dotyczy gwarantowanej prawem sytuacji podatnika, że powinien oczekiwać wprowadzenia, podwyższenia podatków ze stosownym wyprzedzeniem i, że ich wprowadzenie powinno być zgodne z obowiązującym prawem. W tych warunkach zarzut skargi dotyczący przepisu § 5 uchwały Rady Miasta Kielce z dnia 22 grudnia 2011 r., określający termin wejścia w życie nowych stawek od nieruchomości trzeba uznać za spełniający konieczne przesłanki wynikające z art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i w konsekwencji Sąd mógł się do niego odnieść merytorycznie. Sąd wskazał, że uchwała o stosowaniu nowych wyższych stawek podatku od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2012 r. została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego dnia 27 grudnia 2011 r. Zgodnie z § 5 tej uchwały, weszła ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym z zapisem, że ma zastosowanie do przedmiotów opodatkowania określonych tą uchwałą od dnia 1 stycznia 2012 r. Zatem z uchwały wynika, że weszła w życie dnia 11 stycznia 2012 r., ale ze skutkiem wyższego podatku od nieruchomości już od dnia 1 stycznia 2012 r. Niewątpliwie więc skutki finansowe dla podatników zostały wprowadzone z datą wcześniejszą niż ogłoszenie aktu normatywnego. Uchwała nie powołuje się na podstawę prawną takiego rozwiązania odnośnie ogłoszenia, publikacji prawa. Podstawa prawna również nie została zawarła w odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na skargę organ powołuje się na wyrażony pogląd w doktrynie, że podjęcie przez organy gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych jest "uchwaleniem stawek" o którym mowa w art. 20a u.p.o.l. oraz, że taka interpretacja znajduje się w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Białymstoku z dnia 6 września 2007 r., sygn. I SA/Bk 360/07 oraz I SA/Bk 358/07. Należy zatem rozumieć, że zdaniem organu, podstawą przyjętego rozwiązania jest założenie, że u.p.o.l. ma inne, swoiste rozwiązania prawne odnośnie wprowadzania w życie nowych stawek podatkowych określonych tą ustawą i nie obowiązują w stosunku do niej ustawowe rozwiązania zawarte w Konstytucji (art. 88 ust. 1) i ustawie o ogłaszaniu aktów normatywnych (art. 4). Zgodnie z art. 20a ust.1 u.p.o.l., w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. Istota problemu polega na rozumieniu użytego zwrotu "nieuchwalenia stawek", ale w sensie pozytywnym, a więc kiedy dochodzi do uchwalenia stawek, czy w momencie podjęcia uchwały, czy dopiero w chwili jej prawidłowego ogłoszenia. Przepis art. 5 u.p.o.l., który stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć. Stanowi natomiast o skutkach braku podjęcia takiej uchwały do końca roku poprzedzającego rok podatkowy. Nie definiuje znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały". Sąd zwrócił uwagę, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest zobowiązaniem rocznym, a więc stawki określone w uchwale odnoszą się do całego okresu, w którym na podatniku ciąży wynikający z ustawy obowiązek podatkowy. Jeżeli Konstytucja RP stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w art. 7, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa oraz w art. 88 ust. 1, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie, to zasady te należy uwzględniać w sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości prawne. Organ pominął w swoich rozważaniach, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie, stąd też warunkiem wejścia w życie przepisu jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie, ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Na poziomie ustawowym problem ten został uregulowany w art. 4 i art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Ustawa jest rozwinięciem przepisów konstytucyjnych. Z tych aktów prawnych wynika kiedy akty normatywne są ogłoszone i kiedy wchodzą w życie. Opierając się na tych regulacjach prawnych, w ocenie Sądu, podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę, jak i jej należytą publikację. Dopiero spełnienie obu tych warunków stanowi, że dany akt normatywny wszedł do porządku i obrotu prawnego. Takie stanowisko jest również zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. w sprawie K 1/95 (OTK 1995/1/7). Orzeczenie to podjęte zostało na tle badanych przez sąd konstytucyjny regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mniej jednak Trybunał Konstytucyjny przyjął, że rozważania te są aktualne dla podatków pobieranych w skali roku podatkowego (kalendarzowego). Sąd uznał, że, bez znaczenia dla prawidłowości publikacji uchwały pozostaje okoliczność, że skarżący był na sesji na której podejmowano przedmiotową uchwałę. Trafny jest więc zarzut skarżącego naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz retroaktywności stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego, a odstępstwa w tym zakresie może nastąpić jedynie w warunkach wskazanych w ustawie. Ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, przewiduje takie wyjątki. Przepis art. 5 przewiduje możliwość nadania aktowi normatywnemu mocy wstecznej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawa nie stoją temu na przeszkodzie. Skoro art. 5 powołanej ustawy dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie", to obowiązkiem organów w przypadku korzystania z tej instytucji prawnej jest podanie faktycznego i prawnego uzasadnienia, że pomimo działania wstecz aktu normatywnego będzie on realizował zasady demokratycznego państwa prawa. Sąd wskazał, że organ nie podjął prób prawnego i faktycznego uzasadnienia ewentualnego zastosowania rozwiązania z art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Nie uzasadnił konieczności zastosowania wstecznego działania skutków uchwały przy wejściu w życie przedmiotowej uchwały. Natomiast zaprezentowane stanowisko organu w tym przedmiocie, oparte o orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, nie znajduje podstawy w konfrontacji z treścią Konstytucji i art. 4 ustawy o publikacji aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz ww. stanowiskiem TK w orzeczeniu z dnia 15 marca 1995 r. W ocenie WSA, w aktualnym stanie prawnym nie do zaakceptowania jest twierdzenie organu, że instytucje uchwalenia stawek i publikacje można rozdzielić, gdyż do takiej interpretacji upoważnia art. 24 u.p.o.l. Należy pamiętać, że ustawa ta była uchwalona w 1991 r., zatem przed uchwaleniem obowiązującej Konstytucji, jak i ustawy o publikacji aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. W tym zakresie jest już inny i obowiązujący stan prawny. Ma więc rację skarżący, twierdząc że z treści art. 20a ust. 1 u.p.o.l. należy wywieść, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać nowe stawki, o ile w roku poprzedzającym zostanie podjęta uchwała, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację. W innym przypadku obowiązują stawki dotychczasowe, a więc z roku poprzedzającym nowy rok podatkowy. Zgodnie więc z obowiązującym porządkiem prawnym i rocznym charakterem podatku od nieruchomości uchwała została wprawdzie podjęta przed końcem roku podatkowego 2012, ale weszła w życie po publikacji i stosownym vacatio legis dopiero w dniu 11 stycznia 2012 r. Przyjęte przez organ rozwiązanie działania wstecznego skutków uchwały jest niezgodne z prawem i w tej części powoduje jej nieważność. Sąd podniósł, że data samego uchwalenia, głosowania nie ma znaczenia o ile akt normatywny nie zostanie prawidłowo ogłoszony. Taki akt bowiem będzie tylko podjęty, ale bez publikacji nie będzie obowiązywał. Konsekwencją przyjętego przez Sąd stanowiska jest stwierdzenie, że stawki podatku od nieruchomości wynikające z uchwały mogą mieć zastosowane dopiero od 1 stycznia 2013 r., chyba że zostanie podjęta nowa uchwała do końca roku z zachowaniem procedury wyżej opisanej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, tj. do § 1 ust. 2 lit. d oraz do § 2 uchwały, WSA stwierdził, że zostały one sporządzone nieprawidłowo. Nie spełniają bowiem wymogu określonego w art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Skarżący nie wykazał w nich naruszenia swojego interesu prawnego. Dotyczy to zarzutu naruszenia przepisów prawa, poprzez zróżnicowanie w uchwale stawek podatkowych w zależności od powierzchni użytkowej budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, co ma doprowadzić do zróżnicowania podmiotowego, niedopuszczalnego w rozumieniu treści art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten dopuszcza bowiem zróżnicowanie stawek tylko co do rodzaju budynków, a nie do podmiotów je użytkujących. Nie można postawiać Sądowi obowiązku domyślania się interesu strony, co więcej naruszenia prawnie chronionego interesu. Sąd podzielił stanowisko organu, że nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Przyjęte rozwiązanie w uchwale w § 1 pkt 2 lit. "d" jest zgodne z prawem, dodatkowo merytorycznie nie różni się od rozwiązań przyjętych w tym przepisie, a wskazanych pod literami "c, e, f, g". Te same argumenty Sąd odniósł do zarzutu strony w zakresie § 2 uchwały i uznał go za nieuzasadniony. Zdaniem skarżącego, Rada wprowadzając pomoc de minimis wskazuje podmioty, które mogą z niej skorzystać, a w przypadku zwolnień w oparciu o art. 7 ust. 3 u.p.o.l. muszą się one odnosić nie do osoby podatnika, lecz do rodzaju nieruchomości, które podlegają zwolnieniu. Nadto, według skarżącego, projekt programu przewidujący zwolnienie de minimis nie został prawidłowo przedstawiony Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Skarżący nie wyjaśnił i nie uzasadnił dlaczego kwestionowane tu rozwiązanie narusza w jakimkolwiek stopniu jego interes prawny. Wbrew twierdzeniu skarżącego, nie nastąpiło w tym zakresie naruszenie prawa, albowiem skarżący nie dostrzegł przepisu art. 7 ust. 2 u.p.o.l., dotyczącego zwolnień podmiotowych. Brak jest także podstaw do nie uznania prawidłowości stanowiska organu w zakresie procedowania, odnośnie, że projekt kwestionowanego zapisu przez skarżącego został wcześniej przedstawiony Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w dniu 12 września 2011 r. i wówczas Prezes nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Natomiast przedstawiony projekt zapisu w tym zakresie jest tożsamy z uchwałą i w tej części nie podlegał już zmianie. Zatem przeprowadzono wymaganą prawem konsultację. Powyższy wyrok został zaskarżony w części skargą kasacyjną Rady Miasta Kielce, która wniosła o jego uchylenie w części, tj. w zakresie w jakim Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 5 w zakresie, że "ma zastosowanie do przedmiotów opodatkowania określonych niniejszą uchwałą począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r." (pkt I sentencji wyroku), w części, tj. w zakresie w jakim Sąd określił, że zaskarżona uchwała nie może być wykonana w zakresie stwierdzonej nieważności w punkcie I wyroku (pkt II sentencji wyroku) oraz w części, tj. w zakresie w jakim Sąd zasądził od Rady Miasta Kielce na rzecz S. N. kwotę 557 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt IV sentencji wyroku) i w tym zakresie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 147 § 1 w związku z art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 5 p.p.s.a. oraz z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.), poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części określonej w § 5 w zakresie, że "ma zastosowanie do przedmiotów opodatkowania określonych niniejszą uchwałą począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r.", będące wynikiem częściowego uwzględnienia skargi, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku sporządzone zostało nierzetelnie, a użyta w nim argumentacja prawna jest nielogiczna i wewnętrznie sprzeczna, co w rezultacie skutkowało wadliwym wykonaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku kontroli zaskarżonej uchwały, pod względem zgodności z prawem, - art. 147 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnienie rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku dotyczącego zakresu w jakim zaskarżona uchwała nie może być wykonana w części stwierdzonej nieważności (pkt II sentencji wyroku), które to uchybienie uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku w tej części przez Naczelny Sąd Administracyjny, - art. 152 w zw. z art. 61 § 3 zd. 1 p.p.s.a., polegające na nieprawidłowym orzeczeniu, że zaskarżony akt prawny nie podlega wykonaniu (pkt II sentencji wyroku), w sytuacji gdy uchwała której nieważność została stwierdzona w części, stanowi akt prawa miejscowego, który wszedł w życie i został w znacznej części już wykonany, - art. 147 § 1 w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 5 p.p.s.a. oraz z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części, będące wynikiem częściowego uwzględnienia skargi, w sytuacji gdy Sąd nie będąc związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza jej granice, a w rezultacie wadliwie (nie w pełni) wykonał obowiązek kontroli zaskarżonej uchwały, pod względem zgodności prawem, - art. 147 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w wyniku podjęcia uchwały, podwyższeniu uległy wszystkie stawki tego podatku, dotyczące wszystkich przedmiotów opodatkowania objętych zaskarżoną uchwałą, w tym dotyczące skarżącego jako podatnika podatku od nieruchomości, gdy tymczasem z uzasadnienia uchwały znajdującego się w aktach sprawy, w oparciu o które Sąd wydaje wyrok, wynika, że podwyższenie stawek podatku od nieruchomości dotyczyło przede wszystkim stawek podatku od gruntów oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia o kosztach oraz brak uzasadnienia rozstrzygnięcia wyroku w części, tj. w zakresie w jakim Sąd zasądził od Rady Miasta Kielce na rzecz skarżącego kwotę 557 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt IV sentencji wyroku), w sytuacji gdy skarga została uwzględniona jedynie w części, a koszty zostały zasądzone na rzecz skarżącego w całości, które to uchybienie uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku w tej części przez Naczelny Sąd Administracyjny. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez : - niewłaściwe zastosowanie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że skarżący posiada legitymację skargową uprawniającą go do zaskarżenia uchwały, w sytuacji gdy interes prawny skarżącego nie został należycie wykazany, - błędną wykładnię art. 20 a ust. 1 u.p.o.l., polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że zawarty w jego treści zwrot "podjęcie uchwały" obejmuje zarówno fakt jej głosowania przez radę i jej należytą publikację, albowiem dopiero spełnienie obu tych warunków stanowi, że dany akt normatywny wszedł do porządku i obrotu prawnego, a w konsekwencji utożsamianiu przez Sąd "nieuchwalenia" przez radę gminy stawek podatku od nieruchomości z brakiem "wejścia w życie", w sytuacji gdy zwrot "nieuchwalenie stawek" należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje on wyłącznie sytuację, w której rada gminy nie podjęła uchwały przed końcem danego roku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2009 r., I FSK 306/08, LEX nr 510714). Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi) ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211). W niniejszej sprawie środek odwoławczy oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje możność badania subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że art. 147 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z § 2 pkt 5 wynika zaś, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. Stosownie do art. 1 § 1 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W § 2 tego przepisu przewidziano natomiast, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym wskazane wyżej przepisy nie określają przepisów postępowania, ale są przepisami ustrojowymi. Sąd mógłby je naruszyć, przykładowo odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Drugi z powołanych przepisów (§ 2) nakazuje sądom administracyjnym w ramach dokonywanej kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie. Żaden z powołanych przepisów nie może natomiast być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli przez niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08, LEX nr 500692, z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, LEX nr 317891, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, LEX nr 347853). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego z powołanych przepisów, gdyż dokonał kontroli działania organów administracji w toku rozpoznawania sprawy. Sąd rozstrzygnął również spór co do treści stosunku publicznoprawnego i orzekł (w rozumieniu art. 1 § 1 p.u.s.a.) w zakresie właściwym sądom administracyjnym. Z powyższych względów zarzut naruszenia przepisów ustrojowych nie może zostać uznany jako uzasadniony. W konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jako samodzielna podstawa kasacyjna zarzut w tym kształcie może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: 1) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i 2) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jak i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten określa bowiem wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Z art. 152 p.p.s.a. wynika, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Zgodnie zaś z art. 61 § 3 zd. 1 p.p.s.a., po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Skoro w niniejszej sprawie WSA stwierdził nieważności uchwały w części, to w tej części prawidłowo również uznał, że zaskarżony akt nie może być wykonany. Jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104, w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. powołał się na art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, z którego wynika, że przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Należy jednak stwierdzić, że skoro przepis ten dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie" to obowiązkiem organów w przypadku korzystania z tej instytucji prawnej jest podanie faktycznego i prawnego uzasadnienia, że pomimo działania wstecz aktu normatywnego będzie on realizował zasady demokratycznego państwa prawa. Elementu tego brak w zaskarżonym akcie. Bez znaczenia jest przy tym argument, że podatnicy znali odpowiednio wcześnie wysokość stawek podatkowych, gdyż uchwałę podjęto przed końcem 2011 r. Artykuł 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Artykuł ten określa moment, w jakim sąd wydaje wyrok i moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli oraz wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 420-426). Z przepisu tego wynika również obowiązek sądu ograniczenia się przy orzekaniu (poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a.) do materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 410/07, Lex nr 400471). Omawiany przepis nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, CBOSA). Sformułowany w tym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. doszłoby zatem na przykład wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji przesłuchał świadków albo strony, do czego nie jest uprawniony, albo też oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materiale innym, niż ten który został zawarty w aktach sprawy. Jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie Sąd oparł się na materiale zgromadzonym przez organy podatkowe i nie podważał prawidłowości ich ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Zatem zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. jest bezzasadny. Z art. 200 p.p.s.a. wynika, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Artykuł 205 § 2 p.p.s.a. stanowi zaś, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Na koszty w kwocie 557 zł złożyły się: wpis - 300 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 240 zł, opłata za pełnomocnictwo – 17 zł. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że według art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może – po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia – zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że skargę na uchwałę (zarządzenie) organu gminy może wnieść tylko ten, kto zgodnie z normą prawa materialnego ma interes prawny lub uprawnienie. Przez pojęcie interesu prawnego należy rozumieć interes zgodny z prawem i interes chroniony przez prawo. Przyjmuje się, że mieć interes prawny to tyle, co wskazać przepis prawa uprawniający dany podmiot do wystąpienia z określonym żądaniem w stosunku do organu administracji publicznej. Podmiot nie posiadający interesu prawnego nie może poszukiwać ochrony na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego. Ustalenie, czy podmiot występujący ze skargą na podstawie art. 101 ustawy o samorządzie gminnym jest uprawniony do wniesienia skargi wymaga zatem ustalenia, czy legitymuje się on konkretnym, indywidualnym interesem prawnym wynikającym ze sprecyzowanej normy prawa materialnego. Istnienie owego interesu po stronie skarżącego bądź reprezentowanej przez niego grupy mieszkańców musi być przez skarżącego wykazane (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 września 2008 r., SK 76/06 OTK-A 2008, nr 7 poz. 121). W niniejszej sprawie WSA zbadał tę kwestię i uznał, że skarżący dostatecznie uzasadnił, iż posiada legitymację do wniesienia skargi jedynie w zakresie kwestionowania prawidłowości wejścia w życie nowych stawek podatku od nieruchomości w 2012 r. Z protokołu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (s. 57) wynika, że skarżący oświadczył, iż prowadzi działalność gospodarczą i podatki go obarczają, był podatnikiem i ponosił podatki od nieruchomości w dacie wniesienia skargi. Został on także zobowiązany i zapłacił podatek od nieruchomości wg stawki wynikającej z zaskarżonej uchwały. Artykuł 20a ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę, jak i jej należytą publikację. Dopiero spełnienie obu tych warunków stanowi, że dany akt normatywny wszedł do porządku i obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.