II FSK 2612/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 84/18 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 84/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej jako "SKO" albo "organ drugiej instancji") z dnia 28 listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., oddalił skargę. 1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją Wójta Gminy T. (dalej jako "Wójt" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 23 lipca 2013 r. określono wobec Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 80.622,00 zł. Przedmiot opodatkowania stanowiły działki – drogi wewnętrzne będące własnością Skarbu Państwa, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych. Jako podstawę opodatkowania przyjęto łącznie powierzchnię działek wynoszącą 44.7899 ha . 2.2. SKO decyzją z dnia 28 listopada 2017 r. uchyliło ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło wobec Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 74.223,00 zł. 3.1. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżący zarzucił naruszenie; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako "O.p.") w zw. z art. 180 § 1 oraz 181 O.p. poprzez uchybienie zasadzie legalizmu oraz zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 w zw. art. 187 i 191 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych i przyjęciem, że Gmina nie była posiadaczem nieruchomości położonych na terenie Gminy, skutkujący określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 74.223,00 zł. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. WSA w Lublinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę i w uzasadnieniu wyroku wskazał, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie. WSA zauważył, że postępowanie dotyczyło nieruchomości sklasyfikowanych jako drogi, niebędących jednak drogami publicznymi. W księgach wieczystych jako właściciel tych nieruchomości figuruje Skarb Państwa, przy czym brak jest wpisu dotyczącego Gminy jako uprawnionego z tytułu trwałego zarządu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy co do zasady są zobowiązanie do uwzględniania danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawnione do weryfikowania klasyfikacji gruntów wskazanej w ewidencji. W sprawach dotyczących wymiaru podatku organ nie może podważać zgodności z prawem wpisów zawartych w księdze wieczystej. W przypadku sporu co do tego, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, konieczne jest więc według Sądu pierwszej instancji odwołanie się do art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego za podatnika uznaje się posiadacza nieruchomości, niezależnie od charakteru jego posiadania i podstawy, na jakiej włada przedmiotem opodatkowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji za prawidłową należy uznać przyjętą przez SKO metodę dokonywania ustaleń dotyczących podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do działek objętych postępowaniem podatkowym. W pierwszej kolejności ustalono stan własnościowy tych działek na podstawie ksiąg wieczystych. Następnie organ badał, czy dana nieruchomość, będąca własnością Skarbu Państwa, nie znajduje się w posiadaniu innego podmiotu. Część z działek, których zasadność opodatkowania była kwestionowana przez Skarżącego, została objęta w posiadanie przez gminę dopiero w 2016 r., w związku z czym zdaniem WSA zasadnie uznano, że obowiązek podatkowy co do tych działek w roku 2011 spoczywał jeszcze na Skarbie Państwa – jako na ich ówczesnym właścicielu. Sąd pierwszej instancji uznał, że SKO słusznie nie uwzględniło jako dowodu na istnienie posiadania po stronie Gminy treści rejestrów pomiarowo-klasyfikacyjnych – rejestry te nie mogą bowiem podważyć ustaleń wynikających z treści ksiąg wieczystych i ustaleń dotyczących stanu posiadania podjętych w oparciu o przejawy faktycznego władztwa w stosunku do działek objętych postępowaniami. Nie mogła być również uwzględniona w ocenie WSA okoliczność, że objęte opodatkowaniem działki powinny stanowić własność Gminy, jednak Wójt nie podejmuje działań w kierunku uregulowania ich stanu prawnego, a od decyzji komunalizacyjnych Wojewody składa odwołania do Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o scalaniu i wymianie gruntów, w brzmieniu obowiązującym do końca 1998 r., grunty wydzielone na cele miejscowej użyteczności publicznej oraz pod ulice i drogi przechodzą na własność Państwa. Dopiero z dniem 1 stycznia 1999 r., na podstawie art. 40 pkt 5 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej – w związku z reformą ustrojową państwa (Dz.U. z 1998 r. Nr 106, poz. 668), wyżej powołany art. 17 ust. 3 wskazanej ustawy uzyskał brzmienie, zgodnie z którym opisane w nim grunty przechodzą na własność gminy. Decyzję w sprawie stwierdzenia nabycia mienia z mocy prawa, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych ( Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm. dalej jako ,,ustawa wprowadzająca’’) wydaje wojewoda. Ma ta decyzja zasadniczo charakter deklaratoryjny, jednakże zawiera w sobie również element konstytutywny – dopiero bowiem od momentu potwierdzenia nabycia prawa własności w drodze decyzji gminie można skutecznie przypisać prawo własności. W cenie WSA dopóki więc nie zostanie wydana ostateczna decyzja, właścicielem nieruchomości pozostaje Skarb Państwa. Zdaniem WSA ani zatem posiadanie przez daną nieruchomość należącą do Skarbu Państwa cech, które wskazują na zasadność podjęcia na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy wprowadzającej decyzji komunalizacyjnej, ani wszczęcie postępowania w tej sprawie, czy nawet wydanie decyzji, ale niemającej jeszcze przymiotu ostateczności, nie uzasadnia odstąpienia od opodatkowania takiej nieruchomości u Skarbu Państwa, jeżeli nie zachodzą przesłanki określone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem Sądu prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że – wbrew twierdzeniom Starosty - nie wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości okoliczność, iż działki są ogólnodostępne i stanowią dobro publiczne, spełniając wymogi zaliczenia do dróg gminnych na podstawie ustawy o drogach publicznych. Jeżeli określone działki nie zostały zaliczone do kategorii dróg publicznych we wskazany w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych sposób, co w sprawie nie jest sporne, nie mogą zostać wyłączone z opodatkowania na podstawie 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto do kategorii dróg gminnych nie mogą zostać zaliczone drogi położone na nieruchomościach należących do Skarbu Państwa. W ocenie WSA rację ma SKO eliminując z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty ujęte w ewidencji gruntów budynków jako użytki rolne. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie zaś art. 1a ust. 3 powołanej ustawy jako użytki rolne oraz jako lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego dotyczące mającej zastosowanie w roku podatkowym stawki podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy został w całości zebrany i wszechstronnie rozpatrzony, w takim zakresie w jakim tego wymaga art. 122 O.p. 5.1 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając wyrok WSA w Lublinie w całości i zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako "Konstytucja") w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od wyniku toczących się postępowań komunalizacyjnych, a w konsekwencji niezawieszenie postępowania z urzędu przez Sąd pierwszej instancji i niezapewnienie konstytucyjnych gwarancji sprawiedliwego postępowania; - art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") poprzez błędną jego wykładnię oraz przedwczesne przesądzenie kwestii własności spornych działek, przed zakończeniem postępowania komunalizacyjnego, a w konsekwencji przypisanie przymiotu podatnika podatku od nieruchomości Skarbowi Państwa z pominięciem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na to, iż własność przedmiotowych nieruchomości Gmina Trawniki nabyła ex lege w roku 1990; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez nieuwzględnienie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy pierwszej i drugiej instancji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a więc powinno było zostać zawieszone przez organ drugiej instancji, a wcześniej przez organ pierwszej instancji, a także brak rozstrzygnięcia w tym zakresie, do czego Sąd pierwszej instancji obowiązany był ex lege; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek niedostrzeżenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego i utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego pomimo jej niezgodności ze wskazanymi przepisami, których prawidłowe zastosowanie prowadziłoby do jednoznacznego wniosku o konieczności zawieszenia postępowania już na etapie postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. Pismem z dnia 21 lipca 2020 r. SKO w Lublinie, reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych w postaci trzech załączonych decyzji Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej – tj. decyzji z dnia 5 lipca 2019 r. znak [...], decyzji z dnia 5 lipca 2019 r. znak [...] oraz decyzji z dnia 17 maja 2018 r. nr [...], a także o zasądzenie na rzecz SKO kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu w postaci ww. decyzji Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe uprawnione były określić Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. od nieruchomości gruntowych, będących własnością Skarbu Państwa. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko SKO, że działki stanowiące przedmiot opodatkowania, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi, nie posiadały w roku podatkowym statusu dróg publicznych, zatem grunty stanowiące własność Skarbu Państwa oraz będące w jego posiadaniu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze kasacyjnej strona skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych podkreśla, że zarówno postępowanie podatkowe jak i sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie winno być zawieszone, a przedwczesne przesądzenie kwestii własności spornych działek, przed zakończeniem postępowań komunalizacyjnych skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące opodatkowanie spornych gruntów jest prawidłowe. 6.4. Dokonując w pierwszej kolejności oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zaznaczyć, że Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazuje, że wydanie decyzji w niniejszej sprawie uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w innym postępowaniu, a więc prowadzone postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone. Brak zawieszenia postępowania podatkowego stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które to naruszenie winien z urzędu zauważyć Sąd pierwszej instancji. Wskazać na wstępie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 288/15 ( CBOSA ) oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 357/14 w sprawie ze skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 29 października 2013 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające, że organ podatkowy I instancji zgodnie z prawem zawiesił w części postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiocie podatku od nieruchomości do czasu zakończenia postępowań przez Krajową Komisję Uwłaszczeniową, w konsekwencji organ ten uprawniony był do wydania decyzji w zakresie nieobjętym zawieszeniem postępowania. Zdaniem NSA skoro zawieszono postępowanie podatkowe co do części nieruchomości, to w pozostałym zakresie organ podatkowy uprawiony był do wydania decyzji rozstrzygającej o pozostałych przedmiotach opodatkowania. W związku z prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi w sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w zakresie objętym decyzją organu pierwszej instancji. Niemniej biorąc pod uwagę, argumentację skargi kasacyjnej, że kwestia zawieszenia postępowania winna być również uwzględniona w odniesieniu do działek objętych opodatkowaniem w niniejszej sprawie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazuje orzecznictwo, pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji w danej sprawie byłoby niemożliwe. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest więc warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści – to obligatoryjna podstawa dla samego załatwienia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt II GSK 503/19; wyrok NSA z dnia 2 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1227/18; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13; CBOSA). Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do jej zawieszenia, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1040/13; z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 1657/15; z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2031/15; z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 3022/19, CBOSA). Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w określonych przypadkach. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia będzie zatem zachodziła jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego. Strona skarżąca podkreślając w skardze kasacyjnej konieczność zastosowania w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uważa, że zagadnieniem wstępnym dla postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, zwłaszcza w zakresie ustalenia kto jest właścicielem nieruchomości jest wynik postępowania komunalizacyjnego. Skoro na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia komunalizacja spornych nieruchomości na rzecz Gminy jest zagadnieniem otwartym i nie została przesądzona we właściwym postępowaniu, to postępowanie podatkowe powinno być zawieszone. Natomiast należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie strona Skarżąca nie zgadzając się z określeniem wobec Skarbu Państwa zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od przedmiotowych działek, przede wszystkim kwestionowała stanowisko organów, że Skarb Państwa jest posiadaczem nieruchomości oraz, że opodatkowaniem objęto grunty będące drogą publiczną. Odpowiadając na wezwanie SKO w pismach z dnia 4 i 10 lipca 2017 r. w odniesieniu do wszystkich działek przedstawiła ich aktualny stan faktyczny i prawny powołując m.in. zapisy ewidencji gruntów i budynków, ksiąg wieczystych , a także decyzje wydane przez Urząd Rejonowy w L. w sprawie zatwierdzenia projektów scalenia. oraz ostateczną decyzję Wojewody L. z dnia 18 listopada 2013 r. wydaną w postępowaniu komunalizacyjnym wskazując, które działki stanowią własność Skarbu Państwa, a które Gminy. Jednocześnie Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że wszystkie działki określone jako drogi wewnętrzne spełniają wymogi dróg gminnych na podstawie ustawy o drogach publicznych. Strona wskazała także, iż postępowanie komunalizacyjne do działek objętych postępowaniem podatkowym nie zostało do tej pory przeprowadzone, bowiem Wójt nie występuje z wnioskiem do Wojewody L.. SKO uchylając decyzję organu pierwszej instancji uwzględniło stanowisko strony, w odniesieniu do tych działek, które były przedmiotem zakończonych postępowań komunalizacyjnych przyjmując, że Gmina nabyła własność działek na mocy ostatecznej decyzji oraz działek będących w posiadaniu Gminy, stanowiących własność Skarbu Państwa. W zakresie pozostałych działek, organ opierając się na danych wynikających z ewidencji gruntów oraz z ksiąg wieczystych uznał, że działki te stanowiące własność Skarbu Państwa, nie będące drogami publicznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej (...). Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1278 ze zm., dalej ,,u.p.g.k.’’), podstawę między innymi wymiaru podatków i świadczeń czy oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przypomnieć także należy, że NSA w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazał na regułę bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, jednakże w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach dopuszczono możliwość jej podważenia w ramach postępowania podatkowego, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. W świetle tej uchwały, odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Danymi bezwzględnie wiążącymi organ podatkowy (dopóki ewidencja w tym zakresie nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym) są: położenie, granice i powierzchnia gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok NSA z 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12) prezentowany jest pogląd, że z uwagi na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy i do tej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W tej grupie znajdą się dane dotyczące własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy osoby władającego nieruchomości. Ewidencja gruntów nie może przesądzać o tych elementach, co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA z 23 lipca 2015 r., II FSK 1577/13; z 18 lutego 2016 r., II FSK 3839/13; z 4 marca 2016 r., II FSK 3935/13, z 1 marca 2018 r., II FSK 458/16). Powyższa kwestia została również podniesiona w piśmiennictwie, w szczególności na uwagę zasługuje stanowisko, że odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce m.in. gdy informacje zawarte w ewidencji kolidują z okolicznościami faktycznymi ukształtowanymi na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej, która ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku od nieruchomości, a decyzja taka może stanowić wystarczającą podstawę do przypisania daniny właściwemu podmiotowi (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 2. 11-19.). Powyższe pozwala sformułować tezę, że możliwe jest podważenie wpisów ewidencyjnych w drodze art. 194 § 3 op. Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy, to przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. B. Pahl glosa do wyroku NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12). Zaznaczyć również należy, że art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wskazuje na jawność materialną ksiąg wieczystych, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencjami tej zasady są dwa domniemania: po pierwsze - domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, i po drugie - domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z księgi wieczystej, co nie oznacza, ani że wygasły, ani że były wpisane bez podstawy prawnej, a więc że nie powstały (por. E. Bałan – Gonciarz, H. Ciepła, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz po nowelizacji prawa hipotecznego. Wzory wniosków o wpis. Wzory wpisów do księgi wieczystej, LEX 2011). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zebranego materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń nie zachodziła sytuacja uzasadniająca odstąpienie od wykorzystania w prowadzonym postepowaniu danych urzędowych wynikających z ewidencji gruntów oraz z ksiąg wieczystych. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko SKO, które w oparciu o zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym; dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, dane wynikające z ksiąg wieczystych, wyjaśnienia strony w zakresie własności nieruchomości oraz powołane przez stronę decyzje wydane w innych postępowaniach i uznał, że brak było podstaw do weryfikowania klasyfikowania gruntów zawartych w ewidencji jak i brak podstawy do podważania zgodności z prawem wpisów zawartych w księgach wieczystych, objętych rękojmią wiary publicznej, w szczególności wskazujących Skarb Państwa jako właściciela przedmiotowych nieruchomości. W konsekwencji dokonanych ustaleń organy podatkowe uprawnione były do określenia zobowiązania podatkowego Skarbu Państwa w podatku od nieruchomości za 2011 r., a tym samym nie jest zasadne stanowisko strony, co do konieczności zawieszenia postępowania podatkowego oraz, że brak zawieszenia postępowania skutkował naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania strona skarżąca podnosiła, że postępowania komunalizacyjne do działek objętych postępowaniem podatkowym nie zostały do tej pory przeprowadzone z uwagi na to, że Wójt Gminy nie występuje do właściwego organu tj. Wojewody L. z wnioskami o komunalizację. Jak już powyżej zostało wskazane, organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym potwierdzającym stanowisko, że właścicielem gruntów objętych postępowaniem jest Skarb Państwa, na co również wskazywała sama strona w składanych wyjaśnieniach. Samo stwierdzenie, że ewentualne postępowanie komunalizacyjne może mieć wpływ na wynik rozstrzyganej sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, nie daje jeszcze podstaw do jej zawieszenia, w sytuacji gdy w chwili orzekania na podstawie zebranego materiału dowodowego możliwe było rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji. Dokonane ustalenia w zakresie określenia właściciela działek objętych postępowaniem jednoznacznie wskazują, że w dacie wydania decyzji właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa. Tym samym nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy wyniki ewentualnego postepowania komunalizacyjnego stanowiły zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co stanowiło obligatoryjną przesłankę zawieszenia niniejszego postępowania. Organ podatkowy dokonując niekwestionowanych ustaleń, znajdujących oparcie w zapisach zawartych w księgach wieczystych, dotyczących właściciela nieruchomości ( Skarb Państwa ) objętych postępowaniem, uprawniony był orzec, na kim spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu posiadania przedmiotowych nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z uwagi na powyższe należało uznać, że nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. (wyrok NSA z 26 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2946/18). W rozpoznawanej sprawie WSA dopełnił tego obowiązku i dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Skarżący odnosił swój zarzut do braku zawieszenia postępowania podatkowego, podczas gdy ustalono, że w przeprowadzonym postepowaniu nie ziściły się ku temu przesłanki. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził więc naruszenia prawa, które WSA powinien był wziąć pod uwagę z urzędu. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek niedostrzeżenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady legalizmu ( art. 120 O.p. ) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.) poprzez brak spełnienia obowiązku zawieszenia postępowania, pomimo że zaniechano przeprowadzenia postępowań komunalizacyjnych w odniesieniu do spornych nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się przez organ podatkowy na ewidencję gruntów i budynków jako podstawę wymiaru podatków, z uwzględnieniem treści ksiąg wieczystych, a których zgodność ze stanem rzeczywistym, w szczególności w kwestii określenia właściciela nieruchomości gruntowych potwierdziły dokonane ustalenia służyło realizacji zasad postępowania podatkowego, zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p., bowiem postępowanie podatkowe winno doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Natomiast jak już wyżej wskazano wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w świetle ustalonego stanu prawnego nieruchomości nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, a więc brak było przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Dodatkowo należy wskazać, że z treści przesłanych przez SKO wraz z wnioskiem dowodowym decyzji Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej; z dnia 5 lipca 2019 r., znak [...], z dnia 5 lipca 2019 r., znak [...] oraz z dnia 17 maja 2018 r., znak [...], wynika że organ odwoławczy w związku z przeprowadzonym postępowaniem komunalizacyjnym uchylił zaskarżone decyzje Wojewody L. i odmówił stwierdzenia nabycia przez Gminę z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. prawa własności nieruchomości gruntowych objętych niniejszym postępowaniem. W uzasadnieniu decyzji ostatecznych organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że Skarb Państwa legitymował się, na dzień 27 maja 1990 r. prawem własności nieruchomości będących przedmiotem niniejszego postepowania. Decyzje te wydane zostały już po dacie wydania zaskarżonej decyzji SKO z dnia 17 maja 2018 r., niemniej powyższe potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii uznania Skarbu Państwa jako właściciela nieruchomości gruntowych objętych przedmiotowym postępowaniem. Tym samym pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., jako że należy uznać, iż organy działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA zasadnie nie dopatrzył się na tym tle nieprawidłowości, skutkujących uznaniem naruszenia przepisów postępowania podatkowego . Stąd też nie zaistniały podstawy do wydania orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. 6.5. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba zaznaczyć, że skoro nie doszło do skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny ocenę podniesionych zarzutów oparł na ustaleniach dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Należy zaznaczyć, że zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego powinien zawierać wywód co do tego, dlaczego dokonana w uzasadnieniu wyroku interpretacja jest błędna oraz jak należy rozumieć wskazany przepis. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego konieczne jest zaś wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w formie pozytywnej wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, natomiast w formie negatywnej z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Skarżący opiera na twierdzeniu, że błędnie uznano, że rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od wyniku toczących się postępowań komunalizacyjnych, w konsekwencji czego nie zawieszono postępowania z urzędu i nie zapewniono konstytucyjnych gwarancji sprawiedliwego postępowania. Zarzut ten odnosi się więc do procedowania Sądu, to jest braku zawieszenia przez niego postępowania sądowoadministracyjnego. Przepisem prawa materialnego, którego naruszenie mogło zostać zarzucone na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jest art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, jednakże w treści zarzutu nie wskazano, czy naruszenie to miałoby polegać na jego niewłaściwym zastosowaniu czy błędnej wykładni. Omawiany zarzut został więc sformułowany w sposób wadliwy. Niemniej jednak, w obliczu powyższych ustaleń, stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez uzasadnionej zwłoki przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Skarga wniesiona do Sądu pierwszej instancji została przez ten Sąd rozpoznana. Sąd pierwszej instancji w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko SKO, że obowiązek podatkowy, co do spornych nieruchomości gruntowych, sklasyfikowanych jako drogi, a niezaliczonych do dróg publicznych, niebędących w posiadaniu innych podmiotów, spoczywa na Skarbie Państwa jako ich właścicielu. Ponadto w związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem Sądu w ramach oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, brak było podstawy do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, bowiem wydanie decyzji w sprawie nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie mógł być natomiast postawiony skutecznie zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., stanowiący przepis postępowania sądowoadministracyjnego. Niemniej należy wskazać, że w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. mowa jest o sytuacjach, w których Sąd "może", nie "musi" zawiesić postępowanie z urzędu. Jest to więc zawieszenie postępowania fakultatywne i zależne od uznania sądu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1893/17, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 258/18, CBOSA). W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. strona skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię i przedwczesne przesądzenie kwestii własności spornych działek, przed zakończeniem postępowania komunalizacyjnego i w konsekwencji przypisanie przymiotu podatnika podatku od nieruchomości Skarbowi Państwa. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, słusznie oparły swoje rozstrzygnięcie na uzasadnionym stwierdzeniu, że Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę, jest właścicielem wskazanych nieruchomości gruntowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie komunalizacja nieruchomości jest zagadnieniem otwartym i nie została przesądzona we właściwym postępowaniu, a dopiero wynik tego postępowania może w sposób pewny przesądzić o własności nieruchomości – toteż, dopóki nie ma ostatecznej pewności co do możliwości konkretnego przypisania danemu podmiotowi statusu właściciela przedmiotowych nieruchomości, nie można zastosować art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia wyroku wskazał, że wszczęcie postępowania komunalizacyjnego, czy nawet wydanie decyzji, ale niemającej jeszcze przymiotu ostateczności, nie uzasadnia odstąpienia od opodatkowania takiej nieruchomości u Skarbu Państwa (do czego odnosi się Skarżący). Jednakże podkreślić należy, że Sąd ten nie przeprowadzał wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a jedynie zastosował wskazany przepis, dokonując prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego sprawy. Należy zauważyć, że kluczowym dla kwestii ostatecznego rozstrzygnięcia uprawnień właścicielskich w postępowaniu komunalizacyjnym jest uzyskanie ostatecznej decyzji wojewody. Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że decyzja wojewody jest deklaratoryjna, jednakże stanowi ona jedyny miarodajny dokument świadczący o tym, że w odniesieniu do konkretnej nieruchomości zostały spełnione przesłanki skutkujące nabyciem jej własności przez gminę. W tym sensie decyzja ta zawiera też element konstytutywny, ponieważ do czasu jej wydania gmina nie może ujawnić przysługujących jej praw w księdze wieczystej, jak również nie może skutecznie powoływać się na te prawa wobec osób trzecich. Podobny pogląd, często cytowany w doktrynie i w orzecznictwie, wyraził Sąd Najwyższy w uchwale składu 7 sędziów z 29 lipca 1993 r. sygn. akt III CZP 64/93 (publ. OSNCP 1993, nr 12, poz. 209) w której orzekł, że gmina może sprzedać lub oddać w użytkowanie wieczyste nieruchomości, które w wyniku komunalizacji stały się z mocy prawa jej własnością, dopiero gdy decyzja wojewody stwierdzająca to nabycie jest ostateczna. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd Najwyższy stwierdził, że "aczkolwiek przepis art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej wywołuje skutki cywilnoprawne (przejście prawa własności), następujące z mocy samego prawa z chwilą wejścia w życie ustawy, to z faktu, że stwierdzenie nabycia własności należy do wyłącznej kompetencji organu administracji wynika, iż do wylegitymowania się przez osobę, która powołuje się na takie nabycie własności nieruchomości, konieczne jest okazanie takiej decyzji. Umożliwia ona ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych. Dopiero ona stwierdza bowiem autorytatywnie, że w odniesieniu do konkretnej gminy (podmiotu) powstały skutki określone w art. 5 ust. 1 in fine ustawy wprowadzającej. Jest to akt deklaratoryjny, w którym tkwi sui generis element konstytutywny, dopiero bowiem od chwili wydania takiej decyzji gmina może skutecznie powołać się na swoje prawo" (por. też uchwała SN z 2 sierpnia 1994 r., sygn. akt III CZP 94/94, OSNC 1995, nr 1, poz. 9). Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu składu 7 sędziów z 10 grudnia 2001 r. sygn. akt OSA 6/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 94) wskazując w uzasadnieniu, że nabycie mienia przez gminę na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej następuje z mocy prawa, jednakże bez decyzji komunalizacyjnej wydanej na podstawie art. 18 ust. 1 tej ustawy gmina nie ma tytułu do wypowiadania się na zewnątrz w stosunku do mienia objętego komunalizacją, a tym samym zarząd gminy nie może uznać się właściwym do rozpoznania sprawy o uwłaszczenie". Podobne stanowisko prezentowane jest w późniejszych wyrokach Sądu Najwyższego odnoszących się do braku możliwości wykonywania przez gminę uprawnień właścicielskich wobec skomunalizowanych nieruchomości, do czasu uzyskania decyzji potwierdzającej jej własność (w tej materii por. np. wyrok SN z 6 lutego 2004 r. sygn. akt II CK 404/02; wyrok SN z 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III CSK 285/10). Jednakże nie można zapominać, że zgodnie z deklaratoryjnym charakterem decyzji wojewody, skutki jej następują ex tunc, z dniem wejścia w życie ustawy, tj. 27 maja 1990r. (por. też T. Woś, Glosa do uchwały SN z dnia 19 lutego 1991r., III CZP 3/91, publ. PiP 1992 Nr 9 s.111-117). W niniejszej sprawie w odniesieniu do działek, co do których została wydana w postępowaniu komunalizacyjnym ostateczna decyzja, potwierdzająca nabycie działki przez Gminę, SKO uwzględniło, że właścicielem takiej nieruchomości gruntowej jest Gmina. Natomiast w odniesieniu do pozostałych działek, objętych postępowaniem, SKO prawidłowo ustaliło, bazując na wiążących dla nich w świetle prawa danych ewidencyjnych, że Skarżący posiada status właściciela przedmiotowych działek. W niniejszej sprawie uwzględniono zapisy ewidencji gruntów i budynków oraz dane zawarte w księgach wieczystych, wiążące dla organów, wynikiem czego było stwierdzenie, że Skarżący jest podmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Brak było wątpliwości na tym tle. Sam Skarżący w treści skargi kasacyjnej przyznaje, że w sprawach dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości organ podatkowy nie ma uprawnień do podważania zgodności z prawem wpisów zawartych w księdze wieczystej. Wiążące dla organów dane ewidencyjne jednoznacznie tymczasem wskazują, że Skarb Państwa jest właścicielem spornych działek. Co więcej, należy zaznaczyć, że organ drugiej instancji w treści swojej decyzji szczegółowo opisał poszczególne działki i poczynione w ich zakresie ustalenia stanu faktycznego. SKO wyeliminowało część działek z opodatkowania, w związku z ich nabyciem lub objęciem w posiadanie przez Gminę. Niezależnie więc od uznania pierwszoplanowego znaczenia ksiąg wieczystych, podjęte zostały czynności mające na celu kompleksowe wyjaśnienie stanu faktycznego. W zakresie większości spornych działek nie stwierdzono jednak mimo to podstaw do uznania, że Skarb Państwa nie jest ich właścicielem. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie został przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. 6.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. [pic]