II GSK 122/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic Protokolant starszy asystent sędziego Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 311/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. Sp. z o.o. w G. 7300 (siedem tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 311/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. w G. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 8 lutego 2022 r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy: W dniu 13 lutego 2021 r., na drodze A4 Żernica, funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego (numer rejestracyjny [...]) oraz naczepy ciężarowej (numer rejestracyjny [...]). Do przewozu dokonano zgłoszenia SENT oznaczonego numerem [...]. Przewożono towar w ilości 25000 kg z Niemiec do Polski a podmiotem odbierającym był A. Sp. z o.o. W toku kontroli okazało się, że w zgłoszeniu wpisano kod CN 1511(olej palmowy) natomiast z przedstawionych dokumentów wynikało, że towar był klasyfikowany do kodu CN 1569 2096 (Nature Wax Elite 500SG, wosk), nazwa towaru wykazana w zgłoszeniu i pozostałych dokumentów była tożsama. Kontrolujący stwierdzili niezgodność towaru przewożonego z towarem zgłoszonym w systemie SENT. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postanowieniem z 2 marca 2021 wszczął z urzędu wobec skarżącej Spółki, jako podmiotu odbierającego, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT, a następnie decyzją z 30 lipca 2021 r. wymierzył podmiotowi odbierającemu, karę pieniężną w kwocie 20.000 zł z tytułu naruszenia obowiązku podmiotu odbierającego, polegającego na zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń pod nr referencyjnym [...], towaru nieodpowiadającego co do rodzaju towarowi faktycznie przewożonemu. Zaskarżoną decyzją z 8 lutego 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach opisanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę, uznając ją za niezasadną. W ocenie WSA, organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że skarżąca naruszyła obowiązek określony w art. 6 ust. 2 pkt 6 z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1857, dalej: ustawa SENT), a wobec stwierdzonej przez organ nieprawidłowości w zakresie rodzaju przewożonego towaru istniały podstawy do zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy. Zasadne też było stanowisko organów w zakresie nieuznania we wskazaniu towaru za zwykłą pomyłkę skarżącej, ponieważ wskazanie przez skarżącą w zgłoszeniu danych, które były niezgodne w zakresie rodzaju przewożonego towaru z danymi wynikającymi z przedłożonych w toku kontroli przez kierowcę dokumentów, nie można kwalifikować jako zwykłą omyłkę, bowiem było to wskazanie innego towaru niż faktycznie przewożony. Ponadto przepisy ustawy SENT przewidują karę pieniężną za naruszenie przepisów niezależnie od winy podmiotu, nawet jeżeli pomyłka dotyczyła zaledwie jednej czy kilku cyfr danego kodu. Ponadto WSA przyjął za słuszny wywód organu odwoławczego, że skarżąca jako podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem paliwami, winna posiadać rozeznanie co do obowiązków, jakie w tym zakresie nakłada na nią ustawa, a odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić okoliczności związanych z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na zasadzie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. art. 176 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 6 ust. 2 pkt. 6 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy SENT polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji poprzez zastosowanie powyższych przepisów ustawy o SENT w sytuacji kiedy nie zostały spełnione przesłanki ww. norm, tj. w sprawie nie wykazano różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT polegające na oddaleniu skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzygać na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w sytuacji kiedy z treści przepisu nie wynika, że kara winna być nałożona w przypadku braku różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji poprzez wymierzenie kary pieniężnej podmiotowi odbierającemu w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo istnienia przesłanek do odstąpienia z urzędu od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na występowanie ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw, z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z konstytucyjną zasadą proporcjonalności tj. art. 8 i art. 31 § 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, polegające na oddaleniu skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji poprzez zastosowanie dogmatycznej i formalistycznej interpretacji przepisów art. 6 ust. 2 pkt. 6 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy o SENT, z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario polegające na oddaleniu skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez organ pierwszej instancji w oczywisty sposób zasady proporcjonalności poprzez nałożenie sankcji z brakiem poszanowania w tym zakresie zarówno prawa krajowego, jak i prawa Unii Europejskiej w konsekwencji oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, II. na zasadzie art 174 pkt. 2 p.p.s.a. i art. 176 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w sytuacji niepodjęcie przez organ skutecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego. Mimo zgłoszenia wniosków przez skarżącą organy nie przesłuchały wskazanych świadków ani nie przeprowadziły dowodów z dokumentów, w celu wyjaśnienia sprawy w sposób rzetelny, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, czym naruszona została m. in zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasada prawdy materialnej, prawdy obiektywnej a także podważona zasada zaufania do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu podniesionego w pkt. 1 skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w raz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarg kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, chociaż nie wszystkie zarzuty wskazane w jej petitum okazały się zasadne. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia oparte na art. 174 p.p.s.a., determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Granice skargi są więc wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36, wyrok NSA z 12.09.2019 r., II GSK 634/19, LEX nr 2739689). Skarga kasacyjna została oparta na podstawach kasacyjnych, wymienionych zarówno w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni prawa materialnego oraz subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04; wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r., II GSK 1000/24, LEX nr 3788107). W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut najdalej idący, a więc dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2.e. petitum skargi kasacyjnej). Zgodnie z ustalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z jego dyspozycją uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie prezentowany jest pogląd, iż z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (zob. Wyrok NSA z 25.03.2025 r., III OSK 273/22, LEX nr 3845361). WSA nie jest zatem zobowiązany do analizowania "krok po kroku" wszystkich jednostkowych uchybień podnoszonych w skardze i kolejnego ich omawiania, w oderwaniu przede wszystkim od całokształtu rozpatrywanego problemu. Wystarczające jest, aby z uzasadnienia wyroku wynikało wyjaśnienie zajętego stanowiska i ocena podniesionych uchybień w kontekście obowiązku kontroli zaskarżonego aktu, także w pewnym ogólnym całokształcie sformułowanych zarzutów i istoty kontrolowanego rozstrzygnięcia administracyjnego. Możliwe jest więc zbiorcze (problemowe) odniesienie się do zarzutów skargi zamiast ich osobnego omawiania. Z kolei uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje wymagania określone art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 78d u.p.a.) i procesowego. Sąd I instancji odniósł się również do większości zarzutów skarżącej. Nie odniesienie się z kolei przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów nie wpływa na ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego co do nietrafności podniesionych zarzutów, gdyż WSA nie miał obowiązku kolejno ich analizować. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Inną natomiast kwestią jest siła przekonywania argumentów użytych przez Sąd pierwszej instancji dla wykazania zasadności wydanego orzeczenia. Brak przekonania strony co do trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętych ustaleń i kierunku wykładni oraz zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła zostać oceniona wymaga postawienia zgoła innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To więc, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne albo też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego orzeczenia. Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony, zwłaszcza że Sąd I instancji odniósł się do podniesionego w pkt 1 skargi zarzutu, zatem zarzut sformułowany w pkt 8 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za gołosłowny. Fakt, że skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z oceną Sądu I instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 §1 p.p.s.a. Przechodząc do analizy kolejnych zarzutów należy wskazać, że nieuzasadnione są zarzuty podniesione w pkt 1, 2 i powiązane z nimi zarzuty wskazane w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Niewątpliwie prawodawca w niniejszym przepisie założył, że towar zgłoszony będzie niższej wartości niż towar rzeczywiście przewożony. Tym niemniej może zaistnieć sytuacja, że towar zgłoszony będzie posiadał wartość wyższą niż ten rzeczywiście przewożony, jak i gdy wartość towaru zgłoszonego i przewożonego będzie identyczna. Stąd w sytuacji, gdy różnica między towarem zgłoszonym i towarem rzeczywiście przewożonym byłaby mniejsza niż 20 000 zł albo równa zero, to należy wymierzyć minimalną karę wskazaną w powołanym przepisie, to jest karę 20 000 zł. Ustawodawca bowiem w takich przypadkach nie nakazał odstąpić od wymierzenia sankcji administracyjnej. Wykładnia literalna w tym zakresie nie budzi wątpliwości właśnie z uwagi na wyraźne ustalenie przez prawodawcę kary minimalnej. Trafne jest więc twierdzenie, że zawsze należy odejmować od wartości większej wartość mniejszą, bez względu na to, czy dana wartość dotyczy towaru zgłoszonego czy przewożonego. Znajduje to uzasadnienie w fakcie, że karane administracyjnie jest już samo stwierdzenie rozbieżności w rodzaju towaru zgłoszonego i przewożonego, przy czym z punktu widzenia funkcjonalności i celów systemu monitorowania tak samo ważne jest, aby eliminować w praktyce zjawisko zgłaszania towarów tańszych i faktycznego przewożenia droższych, jak i vice versa. System SENT wymaga, dla swojej szczelności, wiedzy na temat wszelkich przesunięć towarów wrażliwych" (zob. wyrok NSA z 20.02.2025 r., II GSK 1733/21, LEX nr 3846016). Należy jedynie uzupełnić powyższy wywód o aspekt kary minimalnej wymierzanej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazuje tę minimalną granicę, to jest 20 000 zł. W sytuacji więc, gdy zarówno towar zgłoszony, jak i towar rzeczywiście przewożony są równej wartości, a więc innymi słowy różnica w każdym kierunku wynosi zero, to wówczas kara pieniężna powinna zostać nałożona w wysokości 20 000 zł. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 24.09.2020 r., II GSK 1283/19, LEX nr 3083977) wskazuje się, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (wyrok z 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 976/08; wyrok NSA z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 637/10 oraz powoływany tam L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.). Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna zatem prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno zignorować wykładnię systemową i funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002 r., s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Z tego względu w każdym przypadku, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74 oraz wyrok z 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 976/08; publ.). W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Należy stosować wszystkie dyrektywy wykładni (językowe, systemowe, funkcjonalne), niezależnie od tego, czy uzyskano już wcześniej jednoznaczność interpretowanych zwrotów czy też nie. Wszystkie wskazane dyrektywy powinny być użyte, jeżeli chce się ustalić rzeczywiste znaczenie przepisu (W. Jakimowicz, Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006, s.551-555, uchwała składu 7 sędziów NSA z 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). W niniejszej sprawie należy więc przyjąć, że wynik wykładni językowej systemowej i celowościowej są identyczne. Maksymalna karą jest więc 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego, przy czym zawsze należy odjąć wartość niższa od wyższej, ale jednocześnie wyznaczona została kara minimalna, która dotyczy również sytuacji, gdy różnica pomiędzy towarem zgłoszonym i rzeczywiście przewożonym wynosi 0. Trafny natomiast okazała się zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Na marginesie należy jedynie wskazać, że koresponduje z nim zarzut określony w pkt 8 petitum skargi kasacyjnej, jednak autor skargi kasacyjnej nie wskazał w nim normy prawnej – wynikającej ze skonkretyzowanego przepisu lub przepisów, której naruszenia dopuścił się Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji. Stąd zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Art. 21 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" pomiędzy zwrotami "interesu podmiotu" oraz "interes publiczny" prowadzi do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, oraz że zarówno "ważny interes podmiotu odbierającego", jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa. Z przywołanego przepisu prawa wynika, że kształtowane nim kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych - "przypadek uzasadniony", "ważny interes podmiotu odbierającego", "interes publiczny" - co prowadzi do wniosku, że na regulowanym tym przepisem prawa etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny" - jak określa się to w opisie wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa. Należy przy tym zauważyć, że podobnie warunki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zostały sformułowane w art. 22 ust. 3 oraz 24 ust. 4 ustawy SENT. Kwestia klauzul generalnych, zawartych w wyżej wymienionych przepisach była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21, Wyrok NSA z 14.01.2025 r., II GSK 1485/21, LEX nr 3841880). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołana tam literatura), nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być ustalana w sposób dowolny. Sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 21ust. 1 pkt 3 ustawy SENT jest określona w sposób bezwzględnie oznaczony, co wymaga szczególnie wnikliwego rozważenia przesłanki interesu publicznego, by nie doprowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Trafnie w judykaturze przyjmuje się, że interes publiczny, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, powinien być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być uzasadniony. Ocena, czy zaktualizowała się przesłanka "przypadku uzasadnionego" interesem publicznym wiąże się z potrzebą rozważenia tej przesłanki w relacji do celów ustawy SENT oraz w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie można bowiem abstrahować od faktu, że przewidziana w art. 21 ust. 3 ustawy SENT sankcja administracyjna w postaci kary pieniężnej jest rodzajem obiektywnej odpowiedzialności administracyjnej. Jest ona ustalana w wysokości bezwzględnie określonej, niepodlegającej miarkowaniu, a kara ta została ukształtowana na stosunkowo wysokim poziomie. Stąd nakładanie kar pieniężnych nie powinno mieć charakteru automatycznego, albowiem organ administracji publicznej nie jest pozbawiony uprawnienia w zakresie oceny celowości jej nałożenia, determinowanej niezbędnością zapewnienia realizacji celów ustawy. Sprzeczny z interesem publicznym byłby automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT (por. m.in. wyroki NSA z 16 marca 2022r., sygn. akt II GSK 176/22; z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1086/20). Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter istotny. Nie ma wątpliwości, w opinii składu orzekającego, że w interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności (wyrok NSA z 5.10.2023 r., II GSK 2043/22, LEX nr 3687798, wyrok NSA z 29.10.2024 r., II GSK 1156/24, LEX nr 3826802, wyrok NSA z 12.10.2021 r., II GSK 986/21, LEX nr 3267467). Wprawdzie system monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oparty jest na założeniu samokontroli, znajomości regulacji prawnych i silnej samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą tej ustawie (w tym przypadku chodzi o odbiorcę), jak również stworzeniu skutecznych mechanizmów i instrumentów zapewniających efektywność tego systemu, a mianowicie mechanizmu prewencji, to jednak ustanowienie w tej ustawie sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych nie zostało zdeterminowane wyłącznie funkcją represyjną i nie ma charakteru obligatoryjnego, ich nakładanie nie jest automatyczne i nie może ograniczać się jedynie do realizacji celu fiskalnego. Ustanowienie w tej ustawie sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych oraz ich nakładanie przez uprawnione organy, zostało zdeterminowane ich funkcją motywacyjną, pozostającą w związku z prewencyjnym oddziaływaniem w wymiarze indywidualnym, jak i generalnym, co odnosi się do wpływu na zachowanie podmiotu, wobec którego jest (może być) stosowana, i w odniesieniu do którego ma wywoływać motywację do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym. Wysokość tych sankcji stanowi zaś konsekwencję uwzględnienia znaczenia funkcji ochronnej oraz wagi chronionego dobra, mierzonej stopniem dolegliwości w relacji do wagi dobra chronionego (zob. Wyrok NSA z 27.06.2024 r., II GSK 716/24, LEX nr 3744587, wyrok NSA z 27.06.2024 r., II GSK 2015/23, LEX nr 3733303, wyrok NSA z 16.07.2024 r., II GSK 269/24, LEX nr 3736597, wyrok NSA z 5.09.2024 r., II GSK 823/21, LEX nr 3783171, wyrok NSA z 5.09.2024 r., II GSK 1001/22, LEX nr 3783175, wyrok NSA z 20.02.2025 r., II GSK 1395/23, LEX nr 3866314). W judykaturze wskazuje się, że w ramach analizy "interesu publicznego" należy brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy do dochodu z tych dostaw osiągniętego przez podmiot kontrolowany, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u danego podmiotu, że świadczą co najmniej o niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można więc pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Mając powyższe na uwadze, skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić także, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na odbiorcę działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r. II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r. II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, II GSK 193/21). Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć jednak charakter wyjątkowy i dotyczyć uchybień formalnych. Warunkiem zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT w realiach tej sprawy będzie więc wykazanie z jednej strony, że podlegające karze administracyjnej uchybienie miało tylko charakter formalny, nie powodowało nawet potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych Państwa. Z drugiej strony, warunkiem zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno być rozważenie, czy z uwagi na zakres działalności skarżącej, jej wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku odbiorcy towaru do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena co do możliwości zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT w niniejszej sprawie nie jest prawidłowa. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że zmaterializowała się przesłanka do nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy SENT, bowiem działanie skarżącej wypełniło znamiona deliktu administracyjnego. Skarżąca podała w zgłoszeniu SENT niepoprawną pozycję CN przewożonego towaru, co implikowało nieprawidłowo określony rodzaj odbieranego towaru. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że, zdaniem Sądu I instancji, odbieranym towarem było paliwo, podczas, gdy z akt administracyjnych wynika, że był to wosk. Skarżąca prowadzi zaś działalność gospodarczą w zakresie produkcji zniczy i świec. Tym niemniej, abstrahując od nieścisłości zawartych w uzasadnieniu Sądu I instancji, w sposób ogólnikowy zarówno organy jak i Sąd I instancji podeszli do przesłanki braku w niniejszej sprawie usprawiedliwionego interesu publicznego. Organ i Sąd I instancji przytoczyły wprawdzie aktualne na dzień wydania odpowiednio decyzji oraz wyroku orzecznictwo sadowe, tym niemniej nie odniosły go do stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie. Takie działanie organu, jak i Sądu I instancji było wadliwe. Oceny tej przesłanki dokonano w sposób ogólnikowy, bez powiązania wynikających z niej wytycznych przemawiających za odstąpieniem z okolicznościami sprawy, zwłaszcza zaś z rodzajem naruszenia (a więc, czy samo naruszenie miało charakter formalny), oceną czy doszło do narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa oraz dotychczasową postawą skarżącej w zakresie częstotliwości występowania danego naruszenia oraz okoliczności, w jakich doszło do naruszenia przepisów ustawy SENT. Skarżąca upatruje przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary w oczywistości popełnionej omyłki, podkreślając nadto, że błąd miał charakter jedynie formalny, że nie uniemożliwiał przeprowadzenia kontroli przewożonego towaru i nie spowodował żadnego uszczerbku w finansach publicznych. Tych okoliczności organy, ani Sąd I instancji nie rozważyły wystarczająco szczegółowo. Stąd należy przyjąć, że nie uwzględniono znaczenia konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności, a także braku uwzględniania okoliczności, w jakich doszło do zaistnienia naruszenia, jego przyczyn oraz konsekwencji, a więc innymi słowy – niespełnienia wymogu uwzględniania zasady indywidualizacji nakładanej kary pieniężnej. Zarówno Sąd I instancji, jak i organy w niniejszej sprawie dokonały błędnej, bo zawężającej, wykładni pojęcia interesu publicznego, bez uwzględnienia przesłanki proporcjonalności, nie przeanalizowały bowiem dostatecznie tego, że stwierdzone naruszenie dotyczyło jednego elementu o charakterze formalnym (błędne wpisanie numeru CN). Co więcej, organ w zaskarżonej decyzji podniósł, że w ramach ustawy SENT istnieją towary mniej lub bardziej narażone na oszustwa podatkowe – natomiast nie odniósł tego do konkretnego towaru a więc tego sklasyfikowanego pod pozycją CN 1516, a jednocześnie przewożonego wosku. Nie uzasadniono więc, czy to konkretne uchybienie dotyczące transportu wosku jest bardzo istotnym z punktu widzenia realizacji monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, ani Sąd I instancji, ani organy, nie rozpatrzyły wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, nie ocenił należycie przesłanki interesu publicznego z uwzględnieniem okoliczności sprawy i zasady proporcjonalności. Stanowisko organu administracji publicznej odnośnie do celowości nałożenia kary administracyjnej oraz odnośnie do braku interesu publicznego w odstąpieniu od jej nałożenia – aby mogło być uznane za prawidłowe – wymagało zdecydowanie bardziej pogłębionej refleksji. Za uzasadnione należy uznać oczekiwanie wyjaśnienia, czy tego rodzaju niezgodność zgłoszenia SENT ze stanem faktycznym rzeczywiście utrudniałaby, czy też wręcz niweczyła realizację celów ustawy SENT. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony przez organ i pozostawia wątpliwości w zakresie braku istnienia interesu publicznego w odstąpieniu od wymierzenia kary administracyjnej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając ją za zasadną na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 215). ----------------------- 2