III FSK 1432/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 628/22 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 18 sierpnia 2022 r., nr SKO.4140.815.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 18 sierpnia 2022 r., nr SKO.4140.815.2022; a także decyzję Wójta Gminy Postomino z dnia 28 lutego 2022 r., nr FB.3120.2.14.2021.2022.PK; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz J. G. kwotę 960 (słownie: dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 15 marca 2023 r., I SA/Sz 628/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 18 sierpnia 2022 r., nr SKO.4140.815.2022, w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 18 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Postomino z 28 lutego 2022 r. odmawiającą Skarżącemu umorzenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 143.362 zł. Zdaniem organów w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie należności, wynikające z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p."). Postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący nie znalazł się w trudnej sytuacji ekonomicznej, posiada stały dochód w postaci świadczenia emerytalnego, jego małżonka również posiada emeryturę, a wydatki małżonków kształtują się na "normalnym" poziomie. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił stanowisko organów podatkowych. Podkreślił, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., jest decyzją uznaniową. Stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę sytuacji materialnej i ekonomicznej podatnika. Postępowanie dowodowe wykazało, że podatnik nie znalazł się w trudnej sytuacji ekonomicznej, posiada stały dochód w postaci świadczenia emerytalnego, jego małżonka również posiada emeryturę, a wydatki małżonków kształtują się na "normalnym" poziomie. Konieczność zapłaty prywatnych zobowiązań podatnika nie jest w żaden sposób priorytetowa ani nie ma pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, w szczególności odsetkami od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Sąd podkreślił, że możliwość umorzenie zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinno mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy umorzenia okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należy m.in. zaciągnięcie kredytu bankowego. Również nie stanowi podstawy zastosowania przedmiotowej ulgi zawarcie przez Skarżącego umowy poręczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności innego podmiotu. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie jakiego oczekuje Skarżący w istocie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Zdaniem sądu, prawidłowo, oceniając ww. przesłankę, organy uznały, że udzielenie Skarżącemu ulgi w tak definitywnej formie, jaką stanowi umorzenie zaległości podatkowych, byłoby działaniem przedwczesnym i nieuzasadnionym. Dopóki istnieje bowiem jakakolwiek szansa, że zaległości zostaną uregulowane, chociażby częściowo, dopóty ich umorzenie nie leży w interesie Budżetu Państwa. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 122 oraz 191 o.p., poprzez naruszenie zasad wskazanych w tych przepisach tj. - wobec braku dokładnego, obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy mając na względzie interes społecznym w tym samego Skarżącego, - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność z uwagi na powierzchowność przyjętych ustaleń, a w szczególności ocen w zakresie zebranego materiału dowodowego, - wobec powierzchownej oceny materiału dowodowego z przyjęciem jedynie argumentów przemawiających za podjętą decyzją procesową a pominięciem argumentów Skarżącego i w konsekwencji nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o umorzenie przedawnionych należności podatkowych w kwocie co najmniej 165.246,64 zł, które to umorzenie uwzględniałoby ważny interes podatnika i interes społeczny związany z sytuacją Skarżącego istniejącą od wielu lat a pomimo wskazywania licznych okoliczności w tym zakresie w dalszym ciągu nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku dotyczącego braku umorzenia również przedawnionych odsetek i nie uwzględniającego faktu zasadności umorzenia tych należności w tym wobec przedawnienia tych należności podatkowych z tytułu podatków od nieruchomości kwocie 165.246,64 zł oraz faktu, iż umorzenie tej kwoty miałoby istotny wpływ na wynik postępowania i nakazanie przeprowadzenia ponownie rzetelnego postępowania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazał na interes prawny związany ze złożeniem niniejszej skargi z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa dotyczące braku podjęcia przez Wójta Gminy Postomino czynności niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w interesie społecznym i wyjaśnienia kwestii przedawnienia należności podatkowych oraz naraża na szwank interes Skarżącego oraz zaufanie Skarżącego do organów administracji samorządowej bez właściwego wyjaśnienia zasadności braku podjęcia działań w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zwolnienie Skarżącego z opłaty sądowej, a także o przeprowadzenie postępowania na posiedzeniu jawnym. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zasadne okazały się zarzuty dotyczące dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego sprawy, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Na wstępnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ta ogólna zasada postępowania podatkowego znajduje swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w dalszych przepisach o.p. Ustawodawca wskazał między innymi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.), a obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym (art. 187 § 1 o.p.). Organ podatkowy powinien też ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). W piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że choć "ciężar dowodu" w postępowaniu podatkowym, co do zasady obciąża organ podatkowy, to jednak zasada ta podlega wyjątkom wynikającym z przepisów szczególnych oraz inicjatywy samej strony (zob. np. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 26-33; a także wyroki NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04; z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04). Tak jest w szczególności w sytuacji, gdy podatnik ubiega się o ulgę podatkową i z jego wniosku zostało wszczęte postępowanie o zastosowanie ulgi określonej w art. 67a § 1 o.p. (zob. np. wyrok NSA z 5 lipca 2004 r., III FSK 879/23). W sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a o.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa także na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty (zob. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07; z 31 sierpnia 2021 r., III FSK 3870/21; z 4 czerwca 2024 r., III FSK 635/22; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Poglądy te, co do zasady, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie. Trzeba jednak zauważyć, że w tej sprawie brakuje ustaleń odnośnie do podstawowej kwestii, tj. przedmiotu postępowania. Z akt sprawy wynika, że pismem z 17 czerwca 2021 r. Skarżący zwrócił się do Wójta Gminy Postomino o "umorzenie części odsetek" (k. 2 akt administracyjnych). Decyzją z 15 września 2021 r. Wójt Gminy Postomino odmówił Skarżącemu umorzenia części odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Decyzja ta została jednak uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 26 listopada 2021 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie ustalono zakresu żądania strony i organ pierwszej instancji powinien to wyjaśnić (k. 41 i nast. akt administracyjnych). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wójt Gminy ustalił, że żądanie strony dotyczy "odsetek za zwłokę w podatku od nieruchomości w kwocie 143.362 zł" i w tym zakresie wydał odmowną decyzję z 28 lutego 2022 r. Jednak z treści tej decyzji, ani z akt sprawy nie wynika, których okresów rozliczeniowych w podatku od nieruchomości dotyczą wskazane odsetki. Nie wynika to również z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 18 sierpnia 2022 r. Wadliwości tej nie dostrzegł również sąd pierwszej instancji. Tymczasem kwestia ta ma istotne znaczenie dla prawidłowego określenia granic przedmiotowej sprawy i co za tym idzie sposobu jej rozpoznania. Prowadzenie postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych możliwe jest bowiem jedynie w odniesieniu do zaległości istniejących. Bezprzedmiotowe jest postępowanie o udzielenie ulgi w spłacie podatku, jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa (zob. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07; z 30 września 2010 r., II FSK 784/09; z 12 stycznia 2012 r., II FSK 1288/10; z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 184/20, z 23 października 2020 r., I GSK 445 /18; z 13 listopada 2024 r., III FSK 996/23). Dotyczy to także postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie odsetek od zaległości podatkowych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje bowiem przedawnieniem związanych z tym zobowiązaniem odsetek za zwłokę (zob. wyrok NSA z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 31/07). Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że Wójt Gminy Postomino odrębną decyzją z 12 sierpnia 2021 r., nr FB.3120.2.14.2021.PK, o odmowie wznowienia postępowania podatkowego, rozstrzygnął podnoszone przez Skarżącego we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie, kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (s. 9 uzasadnienia wyroku). Po pierwsze, organ nie mógł w odrębnej decyzji rozstrzygnąć kwestii braku przedawnienia odsetek za zwłokę, których miałoby dotyczyć niniejsze postępowanie, skoro nie wiadomo jakich odsetek (za jaki okres) dotyczy to postępowania. Po drugie, z treści przywołanej przez sąd pierwszej instancji decyzji Wójta Gminy Postomino z 12 sierpnia 2021 r. nie wynika, aby organ rozstrzygnął kwestię przedawnienia jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. W decyzji tej organ podatkowy odmówił wznowienia postępowania podatkowego z wniosku Skarżącego z 18 czerwca 2021 r. w sprawie "przeliczenia wysokości zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości ww. podatnika w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19 z dnia 24 lutego 2021 r." Organ stwierdził, że wniesione przez stronę żądanie o wznowienie postepowania jest niedopuszczalne z uwagi na przekroczenie terminu do jego złożenia, o którym mowa w art. 241 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W żadnym miejscu tej decyzji organ nie wypowiedział się w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego. W tej sprawie organ pierwszej instancji nie ustalił dokładnie, jaki jest przedmiot tego postępowania, tj. nie wskazał jakich okresów rozliczeniowych w podatku od nieruchomości dotyczą odsetki za zwłokę, których umorzenia domagał się Skarżący. Jak już wyżej wspomniano ustalenie tej kwestii ma istotne znaczenie w kontekście ewentualnego przedawnienia tych zaległości podatkowych. Dopiero prawidłowe określenie przedmiotu postępowania podatkowego może pozwolić organowi na wydanie właściwego rozstrzygnięcia w tej sprawie. Z tych powodów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SNSA Jacek Pruszyński SNSA Anna Dalkowska SNSA Wojciech Stachurski