I SA/Bk 1186/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010 -2014 i odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. R.(dalej powoływana także jako Skarżąca) jako członka Zarządu za zaległości podatkowe "P." Sp. z o.o. (dalej powoływana także jako Spółka) w podatku dochodowym od osób prawnych za: 2010 r. w kwocie 33 076,80 zł, za odsetki za zwłokę w kwocie 17 646,00 zł, 2011 r. w kwocie 2 661,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1 051,00 zł, 2012 r. w kwocie 3 127,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 799,00 zł, 2014 r. w kwocie 4 203,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 265,00 zł odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień 2013 r. w kwocie 172,00 zł, za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. w kwocie 262,00 zł, za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 535,45 zł. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji Skarżąca podniosła, że nie zostały spełnione wymogi z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), zaś roszczenia względem Spółki mogą zostać zaspokojone z jej majątku. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazał m.in., że Spółka której była członkiem Zarządu posiada znaczny majątek, taki jak urządzenia, maszyny, środki transportu, przyrządy i materiały o łącznej wartości ok. 400 000,00 zł, wierzytelności i roszczenia w wysokości nie mniejszej niż 19 000 zł. Wskazała ponadto, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji został skierowany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, zaś w dniu [...] marca 2016 r. zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 oraz CIT-8 zmniejszających wartość zobowiązań publicznoprawnych Spółki. Skarżąca poniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania za 2010 r. Decyzją z dnia [...] września 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za 2010 r. oraz 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 255,00 zł oraz niewpłacone w terminie zaliczki na podatek dochodowym od osób prawnych i orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako członka Zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 28 673,69 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 15 297,00 zł i umorzył postępowanie w części określającej odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., w kwocie 4 203,00 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 265,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego. W pozostałej części, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, po przytoczeniu zasad odpowiedzialności osób III uregulowanych w o.p. wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że Spółka w terminach ustawowych złożyła do organu podatkowego I instancji zeznania CIT-8 za 2010 r., 2011, 2012, 2013, 2014 r., jednakże nie uregulowała należności z nich wynikających. Do odwołania dołączona została korekta zeznania CIT-8 za okres styczeń – grudzień 2014 r., z której wynika, iż kwota podatku dochodowego za 2014 r. wyniosła 0 zł. Skarżąca jest wiceprezesem Spółki od [...] lipca 2007 r. W dniu [...] grudnia 2015 r., został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dodatkowo organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w decyzji z [...] grudnia 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 4 316,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 35 328,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania Spółki w decyzji z [...] marca 1015 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 2 661,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 35 328,00 zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w decyzji z [...] sierpnia 2014 r. określił Spółce odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych deklarowanych przez Spółkę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2013 r.: za luty 2013 r., za czerwiec 2013 r., za sierpień 2013 r., za wrzesień 2013 r. oraz w decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych deklarowanych przez Spółkę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2014 r.: za kwiecień 2014 r., za maj 2014 r., za czerwiec 2014 r., za lipiec 2014 r., za sierpień 2014 r. i za wrzesień 2014 r. Jednocześnie organ znaczył, że w toku prowadzonej egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zajął rachunki bankowe Spółki oraz wierzytelności z tytułu świadczonych usług. Wystąpił ze zleceniami rekwizycyjnymi do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w celu dokonania czynności egzekucyjnych w miejscach prowadzenia przez Spółkę działalności. Z uzyskanych odpowiedzi na zlecenia rekwizycyjne wynikało, iż pod wskazanymi adresami Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada żadnego majątku. W toku postępowania ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości, nie figuruje w ewidencji pojazdów prowadzonych przez Urząd Miejski w Ł. jako właściciel pojazdów mechanicznych. Z zajętych wierzytelności nie spływają żadne środki. Do rachunku bankowego w Banku C. wystąpił zbieg egzekucji. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego w sprawie zachodziły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Bezspornym w sprawie jest zarówno istnienie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., 2011 r., 2012 r., bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki w części, jak też fakt bycia przez Skarżącą członkiem Zarządu Spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Przeprowadzone w sprawie czynności, wskazują na bezskuteczność egzekucji za majątku Spółki w części. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych organ wskazał, że członek Zarządu może się zwolnić z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem organu, żadna z ww. przesłanek w sprawie nie wystąpiła. W przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia [...] grudnia 2015 r. wpłynął do sądu w dniu [...] stycznia 2016 r., podczas gdy Spółka zaprzestała płatności swoich zobowiązań już w kwietniu 2011 r. Tym samym wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie, w rozumieniu o.p. Dodatkowo fakt uwzględnienia wniosku przez sąd i ogłoszenia upadłości Spółki w kwietniu 2016 r., nie oznacza że wniosek ten został złożony w terminie, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Organ wskazał także, że z postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości wynika, że majątek Spółki szacowany jest na kwotę 70-130 tys. złotych, podczas gdy koszty postępowania upadłościowego wynosić będą ok. 77 000 zł. Zaległości podatkowe Spółki, zarówno z tytułu podatków dochodowych, podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych wynoszą łącznie 119 489,82 zł. a zatem oczywistym jest, że należności względem Skarbu Państwa nie zostaną zaspokojone w znacznej części. Organ podkreślił, że zarzuty odwołania dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego winne były być zgłaszane w tychże postępowaniach a nie w obecnym postępowaniu. Jednocześnie wskazane w odwołaniu składniki majątkowe Masy Upadłości Spółki i wezwania kierowane przez reprezentanta upadłego do dłużników Spółki nie zwalniają z odpowiedzialności podatkowej. W toku postępowania Skarżąca nie wskazała miejsca położenia składników majątku Spółki, nie przedłożyła kserokopii rejestru sprzedaży VAT za ostatnie 3 miesiące 2015 r., jak również nie wskazała przysługujących Spółce wierzytelności. Także powoływanie się na dobrą sytuację finansową Spółki wynikającą z bilansu za 2015 r. nie zwalnia z odpowiedzialności podatkowej, gdyż dłużnik jest niewypłacany gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a to w sprawie zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Organ wskazał, że uwzględnienie korekty zeznania CIT-8 za 2014 r. i rozliczenie kwoty zajętej przez organ egzekucyjny z rachunku w Banku C. stanowiło przesłankę do zmiany skarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. Z kolei w odniesieniu do korekt CIT-8 za 2013 r. i 2014 r. podpisanych przez Skarżącą w imieniu Spółki z datą [...] kwietnia 2016 r., które wpłynęły do Urzędu Skarbowego w Ł. [...] lipca 2016 r. organ stwierdził, że nie mogą one wywołać skutków prawnych ze względu na brak uprawnień Skarżącej do podpisywania deklaracji (ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. [...] kwietnia 2016 r.). Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając: - podtrzymanie błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji, tj. art. 116 o.p. przez przyjęcie, że zostały wyczerpane przesłanki pozwalające na nałożenie odpowiedzialności solidarnej wynikającej z zapisów tego artykułu; - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, 121 i 122 o.p. ze względu na niezachowanie obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie przyjęcia jako jedynej szacunkowej wyceny upadłej Spółki, nie popartej żadną obiektywna oceną majątku Spółki, sporządzona przez osoby prawnie do tego upoważnione; - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, 121 i 122 o.p. ze względu na niezachowanie obiektywnej prawdy materialnej, w związku z nieuwzględnieniem złożonych korekt deklaracji podatkowych, jak również w związku z pozbawieniem możliwości obrony swoich praw w toku postępowania administracyjnego, jak również w związku z art. 188 o.p. w powiązaniu z powyższym; - wydanie decyzji przez organ podatkowy I instancji z naruszeniem art. 120, 121 i 122 o.p. ze względu na niezachowanie obiektywnej prawdy materialnej, a w szczególności wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej w sytuacji, gdy wartości tego zobowiązania organ podatkowy nie był w stanie ustalić w dniu wydania decyzji, gdyż prowadził w tym czasie skuteczną egzekucję z rachunku bankowego Spółki. Saldo konta bankowego Spółki zamykało się kwotą 19 500 zł. - wydanie decyzji przez organ I instancji w oparciu o błędną podstawę prawną tj. art. 116 o.p., kiedy to w dniu wydania tejże decyzji nie był spełniony warunek bezskuteczności egzekucji, w związku ze wskazaniem przez Spółkę jako dłużnika Szpitala Dziecięcego im. [...] w W., - wydanie decyzji przez organ II instancji z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. oraz bez ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 24 lutego 2017 r., Skarżąca uzupełniła złożoną skargę, podnosząc dodatkowo zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: - przyjęciu, iż egzekucja prowadzona w stosunku majątku Spółki okazała się w części bezskuteczna pomimo, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu wydania decyzji przez organ I instancji organ prowadził skuteczną egzekucję z majątku spółki zajmując wierzytelność przysługuje podmiotowi od Szpitala Dziecięcego im. [...], która została przekazana przez ten Szpital na rachunek bankowy Spółki, a nadto organ posiadał wiedzę o istnieniu majątku Spółki szacowanego na kwotę ok. 200 000 zł, zaś organ II instancji posiadał wiedzę o istnieniu majątku o wartości ok. 850 000 zł; - przyjęciu, iż egzekucja może być uznana za bezskuteczną w części już w trakcie jej trwania, a nie po jej zakończeniu; - przyjęciu, iż bezskuteczność egzekucji wobec spółki może zostać stwierdzona już po wydaniu decyzji przez organ I instancji w sytuacji w której bezskuteczność ta stanowi warunek konieczny do obarczenia odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki Skarżącej; - stwierdzeniu, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w części bezskuteczna w sytuacji w której organ I instancji posiadał wiedzę o istnieniu majątku Spółki, albowiem w trakcie trwania kontroli podatkowej w 2014 r. przedstawione mu zostały faktury zakupowe środków trwałych, a nadto w 2012 r. dokonał zastawu skarbowego na mieniu spółki, jak również Organ Podatkowy miał wiedzę w związku z przeprowadzoną kontrolą faktur zakupowych, iż w posiadaniu Spółki znajdują się dwa samochody: P. oraz P.; - przyjęciu, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w części w sytuacji, w której w dniu [...] kwietnia 2016 r., czyli przed dniem wydania decyzji przez organ II instancji, wobec Spółki ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika, zaś fundusze masy upadłości zostały oszacowane przez tymczasowego nadzorcę sądowego na kwotę około 850.000,00 zł. Bezpodstawne jest przyjęcie, iż postępowanie upadłościowe nie jest egzekucją z majątku spółki, a nadto niemożliwe jest stwierdzenie, iż wierzyciel nie zostanie zaspokojony w trakcie przedmiotowego postępowania upadłościowego pomimo, iż na dzień wydania decyzji przez organ II instancji nie sporządzono nawet listy wierzytelności, a nadto nie zaczęto spieniężać składników masy upadłości; - przyjęciu, iż Skarżąca nie wskazała na majątek Spółki pozwalający na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w znacznej części podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, iż Skarżąca jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji powołała się na majątek ruchomy spółki o szacunkowej wartości około 200.000,00 zł, zaś następnie majątek ten został wstępnie oszacowany przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 130.000,00 zł, a nadto Skarżąca w trakcie trwania postępowania odwoławczego wskazała na przysługujące Spółce wierzytelności powołując się na wezwania do zapłaty podpisane przez Syndyka masy upadłości z wymienionymi skonkretyzowanymi kwotami, nazwami dłużników Spółki i podstawą zwrotu dochodzonych wierzytelności. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 107 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że wierzytelności Spółki nie stanowią jej majątku, z którego możliwa jest egzekucja zobowiązania podatkowego od dłużnika a także pominięcie, że odpowiedzialność osób II ma charakter wyjątkowy i powinna być stosowane jedynie w sytuacji, gdy wobec dłużnika pierwotnego nie można skutecznie wyegzekwować należności. Skarżąca zarzuciła również naruszenie szeregu przepisów postępowania, w szczególności art. 108 § 2 pkt 4 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. oraz art. 15 k.p.a. Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji, ewentualnie o ich uchylenie. W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 116 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż egzekucja z majątku Spółki okazałą się w części bezskuteczna, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ I instancji w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej prowadził skuteczną egzekucję z majątku Spółki oraz posiadał wiedzę o istnieniu innych składników majątku Spółki wykazywanych przez Skarżącą, z których byłaby możliwa egzekucja. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim uznać, że organy zastosowały właściwe brzmienie przepisów dotyczących orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w tym o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe takiej spółki. Aktualne brzmienie przepisów art. 116 o.p., jak też art. 108 § 2 pkt 4 o.p. ustalone zostało z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. Z tym, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Organy zatem prawidłowo uwzględniły brzmienie art. 116 § 1 i 2 o.p. sprzed wspomnianej nowelizacji, z którego wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 o.p.). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolity pogląd co do tego, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. II FSK 1052/15, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA). Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/03; z dnia 5 marca 2015 r. II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. II FSK 1771/14, dostępny w CBOSA). W rozpatrywanym przypadku organy prawidłowo ustaliły istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, jak też fakt pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w okresie powstania tych zaległości. Powyższe nie było przez stronę kwestionowane. Spór dotyczy natomiast istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności. Zdaniem Sądu organ wykazał, że egzekucja z majątku Spółki była w części bezskuteczna. Pojęciem bezskutecznej egzekucji zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. o sygn. akt II FPS 6/2008, w której wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Akta sprawy wskazują, że na przedmiotowe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług wystawione zostały tytuły wykonawcze, a egzekucję skierowano do rachunków bankowych Spółki oraz wierzytelności z tytułu świadczenia usług. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie wykazało przy tym, aby Spółka posiadała nieruchomości bądź figurowała w ewidencji pojazdów jako właściciel pojazdów mechanicznych. Czynności poszukiwania majątku Spółki wykonywane były w miejscach, gdzie prowadziła ona działalność gospodarczą. W dacie wszczęcia wobec Skarżącej postępowania w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wykazana była zatem częściowa bezskuteczność egzekucji. Trafności tego spostrzeżenia nie zmienia fakt, że egzekucja była nadal prowadzona, bowiem kontynuacja czynności egzekucyjnych nie przyniosła rezultatu w postaci zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności należnej od Szpitala D. im. [...] w W. Szpital wyjaśnił natomiast, że miał podpisaną ze Spółką umowę na usługi pralnicze w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] grudnia 2012 r. W toku prowadzonej egzekucji Skarżąca nie odpowiedziała ponadto na pisma zobowiązujące do przesłania kserokopii ewidencji sprzedaży zawierającej dane kontrahentów Spółki, jak też wskazania miejsca położenia ruchomości Spółki, na które powoływała się strona. Zauważenia ponadto wymaga, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie upadłościowe. Upadłość Spółki została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Koszty postępowania upadłościowego zostały oszacowane na kwotę ok. 77.000 zł, a majątek Spółki na kwotę rzędu 70.000-130.000 zł. Zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym wraz z odsetkami za zwłokę stanowią wielkość rzędu stu kilkunastu tysięcy złotych. Uwzględniając zatem powyższe organ miał prawo w sposób uzasadniony przypuszczać, że należności Skarbu Państwa nie zostaną zaspokojone w znacznej części. Sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego wskazuje ponadto, że Spółka posiadała zobowiązania wobec pracowników na kwotę 92.725,71 zł, które należą do pierwszej kategorii zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym. Do drugiej kategorii zaspokojenia należą oprócz zaległości podatkowych również należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, przy czym kwota niezapłaconych przez Spółkę składek z tego tytułu wynosiła 73.000 zł. Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organów o istnieniu w tej sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. W ocenie Sądu organ prawidłowo również przyjął, że Skarżąca nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. w sprawie II FPS 3/09, dostępna w CBOSA). Stosownie zatem do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, dostępne w CBOSA). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, dostępne w CBOSA). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ dokonał analizy okresów, w których Spółka nie regulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, jak też składek na ubezpieczenie społeczne. Zasadnie przy tym uznał, że podstawa do ogłoszenia upadłości istniała już w 2011 r., tj. w momencie upływu terminu płatności podatku dochodowego za 2010 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został dopiero na początku 2016 r. i co należy podkreślić, już po wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W świetle przedstawionego wyżej znaczenia pojęcia niewypłacalności, okoliczność sytuacji finansowej Spółki w 2015 r. (dodatnia suma bilansowa) pozostaje bez wpływu na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Kontrola zaskarżonej decyzji potwierdza również stanowisko organów, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W tym zakresie Sąd zauważa, że wskazanie mienia spółki do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14, LEX nr 1772769 i powołane tam orzecznictwo). Wskazane mienie musi więc: (-) faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, (-) przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r. I FSK 899/10; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r. II FSK 2426/10; wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. II FSK 654/15, dostępne w CBOSA). Aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Tym samym nie wystarczy wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności spółki, lecz konieczne jest również wykazanie, że można z takiej wierzytelności prowadzić egzekucję, a więc że jest ona wymagalna (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2015 r. I SA/Bk 499/14 oraz WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r. I SA/Sz 894/15, dostępne w CBOSA). W toku postępowania egzekucyjnego Skarżąca nie nadesłała kserokopii ewidencji sprzedaży zawierającej dane kontrahentów Spółki, jak też nie wskazała miejsca położenia ruchomości Spółki. Twierdzenia o istnieniu majątku Spółki o szacunkowej wartości ok. 850.000 zł są gołosłowne, co innego wynika bowiem ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia [...] kwietnia 2016 r. Posiadanie przez organ I instancji w 2014 r. wiedzy o fakturach zakupowych środków trwałych i posiadaniu samochodów osobowych nie jest tożsame z istnieniem w dacie wszczęcia postępowania w tej sprawie (listopad 2015 r.) majątku, egzekucja którego umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Czynności przeprowadzone w toku postępowania egzekucyjnego nie wykazały istnienia takiego majątku. Informacja syndyka z dnia [...] marca 2017 r. również nie potwierdziła posiadania przez Spółkę wskazanych przez Skarżącą pojazdów. Z pisma syndyka wynika, że jedynym majątkiem upadłego jest wyposażenie pralni. Wskazane przez Skarżącą wierzytelności Spółki dotyczą mienia jedynie potencjalnie możliwego do uzyskania. Zważywszy na ich sporny w większości charakter (co podkreślił w sprawozdaniu tymczasowy nadzorca sądowy), nie dają pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, które umożliwią zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Skarżąca nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, jak też nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ zaś wykazał istnienie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności. Zarzuty naruszenia art. 107 i art. 116 § 1 o.p. okazały się zatem bezpodstawne. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 4 o.p. należy zauważyć, że przewiduje on, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Akta sprawy nie wskazują, aby w rozpatrywanym przypadku doszło do odstąpienia od takich czynności. Z art. 108 o.p. wynika również, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (tj. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji). W niniejszym przypadku postępowanie wobec Skarżącej zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Późniejsze kontynuowanie egzekucji do majątku Spółki nie wyklucza prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Sąd nie dostrzega naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony własności. W sprawie tej nie oceniano, czy wierzytelności, o których strona się wypowiadała istnieją i przynależą do majątku Spółki. Organy, przez pryzmat art. 116 o.p. oceniły tylko, czy wskazywane przez Skarżącą wierzytelności realnie pozwolą na skierowanie do nich czynności egzekucyjnych. Odnośnie złożonych korekt CIT-8 za 2013 r. i 2014 r. podpisanych przez Skarżącą w imieniu Spółki z datą [...] kwietnia 2016 r. (wpłynęły do Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] lipca 2016 r.) Sąd podziela stanowisko organu, że nie mogły one wywołać skutków prawnych ze względu na brak uprawnień Skarżącej do podpisywania deklaracji (ogłoszenie upadłości Spółki [...] kwietnia 2016 r.). Osobą uprawnioną do podpisania korekty deklaracji był wyłącznie syndyk masy upadłości. Rozliczenie wskazywanej przez Skarżącą kwoty zajętej przez organ egzekucyjny z rachunku w B. stanowiło przesłankę do zmiany decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie odpowiedzialności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, ar. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. W prowadzonym postępowaniu zapewniono Skarżącej czynny udział na każdym jego etapie. Strona, przedstawiając stosowne wyjaśnienia, wielokrotnie korzystała z tego prawa. Skarżącej umożliwiono wykazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Stan faktyczny w sprawie ustalony został w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy przeprowadziły zaś jego subsumpcję pod obowiązujące przepisy prawa, których wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości. Prowadzenie postępowania przez okres dłuższy niż wynika to z przepisów o.p. nie oznacza, że organ naruszył art. 121 § 1 o.p. O tym, że odwołanie nie zostanie załatwione w ustawowym terminie organ odwoławczy informował stronę, w każdym przypadku motywując to stosowną argumentacją (konieczność uzupełnienia akt sprawy o dokumenty z postępowania upadłościowego Spółki, czy też skomplikowany charakter sprawy) i wyznaczając nowe terminy załatwienia odwołania. Wydanie decyzji w dniu, kiedy wpłynęło pismo Skarżącej stanowiącej wypowiedź do co zebranych w postępowaniu dowodów nie świadczy o braku dokładnej analizy materiału sprawy i nie budzi wątpliwości co do przeprowadzonego w tej sprawie postępowania. W piśmie tym Skarżąca powtórzyła bowiem argumentację prezentowaną już na wcześniejszych etapach postępowania. Fakt, że strona nie zgadza się z wynikiem postępowania i motywami rozstrzygnięcia jej sprawy nie może świadczyć o naruszeniu zasady zaufania. Całkowicie pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia przepisów Kpa. Przepisy tej ustawy w ogóle nie znajdowały zastosowania w tej sprawie. Uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).