I SA/Bk 2/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi [...] "Z." S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego [...] "Z." S.A. w Z. kwotę 1.955 zł (słownie: jeden tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił [...] "Z." S.A. z siedzibą w Z. stratę za 2000 rok w kwocie: 4.031.629,74 zł. w miejsce zadeklarowanej, przez Przedsiębiorstwo, w złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2000 r. w kwocie 4.370.545,30 zł. Wskazana różnica powstała, w ocenie organu pierwszej instancji, w wyniku: 1. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 14.680,79 zł pomimo nie przekazania tej kwoty na wyodrębniony rachunek bankowy przewidziany dla odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, 2. zawyżenia kosztu uzyskania przychodu o 324.234,77 zł na skutek nieuzasadnionego korzystania z pośrednictwa firmy [...] "K.", 3. zawyżenia kosztu uzyskania przychodu o 155.217,55 zł tj. o kwotę stanowiącą wydatki za niewykonane usługi marketingowe i promocyjne. Ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. częściowo zakwestionowane zostały przez pełnomocnika reprezentującego Spółkę w odwołaniu wniesionym w dniu 19 sierpnia 2004 r. Pełnomocnik Spółki wydanej decyzji zarzucił: • naruszenie przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (artykuły wybrane od 120 do 210), • naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1), Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 15 ust. l ustawy podatkowej sprowadzały się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu nieuzasadnionego korzystania z usług pośredników przy zakupie surowców. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał przytoczone w odwołaniu argumenty za bezzasadne i decyzją z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznano, iż na skutek stosowanego systemu pośrednictwa w zakresie zakupu surowców Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 324.234,27 zł. Powyższą kwotę wyłączono z kosztów na zasadzie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy uznał za udowodnione, iż realizowany system zakupu surowców poprzez wykorzystanie usług pośredników (firma "K.", "C." i "G.") przyczynił się do nieuzasadnionego zawyżenia cen zakupu surowca, a w związku z tym zwiększonych wydatków mających bezpośredni wpływ na kształtowanie się podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a nie mających absolutnie żadnego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę "Z.". Spółka dokonując zakupu surowca z udziałem pośredników ponosiła dodatkowe koszty w postaci marż doliczanych do pierwotnej ceny surowca. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że "organa podatkowe nie eliminują udziału pośredników w prowadzonej działalności jak też i w handlu międzynarodowym. Pośrednictwo to winno być oparte na zasadach, na które powołują się pełnomocnicy bazując na opinii ekspertów z Uniwersytetu w B.". Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji znalazły w nim pełne oparcie i, że zasadnym było nie uznanie za koszt uzyskania przychodu, na zasadzie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, poniesionego wydatku w kwocie 324.234,27 zł, jako nie mającego związku z przychodem Spółki. W kwestii naruszenia przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyznał rację pełnomocnikom Spółki, iż w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujący na istniejące w Spółce "Z." powiązania rodzinno- personalno- kapitałowe. Uznano, że "zacytowany przepis mimo błędnego wskazania nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu stanowi art. 15 ust. l ustawy podatkowej i na taki to przepis powołano się w sentencji decyzji". Na powyższą decyzję pełnomocnicy Spółki wnieśli w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w B., podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie przepisów proceduralnych - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (wybrane artykuły od 120 do 210), a także prawa materialnego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że zakwestionowane w części koszty na zakup surowców i koszty związane z realizacją umów hurtowo-marketingowych nie zostały poniesione. Pełnomocnicy Spółki wskazali, że "nie powinno budzić żadnych zastrzeżeń takie układanie stosunków gospodarczych między podmiotami, które prowadzi do wykorzystania dogodnych środków zmierzających do sprawnej kooperacji". Podniesiono również, że firma "K." nigdy nie była kontrahentem Spółki, a organy obu instancji oceniając materiał dowodowy, dokonując ustaleń faktycznych dopuściły się szeregu istotnych uproszczeń wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, co stanowi naruszenie art. 191 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że od czasu załamania rynku bawełnianego w Polsce (1998 r.) zagraniczni dostawcy surowca szczególnie starannie zaczęli selekcjonować kontrahentów w związku tym, że wiele podmiotów nie płaciło za dostarczony surowiec. Opierając się na opinii ekspertów wskazano, że handel pośredni polega na sprzedaży własnych wyrobów określonym firmom, zajmującym się importem, co ogranicza się do postawienia do dyspozycji towaru importowanego, a pośrednik przyjmuje na siebie całkowite koszty i ryzyko dalszej jego dystrybucji. Dlatego firmy importujące poszukują pośredników o charakterze handlowym, organizacyjnie bardziej sprawnych oraz spełniających kryteria "oszczędności czasu" i minimalizacji ryzyka (wyższa wiarygodność finansowa i organizacyjna). Pełnomocnicy Spółki podnieśli, że by móc przyjąć założenie, że ceny za niektóre surowce, jakie mógł osiągnąć "Z." bez pośrednictwa innych polskich firm na rynku zagranicznym, odpowiadają tym, jakie uzyskiwał "K." należało w trakcie prowadzonego postępowania porównać ceny surowców z cenami stosowanymi w tym samym czasie na rynku krajowym oraz podkreślono konieczność zastosowania, przy porównaniu cen, stałych, porównywalnych w czasie parametrów np. jakość, gatunek, okresy dostawy. Podkreślono, że "Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że Z. sprowadzał surowce samodzielnie oraz kupował w różnych firmach krajowych. Dokonywał tego w tym samym lub zbliżonym okresie". Na potwierdzenie swoich tez pełnomocnicy Spółki dokonali również (skarga s.8) zestawienia cen surowców przedłożonych w toku kontroli, z których wynikało, że ceny surowca były porównywalne z cenami, jakie Spółka zapłaciła kupując surowiec bezpośrednio za granicą. Zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., że w zakresie rozstrzygania o wydatkach na zakup surowców nie wyjaśniono podstawy prawnej. Podkreślono, że organ stwierdził jedynie, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznano kwoty: 24.234,77 zł za koszt uzyskania przychodów. Pełnomocnicy podkreślili, że organ nie wyjaśnił na czym, w myśl powołanego przepisu, polega ponoszenie kosztów (wydatków) w celu uzyskania przychodu. Podkreślono, że na gruncie tego przepisu powstał ogromny dorobek judykatury (przywołano m.in. wyroki NSA z dnia 17 września 1999 r. sygn. akt SA/Gd 1508/97, Lex 42713 oraz z dnia 6 kwietnia 2000 r. sygn. akt SA/Wr 1903/97, Lex 42449), w którym dominuje pogląd zgodnie, z którym o możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przesądza spełnienie łącznie kilku przesłanek tj. istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, jego właściwe udokumentowanie oraz uzyskanie przychodu. Wskazano, że nie może budzić wątpliwości w sprawie, że wszystkie te przesłanki zostały spełnione przez skarżącą Spółkę, (osiągnięto przychód, wydatki udokumentowano należycie, istnieje związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem, gdyż surowiec został spożytkowany na wyprodukowanie towarów, które Spółka sprzedawała uzyskując przychód). W konsekwencji zgłoszonych zarzutów i poczynionych wywodów strona wniosła o uchylenie decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Złożonej skardze nie można odmówić słuszności. W ocenie składu orzekającego, zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki dotyczące zakupu surowców nie bezpośrednio u producenta, lecz z uwzględnieniem pośredników oraz były celowe w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie mogły zostać zaliczone przez skarżącą Spółkę do kosztów. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1". Mając na uwadze treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej updop), koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, a poniesione wydatki należy oceniać pod katem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Sąd zauważa, że oceniając wydatki pod kątem ich związku z przychodem należy również badać, czy dany wydatek nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich i czy pozostaje w związku z działalnością firmy. Takie rozumienie kosztów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003r. sygn. akt SA/Bk 927/02, z dnia 15 listopada 2000r. sygn. akt III SA 2431/99, z dnia 28 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Gd 3458/95, oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 113/04 oraz I SA/Bk 114/04, z dnia 11 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 159/04, z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 13/04, z dnia 12 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 51/04, niepublikowane). W orzecznictwie wskazuje się również, że podatnik planując wydatek musi mieć na uwadze jedynie jego cel (uzyskanie przychodu) i zakładać, że konkretny wydatek może obiektywnie oceniając sytuację przyczynić się do osiągnięcia przychodu, przy czym podkreśla się również, że podatnik jest uprawniony do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych decyzji z uwagi na istnienie elementu niepewności i nieprzewidywalności oraz ze względu na fakt, że końcowa ocena następuje, co do zasady, zawsze po fakcie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1022/97). W wyroku z dnia 8 września 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1317/98 Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wskazał, że "jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszt uzyskania przychodów bez potrzeby udowadniania ich w inny sposób". Skład orzekający również podziela pogląd prezentowany w powołanym orzecznictwie, co do rozumienia kosztów podatkowych oraz co do tego, że o tym, co celowe i potrzebne w prowadzeniu działalności nie decyduje organ podatkowy, a podmiot prowadzący działalność. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że ustawodawca tylko w kilku przypadkach uznał, że poniesione przez podatnika wydatki, spełniające warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowią koszt podatkowy w wysokości ustalonego limitu Np. w przypadku odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego (art. 16 ust. 1 pkt 4 updop), kosztów reprezentacji i reklamy nie prowadzonej publicznie (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop), składek na ubezpieczenie samochodu osobowego (art. 16 ust. 1 pkt 49 updop), wydatków z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 51 updop). Są to jednak przypadki wyraźnie wskazane w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których kwoty wydatków ponad określony limit, pomimo poniesienia w celu uzyskania przychodu wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów. W żądnym z punktów art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniono jednak wydatków związanych z zakupem surowców do produkcji, czy też z wysokością prowizji dla pośredników. Z decyzji organów podatkowych z jednej strony wynika, że wydatek na zakup surowców nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w pełnej wysokości z drugiej, że stanowi koszt tylko w innej wysokości niż wynika to z faktur zakupu. Organy podatkowe uznały, że wydatki na zakup surowców w części odpowiadającej wysokości marży zapłaconej firmie "C." J. M. oraz firmie "K." M. K. nie są wydatkami celowymi, gdyż "przyjęta forma współpracy nie mieści się absolutnie w kategorii prawidłowych zasad gospodarowania zgodnych z interesami podmiotu, który co do zasady winien być nastawiony na zysk, a nie na generowanie straty"( z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Podniesiono również, że sposób zakupu surowców do produkcji dokonywano poprzez łańcuszek pośredników składający się z firm "K." i "C.", co powodował nieuzasadnione generowanie kosztów w Spółce "Z." wskutek zawyżenia cen zakupu surowca oraz, że firma "C." J. M. zrealizowała marżę wyłącznie za "przefakturowanie" surowców (z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.). Organy pomimo pojawiających się zarzutów nie zakwestionowały jednak ważności umów wiążących skarżącą Spółkę z firmą "C." J. M., czy też umów wiążących "C." z firmą "K." M. K. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że " przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje organom podatkowym uprawnień do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotów gospodarczych oraz podejmowanych decyzji, jeżeli nie wykażą, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych"(wyrok NSA z dnia 14 maja 1996 r. sygn. akt SA/Wr 879/95, POP 1998, Nr1, poz.23, a także wyroki WSA Białystok z dnia 10 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 298/04 i sygn. akt I SA/Bk 299/04, niepublikowane) Sąd w niniejszym składzie pogląd powyższy podziela i uznaje, że nie można bez zakwestionowania ważności umów wiążących obie firmy uznać, że wydatki na zakup surowca nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez firmę"C.". Zauważyć należy przy tym, że firmę "C." ze skarżącą Spółką nie wiązała umowa pośrednictwa, a jedynie umowa na podstawie, której "Z." dokonywał zakupu surowca włókienniczego wykorzystywanego do dalszej produkcji. Tym samym nie można uznać, że poniesiony wydatek na zakup surowców nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w części stanowiącej równowartość marży pośredników i bez wskazania istnienia przesłanek umożliwiających dokonanie szacunku dokonać oszacowania kosztów metodą bezpośrednią, tak jak to zrobił w wydanej decyzji organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wypowiadał się już w przedmiocie wydatków, które jeżeli chociaż w części stanowią wymierną wartość ekonomiczną i wykorzystywane są w bieżącej działalności podmiotu gospodarczego należy uznać za mające związek z przychodem, a w konsekwencji za koszt (wyroki z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 198/04 i sygn. akt I SA/Bk 199/04, niepublikowane). Sąd w niniejszym składzie pogląd powyższy podziela. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wydatki z tytułu zakupu surowców do produkcji pozostają w związku z podstawową działalnością Spółki (produkcja przędzy i tkanin bawełnianych oraz gotowych artykułów włókienniczych) oraz, że ponoszone były w celu osiągnięcia przez nią przychodów i nie zachodzi podstawa do zastosowania któregokolwiek z wyłączeń, o których mowa w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W powołanych w odpowiedzi na skargę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalających skargi Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997- 1999 (sygn. akt SA/Bk 1816/01, SA/Bk 1817/01 oraz sygn. akt SA/Bk 657/02), Sąd oparł rozstrzygnięcie na istnieniu powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu surowca dokonano nie w oparciu o brak celowości poniesionego wydatku, lecz na innej podstawie prawnej. Tym samym nie można mówić o tym, że stan faktyczny i prawny, w powołanych wyrokach, jest taki sam, jak w rozstrzyganej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy w związku z § 2 ust. 2 i § 14 ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).