I SA/Bk 339/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska,, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu w gotówce oddala skargę 1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2008 r. ustalił p. K. W. (dalej powoływana jako ‘Skarżąca’), zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 2. W dniu 12 listopada 2008 r. Pełnomocnik Skarżącej złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego ustalonego ww. decyzją. 3. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia zabezpieczenia. 4. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie na ww. postanowienie. 5. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 6. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargę do WSA w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 24 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 219/09), ją oddalił. 7. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do NSA w Warszawie. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 2046/09), NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Uzasadniając Sąd stwierdził, iż brzmienie przepisu art. 33g O.p. wyklucza możliwość odmowy przyjęcia zabezpieczenia, gdy strona dopełniła formalnych jego warunków. Przesłanki negatywnej dokonania zabezpieczenia nie stanowi zaś, wbrew temu co wskazał Sąd I instancji, niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zabezpieczeniem. 8. WSA w Białymstoku, wykonując wyrok NSA, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Bk 193/11) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r. (Nr [...] oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2008 r. (Nr [...]). Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 13 sierpnia 2011 r. 9. W związku z uchyleniem ww. postanowień organów obu instancji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [...] postanowił o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego. Organ zważył, że wymiar podatku został prawomocnie rozstrzygnięty, natomiast zobowiązanie wynikające z decyzji zostało wyegzekwowane. Odwołanie od tego rozstrzygnięcia nie zostało wniesione. 10. Skarżąca w dniu [...] listopada 2012 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2012 r. W ocenie Skarżącej, decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. została wydana z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 oraz art. 33d § 2 pkt 6 O.p. Jego zdaniem organ podatkowy nie rozpoznał wniosku w sprawie zabezpieczenia z [...] listopada 2008 r. zgodnie ze wskazaniami sądów obu instancji (NSA z 7 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2046/09 oraz orzeczenia WSA w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Bk 193/11). 11. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z [...] listopada 2012 r. o stwierdzenie nieważności decyzji, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2012 r. umarzającej postępowanie w przedmiocie przyjęcia na wniosek z [...] listopada 2008 r. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. 12. Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami Skarżąca w dniu 22 lutego 2013 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Ponadto skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. umarzając postępowanie dotyczące wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...] października 2008 r., nie naruszył przepisów prawa w sposób rażący. 13. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 14. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo, stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 128 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 208 O.p. – przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydając decyzję umarzającą postępowanie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie naruszył prawa w sposób rażący; - art. 208 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 O.p. – przez błędne stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie tych przepisów, będących podstawą wydania decyzji Nr [...], z dnia [...] lipca 2012 r.; - art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. – tj. zasady praworządności – poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., która nie ma umocowania w obowiązujących przepisach prawa (zamiast stwierdzenia jej nieważności) a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności wskazania faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, oraz przyczyn, dla których innym dowodom oraz argumentacji podatnika zawartej w odwołaniu od decyzji odmówił wiarygodności. 15. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. 16. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości uznania przez Organy podatkowe, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania skarżonej decyzji za rażąco naruszającą prawo. 17. Rozstrzygając ten spór, w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Słusznie zatem podnosi Organ, iż decyzja ostateczna, jak w tej sprawie, może być jedynie wzruszona w przewidywanym w ustawie trybie. 18. Takim trybem może być wybrany przez Skarżącą tryb nadzwyczajny, o którym mowa w art. 247 § 1 O.p. J. Brolik w komentarzu do art. 247 Ordynacji podatkowej (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013) podnosi, iż w przepisach O.p. nie ma normatywnej definicji nieważności, a jedynie enumeratywne wyliczenie ciężkich, kwalifikowanych wad decyzji powodujących jej nieważność, stwierdzaną deklaratoryjną decyzją sięgającą do dnia wydania decyzji dotkniętej jedną z tych wad. J. Brolik podkreśla, iż nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. Wadę tę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. I co podkreślić należy szczególnie, przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Sąd zgadza się z oceną, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Należy w tym miejscu podnieść, iż w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p. nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji art. 247 § 1 O.p. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1299/09). Naruszenie prawa będzie ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. III SA/Wr 602/10). Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 29 października 2010 r., (sygn. I FSK 1867/09), rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Z kolei w wyroku NSA z dnia 5 października 2010 r.,(sygn. II FSK 814/09), Sąd podkreślił, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. W wyroku NSA z dnia 24 września 2010 r., (sygn. II FSK 846/09), Sąd podkreślił, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, to strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. sygn. II FSK 644/09). 19. W związku z powyższym rację należy przyznać Organowi, iż w tej sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie normy zawartej w art. 208 O.p., będącej podstawą wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. Podkreślić bowiem należy, iż w trakcie ponownego rozpatrywania wniosku o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu w gotówce stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uzasadniał bezprzedmiotowość postępowania w materii tego wniosku. Jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2008 r. Nr [...] ustalająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 13.757,00 zł, mimo wniesienia od niej odwołania, podlegała wykonaniu. Organ I instancji [...] listopada 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy na ww zaległość. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności wobec organu podatkowego I instancji w postaci depozytu imiennego na koncie sum depozytowych. Tym samym przedmiotowa decyzja została wykonana. Słusznie wskazuje Organ podatkowy, iż wykonując wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2011 r., organ I instancji decyzją z [...] lipca 2012 r., umorzył postępowanie w przedmiocie przyjęcia na wniosek z dnia [...] listopada 2008 r. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2008 r. Bowiem w dacie uprawomocnienia się ww. orzeczenia Sądu, wniosek z [...] listopada 2008 r. o przyjęcie zabezpieczenia, był wnioskiem bez faktycznego zabezpieczenia. Złożony depozyt imienny na koncie sum depozytowych został zajęty przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym i decyzja z [...] października 2008 r. została przymusowo wykonana. W ocenie Sądu zatem rację ma Organ przyjmując, iż wniosek Skarżącej z dnia [...] listopada 2008 r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w formie depozytu w gotówce stał się bezprzedmiotowy. Na dzień bowiem [...] lipca 2012 r. (dzień rozpatrywania wniosku przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.), nie było przedmiotu sprawy. 20. W ocenie Sądu zarzut niewykonania wyroków sądowych mógłby być podnoszony jedynie w postępowaniu odwoławczym od decyzji umarzającej postępowanie. Skarżąca jednak nie kwestionował wydanego rozstrzygnięcia. Zatem zarzut rażącego naruszenia prawa może być jedynie oceniany w odniesieniu do art. 208 O.p. 21. Z uwagi na powyższe pozostałe zarzuty należy uznać za bezzasadne. 22. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest obarczone wadą nieważności, gdyż po wyrokach sądów administracyjnych nastąpiła zmiana stanu faktycznego, zaś możliwość wzruszenia samej decyzji wymiarowej wciąż istnieje. 23. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).