I SA/Bd 1297/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J.G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. Oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa, a szczególnie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.). Ponadto skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji niewłaściwie zastosował przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 07 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej zakup pojazdu PORSCHE PANAMERA GTS, oznaczonego w dowodzie rejestracyjnym jako pojazd specjalny - bankowóz. Organ wskazał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej, dystrybucji wody mineralnej, art. spożywczych (wyłącznie cukru), elementów drewnianych tj. tarcicy i palet oraz wyrobów ze szkła (butelek, słoików). W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. ujęto w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc listopad 2012 r. zakup środka trwałego tj. pojazdu o przeznaczeniu specjalnym - typu bankowóz, marki PORSCHE PANAMERA GTS za kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Z akt sprawy wynika również, iż w toku postępowania podatnik złożył oświadczenie, w którym wyjaśnił celowość nabycia samochodu specjalnego - bankowozu typu C. Strona wyjaśniła, iż zakupiony pojazd jest niezbędny dla potrzeb funkcjonowania firmy, gdyż skarżący zajmuje się dystrybucją i sprzedażą art. przemysłowych oraz wód mineralnych i napojów, w związku z czym, często bywa w terenie. Ponadto podatnik wskazał, że sprzedaż oparta jest na umowach dostarczanych przez niego bezpośrednio odbiorcom, których dokumenty są poufne, oraz że bardzo często przewozi gotówkę od odbiorców, co wiąże się z ryzykiem przewozu znacznych kwot. Ze złożonych przez stronę zeznań wynika, iż zakupionym pojazdem podatnik nie świadczy usług transportu wartości pieniężnych, o których mowa w powołanym rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 07 września 2010 r., dla innych podmiotów gospodarczych, gdyż w ogóle nie ma takiego rodzaju działalności w zezwoleniu. Odnosząc się do powyższych okoliczności faktycznych, organ stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jest możliwe, o ile pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, ale tylko w przypadku, gdy jego przeznaczenie jest wymienione w załączniku do ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. Z przepisów tych wynika, że przeznaczeniem bankowozu jest transport wartości pieniężnych, przy czym wymogi, co do możliwości korzystania z tego bankowozu zostały szczegółowo określone tj. obowiązek zainstalowania odpowiednich urządzeń technicznych, zabezpieczeń, współpracy z firmami monitorującymi czy poziom przewożonych wartości pieniężnych. Jeśli pojazd specjalny spełnia techniczne warunki bankowozu, lecz nie służy do przewożenia wartości pieniężnych, to - chociaż nie traci cech technicznych bankowozu - faktycznie nie jest przeznaczony do transportu tychże wartości. Bankowóz jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ podkreślił, że zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli zatem przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 07 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, to trudno mówić, że nabycie bankowozu nastąpiło w celu wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie organu odwoławczego, nie jest taką działalnością prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży hurtowej, dystrybucji wody mineralnej, art. spożywczych (wyłącznie cukru), elementów drewnianych tj. tarcicy i palet oraz wyrobów ze szkła (butelek, słoików), z którą wiąże się przewożenie gotówki w kwocie od [...] do [...]. zł, ważnych, poufnych dokumentów, kontraktów i umów opiewających na kwoty od [...] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu nie przysługuje stronie prawo do odliczenia pełnej, wykazanej na zakwestionowanych fakturach VAT kwoty podatku naliczonego, lecz 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Z ustalonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stanu faktycznego sprawy nie wynika bowiem, aby zakupiony pojazd był wykorzystywany do usługowej ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Zatem skoro skarżący nie prowadził działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w zakresie wymienionych usług ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do dokonania pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia prawa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła uznanie, że wystarczająca dla uznania braku prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług jest odpowiedź skarżącego na pytanie kontrolujących w trakcie prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego, że przedmiotowy pojazd podatnik zakupił "żeby jeździć" oraz że oprócz pieniędzy przewozi tym pojazdem inne związane z prowadzoną przez niego działalnością dokumenty, które ze względu na ich treść są częstokroć ważniejsze niż przewożone tym pojazdem pieniądze. Skarżący nie zgadzając się z tymi ustaleniami podniósł, że organ wydał zaskarżoną decyzję wyłącznie w oparciu o odpowiedź skarżącego na zadane mu w trakcie przesłuchania pytanie. Zarzucił, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania na okoliczność wyjaśnienia kwestii, czy skarżący używał pojazdu również do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą, czy używał pojazdu do przewożenia wyłącznie wartości pieniężnych, czy być może w jedną stronę przewoził dokumenty a wracając pieniądze, jaki był przebieg pojazdu na dzień wszczęcia kontroli podatkowej. Stwierdził, że ocena sprawy winna być dokonana wyłącznie na podstawie przepisów art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów u usług oraz ustawy o transporcie drogowym ( Dz.U. Nr 247 poz. 1652 ) i według obowiązujących przepisów na dzień dokonania odliczenia podatku naliczonego. Podniósł, że organy podatkowe dokonały nadinterpretacji prawa korzystając z wiedzy i doświadczenia wynikającego ze zmiany przepisów regulujących to zagadnienie. Zdaniem skarżącego, dla właściwej analizy oceny w tej sprawie konieczne jest dokonanie analizy zmian przepisów prawa w zakresie ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów specjalnych – bankowozów typu C. począwszy od 2012 r. Skarżący podkreślił, że dopiero w roku 2014 w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług przepisy normujące to zagadnienie otrzymały obowiązujące obecnie brzmienie, wg którego z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłączono bankowóz typu C i dodano warunek używania bankowozów wyłącznie typu A i B, wyłącznie w działalności polegającej na transporcie wartości pieniężnych. Skarżący stwierdził, że podatnik nie może ponosić konsekwencji niechlujnego stanowienia prawa lub interpretacji organów skarbowych sankcjonujących dowolne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów prawa. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, aby uprawdopodobnić, że podatnik nie spełnił warunków do uznania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu bankowozu typu C. W tym zakresie strona zarzuciła, iż organy przyjęły dowolnie przepisy prawa mające potwierdzić tę tezę, a pominęły korzystne dla skarżącego przepisy np. analizując rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 07 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, organy oparły się na brzmieniu § 6, pominęły jednak § 5, zgodnie z którym transport wartości pieniężnych nie przekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego, co nie znaczy, iż transport taki jest bankowozem niedozwolony lub sprzeczny z prawem. W konsekwencji powyższego stanowiska, skarżący uznał, iż spełnił wymagane przepisami prawa, obowiązujące w dacie dokonania odliczenia, warunki do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu specjalnego - bankowozu typu C. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W złożonej skardze, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wskazuje na konieczność uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji z powodu naruszenia prawa. To wskazanie ma charakter ogólny, Skarżący nie precyzuje bowiem w petitum skargi, naruszenie jakich konkretnie przepisów powinno skutkować uchyleniem decyzji. Natomiast z treści uzasadnienia skargi wynika, że Skarżący, podobnie jak organy podatkowe identyfikuje sporne w tej sprawie zagadnienie jako konieczność ustalenia, czy przysługuje mu w pełnej wysokości prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze z dnia [...] r. Nr [...], dokumentującej zakup pojazdu Porsche Panamera GTS, oznaczonego w dowodzie rejestracyjnym jako pojazd specjalny – bankowóz, który został ujęty w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2012 r. Skarżący w pierwszej kolejności nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych wywodząc, że organ pierwszej instancji wydał decyzję wyłącznie w oparciu o jego odpowiedź na zadane mu w trakcie przesłuchania pytanie, a także nie przeprowadził postępowania na okoliczność wyjaśnienia kwestii, czy skarżący używał pojazdu również do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą, czy używał pojazdu do przewożenia wyłącznie wartości pieniężnych, czy może w jedną stronę przewoził dokumenty a wracając pieniądze oraz jaki był przebieg pojazdu na dzień wszczęcia kontroli. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy przyjął stanowisko organu I instancji za prawidłowe, mimo jego wskazań na uchybienia w postępowaniu podatkowym oraz złożenia oświadczenia, że wykorzystuje pojazd wyłącznie do przewożenia wartości pieniężnych. W ocenie Sądu, sformułowane w podanym zakresie zarzuty są nietrafne i niezasadne. Organ w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ustalił bowiem okoliczności mające istotne znaczenie dla oceny kwestii odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu Porsche Panamera oznaczonego w dowodzie rejestracyjnym jako pojazd specjalny – bankowóz, tj. zarówno rodzaj i zakres prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności związane z zakupem pojazdu i dokonanymi w nim zmianami polegającymi na montażu elementów przewidzianych dla pojazdu specjalnego – bankowóz typu C, czynności związanych z uzyskaniem Certyfikatu zgodności, badaniem technicznym oraz rejestracją pojazdu. W kwestii dotyczącej sposobu w jaki użytkowany jest zakupiony pojazd, Skarżący osobiście składał istotne w sprawie wyjaśnienia i oświadczenia, które organ rozpatrzył i ocenił w powiązaniu z innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, w szczególności dotyczącymi rodzaju i zakresu wykonywanej działalności gospodarczej. Z tych względów, postulowana przez Pełnomocnika Skarżącego konieczność ponownego prowadzenia postępowania na okoliczność wyjaśnienia sposobu używania pojazdu i jego przebiegu na dzień wszczęcia kontroli podatkowej jest niecelowa, co więcej - ze względu na mające zastosowanie w sprawie regulacje prawne – ustalenia te, nie mogłyby wpłynąć na merytorycznie poprawne rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podważając ustalenia organów podatkowych, Pełnomocnik wskazuje również na "oświadczenie" Skarżącego, że wykorzystuje pojazd wyłącznie do przewożenia wartości pieniężnych. Jednakże złożenia oświadczenia o podanej treści, nie potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności składane przez Skarżącego wyjaśnienia i zeznania. Przeciwnie, Skarżący wielokrotnie powtarzał, że pojazd używa w prowadzonej działalności gospodarczej i jest on niezbędny dla potrzeb funkcjonowania firmy, której przedmiotem jest sprzedaż hurtowa, dystrybucja wody mineralnej, art. spożywczych ( cukru ), elementów drewnianych ( tarcicy i palet ) oraz wyrobów ze szkła ( butelek, słoików ). Podał również, że latem przewozi gotówkę w kwocie [...] zł, jeździ po Polsce i za granicę z ważnymi dokumentami, podpisuje ważne kontrakty i umowy dotyczące działalności, opiewające na kwoty [...] zł. Wyjaśnił również, że odbiory gotówki zdarzają się sporadycznie, podstawą są przelewy, natomiast znacznie częściej przewozi duże kwoty rzędu [...] zł z banku do banku. Skarżący zakupił samochód Porsche jako bankowóz, ponieważ istniała taka możliwość. Propozycja zakupu tego samochodu jako specjalnego wyszła od firmy Porsche, a Skarżący uznał, że takie auto będzie przydatne w jego firmie. Jednocześnie stwierdził, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie transportu wartości pieniężnych określonych w rozporządzeniu MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w prawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne ( Dz.U. Nr 166, poz. 1128 ) – ( k. 60-61, t. 1/2 akta PP ). Te złożone na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego wyjaśnienia Skarżącego, były przedmiotem analizy i oceny przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu dokonane w tym zakresie ustalenia są prawidłowe i na obecnym etapie niepodważalne, co oznacza, że twierdzenie przeciwne, o złożeniu oświadczenia o wykorzystywaniu pojazdu wyłącznie do przewożenia wartości pieniężnych, jest w tych okolicznościach nieuzasadnione. W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT wykazanego w fakturze z dnia [...] r., dokumentującej zakup pojazdu specjalnego Porsche Panamera GTS - bankowozu, a jedynie odliczenie częściowe. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych wynika z właściwie dokonanej analizy i oceny, mających zastosowanie w tej sprawie regulacji prawnych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( ust. 2 pkt 1 lit. a ). Trzeba zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały, że nabyty pojazd jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych i że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze, uznały jednak, że odliczeniu podlega nie pełna kwota podatku ale 60%, nie więcej niż 6.000 zł. Stanowisko to jest prawidłowe i znajduje swoje uzasadnienie w szczególności w art. 3 i 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym ( Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. ). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie na podstawie wskazanej decyzji ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z uprawnienia tego krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej z dnia 16 grudnia 2010 r., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyroki z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 oraz z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13 dostępne na stronie). W myśl zatem art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 grudnia 2010 r. , w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W pozycji 2 załącznika zatytułowanego "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" wymieniony został bankowóz. Z przytoczonych regulacji wynika, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. z 2005 r. nr 108, poz.908 ze zm. ), gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Ponieważ w przepisie tym w sposób ewidentny akcentowana jest funkcja jaką powinien realizować pojazd specjalny, to dokonując oceny w tym zakresie, nie można pominąć regulacji zawartych w rozporządzeniu MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w prawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, wydanym na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997r. r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005r. Nr 145, poz. 1221). W rozporządzeniu tym zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Wymagania techniczne dla bankowozu typu C wskazano w załączniku nr 5, w którym zawarto m.in. wymóg wyposażenia go w stosowny pojemnik specjalistyczny, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarne i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika itd. Zdefiniowano też wartości pieniężne jako krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki i weksle (ze wskazanymi wyjątkami), inne dokumenty występujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z nich, kamienie szlachetne i perły, platynę. Transport tych wartości zdefiniowano jako ich przewożenie lub przenoszenie poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej ( § 1 pkt 3 ). Dokonując pewnego uogólnienia można więc powiedzieć, że w przypadku bankowozu głównie chodzi o przewóz pieniędzy, papierów wartościowych, kosztowności itp. dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Jeśli zatem taki pojazd służy do innych celów np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, innymi słowy funkcjonuje jako typowy samochód wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie pełni on funkcji pojazdu specjalnego. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Innymi słowy, aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej i to takiej, w której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne i racjonalnie uzasadnione. Zdaniem Sądu, samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzeczeniach tut. Sądu ( np. wyroki z 28 maja 2013r. sygn. akt I SA/Bd 269/13; z 19 września 2013r. sygn. akt I SA/Bd 520/13; z 31 marca 2014. sygn. akt I SA/Bd 143/14) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki z 8 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 505/13, z 9 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1422/13, z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2150/13, dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Zatem organy podatkowe słusznie wywiodły, że chociaż zakupiony przez Skarżącego pojazd spełnia wymagania techniczne dla bankowozu typu C, to zważywszy na profil i zakres prowadzonej działalności gospodarczej obejmujący sprzedaż hurtową i dystrybucję wody mineralnej, cukru, elementów drewnianych oraz wyrobów ze szkła a także zważywszy na opisany przez Skarżącego sposób używania pojazdu, nie służy on wykonywaniu czynności specjalnych, zgodnych z jego podstawowym przeznaczeniem jako bankowozu. W takim wypadku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu, ale jest ono ograniczone zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010r. do wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Sąd zauważa również, że dla oceny spornego zagadnienia nie mają znaczenia sygnalizowane przez Pełnomocnika zmiany do ustawy podatkowej, skutkujące wyłączeniem zakupu bankowozu typu C z systemu pełnego odliczenia VAT. Po pierwsze, zakup bankowozu miał miejsce w listopadzie 2012 r. a zatem w sprawie należało dokonać wykładni i oceny zastosowania przepisów obowiązujących w tym okresie rozliczeniowym. Po wtóre, obowiązujące w roku nabycia pojazdu przepisy nie wykluczały co do zasady możliwości pełnego odliczenia VAT w sytuacji nabycia bankowozu typu C, tak jak obecnie przewiduje to art. 86a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. poz. 312 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 kwietnia 2014r. Zatem obowiązujące w roku zakupu pojazdu regulacje prawne, odmiennie aniżeli obecnie obowiązujące, dopuszczały możliwość pełnego odliczenia VAT z tytułu zakupu bankowozu typu C, jednakże jednym z warunków wywiedzionych z tych przepisów, była konieczność jego wykorzystywania jako pojazdu specjalnego, zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne i uzasadnione. Z tych samych względów, nie mają prawnego znaczenia dla tej sprawy prezentowane w skardze uwagi dotyczące wprowadzonych zmian legislacyjnych, w tym dotycząca tych zmian, cytowana we fragmentach opinia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 5 marca 2012 r. znak DPUE-920-265-12/ma/akr/1. Zagadnienia w niej prezentowane w żaden sposób nie przekładają się na obowiązujące w roku 2012 a więc w roku zakupu pojazdu regulacje prawne, dotyczące prawa do pełnego odliczenia VAT w sytuacji nabycia pojazdu specjalnego – bankowozu typu C. W skardze Pełnomocnik podnosi również, że organy podatkowe powołały się na wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 257/13, podkreślając jednocześnie, że wyrok został wydany w sprawie skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów i dotyczył zdarzenia przyszłego, niepewnego i jak dalej stwierdza "porównywalny jest z Interpretacją Indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...] gdzie przedmiotem interpretacji zdarzenia przyszłego jest podobna sytuacja jak w przypadku skarżącego, a organ uznał, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego". Pomimo nieprecyzyjności prezentowanego w powyższym zakresie stanowiska Pełnomocnika, Sąd zauważa, że mimo, iż powołany przez organy podatkowe wyrok NSA dotyczy interpretacji indywidualnej, to przedstawione w nim zdarzenie przyszłe osadzone jest w realiach prawnych odpowiadających obecnie rozpatrywanej sprawie i również dotyczyło m.in możliwości pełnego odliczenia VAT w sytuacji zakupu bankowozu typu C, spełniającego warunki techniczne wymagane dla pojazdu specjalnego. Natomiast powołana przez Skarżącego "korzystna" Interpretacja dotyczyła innej sytuacji, bowiem wynikające z niej prawo wnioskodawcy do pełnego odliczenia VAT związane było z wykorzystywaniem bankowozu wyłącznie do wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności windykacyjnych związanych z przewożeniem wartości pieniężnych. Nie ma również znaczenia dla oceny sprawy to w jakiej wysokości skarżący przewoził środki pieniężne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej t.j. czy przekraczały one wartość jednej jednostki obliczeniowej, czy też nie przekraczały 0,2 jednostki obliczeniowej, co nie wymagałoby ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego, ponieważ jak ustalono, skarżący nie prowadził działalności polegającej na ochronie wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne w rozumieniu rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. Wobec braku zatem prawnych przesłanek mogących stanowić podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.