I SA/Bd 132/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę 2. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz skarżącego T. W. kwotę 161zł ( słownie : sto sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. W wyniku stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...]zł. W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zaliczył wydatki poniesione na zakup części samochodowych, wynikające z faktur wystawionych przez firmę S.-T. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł oraz firmę L. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2013r.), dalej u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił uchybienia procesowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych, a w szczególności: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że organ I instancji dokonując oceny stanu faktycznego oparł swe ustalenia m.in. na ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydanych wobec kontrahentów skarżącego, tj. wobec Sp. z o.o. S.-T. oraz Sp. z o.o. L.. Z decyzji tych jednoznacznie wynika, iż kontrahenci, którzy zgodnie z zaewidencjonowanymi przez skarżącego fakturami mieli dostarczać części samochodowe do jego firmy, pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej oraz wystawiali nierzetelne faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazujące na pozorność działania firm S.-T. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. mają szczególną moc dowodową ponieważ są ostateczne. Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy. Akta niniejszej sprawy zawierają m.in. informacje uzyskane od Prokuratury Okręgowej w T., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., Starostwa Powiatowego w I., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W., protokół przesłuchania świadka. Ponadto, w zakresie zawartych w 2013 roku transakcji podjęto próbę przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jak również w charakterze świadków kontrahentów skarżącego, tj. T. M. z firmy S.-T. Sp. z o.o., którego podpisy widnieją na spornych fakturach oraz A. P. z firmy L. Sp. z o.o., który do czerwca 2013 roku posiadał 100% udziałów w Spółce i był jej prezesem. Jednakże próby przesłuchania nie doszły do skutku. Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie skoncentrował się na kwestiach odnoszących się do nierzetelnych działań kontrahentów skarżącego. Tym bardziej, że z Prokuratury Okręgowej w T. - Wydział V Śledczy uzyskano informacje o podejrzanych transakcjach dokonywanych przez kilka podmiotów gospodarczych powiązanych ze sobą w ramach pewnej struktury - jednym z tych podmiotów było A. T. W.. Ponadto wskazano, iż śledztwo w dalszym ciągu się toczy, zaś podmiot [...] T. W. występuje w nim jako kontrahent podmiotu L. Sp. z o.o. Wskazano przy tym na faktury wystawione przez spółkę L. na rzecz skarżącego, które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. W kolejnych pismach, przesłano kopie tych faktur oraz poinformowano, że śledztwo z uwagi na jego merytoryczną zawartość i stopień skomplikowania (obejmuje 50 podejrzanych oraz działalność 289 podmiotów gospodarczych) nadal się toczy i nie jest możliwe wskazanie terminu jego zakończenia. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodna jest argumentacja skarżącego, iż nie wiedział, że bierze udział w nielegalnym procederze, który z jego strony polegał na przyjmowaniu faktur od firm, które w rzeczywistości nie były dostawcą otrzymywanych przez niego towarów. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza to nieznajomość bądź niewielka wiedza skarżącego na temat dostawcy, jak i na temat spornych transakcji. W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił stan faktyczny w stopniu wystarczającym do podjęcia zasadnych i prawidłowych ustaleń merytorycznych. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących naruszenia procedury podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku ustalenia, że skarżący dołożył należytą staranność dokonując weryfikacji kontrahentów organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów od dobrej wiary. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący ustalono, iż firmy: S.-T. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. były podmiotami pozorującymi jedynie działalność, a nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Dlatego faktury VAT wystawione w 2013 roku przez ww. podmioty na rzecz [...] T. W. w zakresie obrotu częściami samochodowymi, nie mają przymiotu rzetelności, a kwoty z nich wynikające, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadnie pozbawiono charakteru przychodu związanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. Wskazał na liczne naruszenie zasad postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy, powodujące sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 122, 187 § 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w szczególności poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych, to jest części samochodowych, wynikających z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje w łącznej kwocie [...]zł. Skarżący stwierdził, iż podstawowym zagadnieniem mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest odpowiedź czy organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu towaru nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wskazując na obowiązek organów podatkowych dotyczący zebrania materiału dowodowego, powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, nie dokonał istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania czynności dowodowych, odnoszących się do podatnika. W przekonaniu strony, organ podatkowy skupiony był na badaniu działalności prowadzonej przez jego kontrahentów, tj. L. Sp. z o.o. oraz S.-T. Sp. z o.o., podczas gdy winien być skoncentrowany na działalności samego podatnika. W ocenie skarżącego, w toku postępowania należało jednoznacznie rozstrzygnąć kwestie, czy przepływy finansowe i odpowiadające im działania kontrahentów, w aspekcie przedstawionych organowi faktur rzeczywiście między tymi podmiotami miały miejsce, czy też przedstawione dokumenty w postaci faktur nie odpowiadały rzeczywistości. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych i zasady wynikające z art. 180, 187 § 1 i art. 122 O.p. skarżący stwierdził, że zasadnicze znaczenie winno mieć ustalenie czy podatnik dołożył należytej staranności dokonując weryfikacji kontrahentów, z którymi współpracował. Zaś organy podatkowe obu instancji winny udowodnić każdy fakt, za pomocą wszystkich dostępnych źródeł i faktów, by wydać stosowne orzeczenie. Organy podatkowe obu instancji zobowiązane były podjąć szczególną aktywność w gromadzeniu materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania jest niepełny. Zawiera istotne braki uniemożliwiające zweryfikowanie kluczowych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Z przepisu art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności uznania za koszty uzyskania przychodów przez skarżącego łącznej kwoty [...]zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę S.-T. sp. z o.o. i firmę L. sp.z o.o. Na tym tle skarżący formułuje zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. U podstaw zarzutów naruszenia art. 122 O.p., jak również art. 187 § 1 O.p., legło przekonanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły rzetelnie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nie mogły prawidłowo dokonać oceny całego materiału. Doprowadziło to do nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005r., sygn. akt FSK 359/04, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23, eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. np. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2609/11,). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika" (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r. III SA 5688/98, Lex nr 38711, wyrok NSA z dnia 2 września 2011r., I FSK 1255/10, Lex nr 964578, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596,). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych. Konkludując, skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2013r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem, niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt, musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09). Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżący nie przedstawił w sprawie wiarygodnych dowodów na poniesienie spornych wydatków, które chciał zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Natomiast dowody, które zostały ujęte w księgach podatkowych przez stronę, zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru jest wysoce wątpliwy. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. Obowiązek wykazania rzetelności transakcji obciąża podatnika, który powinien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 1997/11). Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Strona skarżąca takimi dowodami nie dysponowała. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar lub świadczy usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar lub usługę, gdy zarówno odbiorca towaru lub usługi, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru lub usług, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 1918/11). W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności faktur został wykazany w sposób bezsporny. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż kontrahenci, którzy zgodnie z zaewidencjonowanymi fakturami mieli dostarczać części samochodowe, pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej oraz wystawiali nierzetelne faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Akta administracyjne niniejszej sprawy zawierają m.in. informacje uzyskane od Prokuratury Okręgowej w T., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., Starostwa Powiatowego w I., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W., protokół przesłuchania świadka. Ponadto, w zakresie zawartych w 2013 roku transakcji podjęto próbę przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jak również w charakterze świadków kontrahentów, tj. T. M. z firmy S.-T. Sp. z o.o., którego podpisy widnieją na spornych fakturach oraz A. P. z firmy L. Sp. z o.o., który do czerwca 2013 roku posiadał 100% udziałów w spółce i był jej prezesem. Jednakże próby przesłuchania nie doszły do skutku. W toku postępowania podatkowego ustalono, że prezes Zarządu i udziałowiec Spółki S.-T. w czasie kiedy zostały wystawione sporne faktury R. O. za 2013 rok nie złożył zeznania podatkowego, złożono jedynie zeznania za lata 2005-2008, w których wykazał przychody uzyskane z należności za pracę tymczasowo aresztowanych z Aresztu Śledczego w I.. Ostatnie zeznanie podatkowe złożone zostało za 2011 rok, w którym nie wykazano żadnych przychodów. Wiarygodność transakcji zawieranych w 2013 roku przez Spółkę S.-T. podważają też zeznania T. M., który był Prezesem Zarządu Spółki S.-T. w okresie od jej założenia tj. [...] roku do [...] roku, a którego podpisy widniały na wszystkich spornych fakturach wystawionych w 2013 roku. Świadek ten w dniu [...] roku najpierw zeznał, iż dokumentacja księgowa Spółki znajdowała się w W., później wyjaśnił, że u niego w domu, a księgowością zajmowała się koleżanka, która wyjechała za granicę. Spółkę zarejestrował w W. pomimo, że nigdy tam nie mieszkał, a sprzedał ją zaledwie po pół roku działalności, bez żadnych powodów. T. M. nie był w stanie wskazać konkretnego źródła pochodzenia nabywanych towarów. W zakresie miejsca prowadzenia działalności Spółki S.-T. T. M. zeznał, że Spółka wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej plac w C. , wynajmowany na czas określony od lipca 2012 roku na podstawie umowy zawartej z firmą N. A. D.. W toku kontroli skarbowej prowadzonej przez organ kontroli skarbowej Spółka S.-T. nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto R. O. zeznał, że S.-T. od stycznia do września 2013 roku prowadziła działalność w zakresie handlu złomem. Żaden ze świadków, tj. T. M., R. O., S. D. nie wskazał aby Spółka S.-T. zajmowała się handlem częściami samochodowymi, które wykazano na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...]zł na których jako wystawca widnieje firma S.-T. Sp. z o.o. W kwestii transakcji zawartych ze spółką L. organ ustalił, że rejestracja Spółki L. w Pierwszym M. Urzędzie Skarbowym w W. nastąpiła dnia [...] roku, natomiast obowiązek podatkowy dla podatku od towarów i usług został otwarty od dnia [...] roku. Deklaracje VAT-7 za okres od grudnia 2013 roku do września 2014 roku Spółka złożyła wykazując wartości "0". Spółka podała jako adres rejestracyjny prowadzenia działalności oraz prowadzenia rachunkowości adres biura wirtualnego, z którym podpisała umowę na użyczenie adresu oraz usługi odbioru poczty. Faktycznie pod adresem [...] w W. nie była prowadzona działalność gospodarcza, pod wskazanym adresem znajduje się wirtualne biuro oferujące usługę polegająca na udostępnieniu adresu w celu zarejestrowania działalności gospodarczej i siedziby firmy oraz usługi odbioru, przechowywania i przekazywania korespondencji. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec L. Sp. o.o., prezes Spółki A. P. był wielokrotnie wzywany, lecz nie stawiał się na wezwania, jedynie pismem z dnia [...] roku wyjaśnił, iż w okresie od lutego do maja 2013 roku, prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. P. P. Handlowe S. w I. przy ul. [...], której głównym przedmiotem było udostępnianie obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Wskazał również, iż z dniem [...] roku został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto w okresie od lutego do maja 2013 roku pełnił funkcję prezesa zarządu L., w czerwcu 2013 roku sprzedał udziały, a wszelkie dokumenty zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w T.. A. P. wskazał również, że z uwagi na upływ czasu nie pamięta żadnych szczegółów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, zaś wszelkie informacje, które posiada składał w toku różnych postępowań. Oświadczył, że wszystkie faktury wystawione przez niego w tym okresie odzwierciedlają faktyczne transakcje, zostały przez niego podpisane i zaksięgowane. Wyjaśnił, iż wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej są w posiadaniu organów podatkowych i organów ścigania. Ponadto z danych znajdujących się z w organie podatkowym wynika, że były prezes Zarządu i udziałowiec Spółki L. A. P. za 2013 rok nie złożył zeznania podatkowego. Natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2012 rok nie wykazał przychodów uzyskanych z udziałów w Spółce L. a jedynie przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko. Z danych Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, że Spółka L. w okresie od lutego do maja 2013 roku, a więc w okresie w którym wystawiono sporne faktury nie posiadała żadnego pojazdu. Z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. wynika, że w Centralnym Rejestrze Płatników Składek nie figuruje Spółka L. jako płatnik składek. W dniu [...] roku organ kontroli skarbowej dokonał przesłuchania strony w charakterze świadka, na okoliczność zawartych transakcji ze Spółką L.. Skarżący zeznał, że przedmiotem zakupu były m.in. części używane. Nie potrafił jednak nic powiedzieć o spółce L.. Znał A. P., lecz nie wiedział czym faktycznie się zajmuje. Nie sprawdził gdzie Spółka L. prowadzi działalność gospodarczą. Nie wskazał żadnych szczegółów mogących potwierdzić rzetelność zakwestionowanych transakcji, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka L. nie posiadała towaru, który mógłby być przedmiotem sprzedaży do firmy [...] T. W.. Dokonując oceny stanu faktycznego, organy podatkowe oparły swe ustalenia m.in. na ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wydanych w ramach przeprowadzonych postępowań wobec: S.-T. Sp. z o.o.- decyzja z dnia [...] roku nr [...]. [...] określająca Spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur VAT w miesiącach od marca 2013 roku do grudnia 2013 roku, w tym również faktur wystawianych na rzecz firmy [...] T. W., L. Sp. z o.o.- decyzja z dnia [...] roku nr [...] określająca Spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanego z wystawianiem faktur VAT w miesiącach od marca 2012 roku do stycznia 2013 roku, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] roku Nr [...]/[...], L. Sp. z o.o. - decyzja z dnia [...] roku nr [...] określająca Spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur VAT w miesiącach od lutego 2013 roku do maja 2013 roku. Z powołanych decyzji jednoznacznie wynika, iż kontrahenci, którzy zgodnie z zaewidencjonowanymi przez skarzacego fakturami mieli dostarczać części samochodowe do firmy strony pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej oraz wystawiali nierzetelne faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Skoro stan faktyczny sprawy został ustalony w niewadliwy sposób, to w konsekwencji nie można zarzucić organom podatkowym, że naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stosując ten przepis do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W związku z powyższym Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. T. Liwacz U. Wiśniewska M. Łent