II FSK 1918/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 257/11 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2623 (słownie: dwa tysiące sześćset dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 września 2010r., określającą T. G. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 20.529,- zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.646,00 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono u podatnika następujące nieprawidłowości: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez ujęcie w kosztach firmy wydatków w kwocie 89.572,- zł na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. R. (dalej: Spółka), które – w ocenie organów podatkowych - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; zawyżenie przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 11.349,00 zł w wyniku nieprawidłowej wyceny wewnątrzwspólnotowych usług transportowych i błędnego rozliczenia różnic kursowych. W związku z powyższymi nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania kosztów i przychodów w działalności gospodarczej, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), organy podatkowe uznały za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, udokumentowanych fakturami od Spółki, uznano, że księga ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W pozostałym zakresie uznano księgę podatkową za stanowiącą dowód w postępowaniu podatkowym; dochód określono na podstawie przychodów wynikających z tych ksiąg i niekwestionowanych kosztach uzyskania przychodu; na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W zakresie kosztów dotyczących zakupu paliwa od firmy "R." organy podatkowe oparły się na dowodach (protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych) z innych postępowań – karnych i podatkowych. Wykorzystano protokoły przesłuchania m.in. następujących osób: M.B., K. C., S. D., K. K., H. L. Organ odwoławczy uznał – powołując się orzecznictwo sądów administracyjnych - iż sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny, potwierdza, że obrót olejem napędowym udokumentowany fakturami VAT między Spółką a jej kontrahentami (dostawcami) - tj. m.in. "N." – H. L.; "H." s.c. – H. L.; M. N.; PPHU "M.-P." – J. M.; PW "P." Sp. z o.o.; "A.-P." Sp. z o.o.; "M." oraz firmą J. S. - nie miały w ogóle miejsca. Uznano, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości to nie Spółka dokonała sprzedaży podatnikowi towaru wskazanego na fakturach, nie była faktycznym właścicielem oleju napędowego, który rzekomo sprzedała zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży. Spółka była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez tę Spółkę, dokonywał inny podmiot – A. K., a Spółka zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu dostarczanych do Spółki przez A. K., G. M., H. L. i K. C.. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K. Organy podatkowe uznały też, iż nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania (szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa). Z uwagi na fakt, iż w prowadzonej przez skarżącego dokumentacji zakwestionowano jedynie faktury na zakup paliwa od Spółki, niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, uzasadnionym było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania (w tym dochodu do opodatkowania) i jej określenie na podstawie art. 23 § 2 O.p., w oparciu o przedłożoną dokumentację z pominięciem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, iż bez znaczenia jest okoliczność nabycia prawa własności spornego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego. Okoliczności, że podatnik działał w dobrej wierze, że dochował należytej staranności - istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła - nie mają znaczenia w sferze prawa podatkowego, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1. art. 120 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, 2. art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych podatnika zawartych w odwołaniu, a dotyczących przesłuchania następujących świadków, które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, 3. art. 191 i art. 121 § 1 O. p., poprzez sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K. decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, w sytuacji gdy w świetle dokonanych w nich ustaleń całość paliwa fakturowana przez firmę R. była faktycznie sprzedawana na rzecz podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach, z tym że właścicielem paliwa i głównym beneficjentem całości sprzedaży był A. K.; 4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., poprzez: - niedokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur wystarcza do wykonania wszystkich usług transportowych, wynagrodzenia które stanowiło podstawę do określenia przychodu skarżącego oraz niewskazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; - uznanie, że skarżący nie nabył paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów nabycia paliwa oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczych – w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez podatnika przychodów ze sprzedaży tego paliwa; - uznanie, że podatnik nie poniósł w ogóle wydatków na nabycie paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowymi; 5. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p., poprzez: - brak merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do dokumentów załączonych przez podatnika do odwołania z dnia 27 września 2010 r., tj. protokołu rozprawy z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt II K 75/09), postanowienia z dnia 12.12.2008 r. i pisma z dnia 10.03.2010 r. pochodzących z Prokuratury Okręgowej w Sieradzu, aktu oskarżenia z dnia 09.02.2007 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a także niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności; - nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej w odwołaniu argumentacji odnoszącej się do wykładni i znaczenia sentencji wyroków karnych wydanych w stosunku do H. L., J. W. oraz J. M., dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie; 6. art. 23 § 1 pkt 2 O. p. w związku art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż strona nabyła paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa, w sytuacji gdy rzetelność części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana,; 7. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącego nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych; 8. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. W związku z tak postawionymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższej Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także wniósł o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skarżący wniósł o załączenie w poczet materiału dowodowego wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., na okoliczność tego, że firma G. – T. G. poczyniła w 2004 r. wydatki na zakup paliwa w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez R. i FH – J.S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd na wstępie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie zgadza się jedynie z argumentacją organów podatkowych dotyczącą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, a związanych z wydatkami poniesionymi na zakup paliwa, na podstawie faktur wystawionych przez Sp. z o.o. R. Organy podatkowe zakwestionowały te wydatki, uważając, iż faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Sąd przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p.), sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Wskazując art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.), wyjaśniono, że jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury; rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, iż Spółka R. nie sprzedała paliwa, a faktycznym sprzedawcą tego paliwa był A. K. Skoro organy podatkowe uznały, że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, to musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Organy podatkowe, po ustaleniu takich okoliczności faktycznych, nie skupiły się na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup tego paliwa, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, uznając z jednej strony, że skarżący nie poniósł kosztu wynikającego ze spornych faktur, a z drugiej strony uznając, że sprzedaży paliwa dokonywał A. K. (istniejący, znany organom podatkowym podmiot) i wskazując na mechanizm przepływu środków pieniężnych za sprzedane paliwo – pieniądze z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G.M. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że nie można zastosować instytucji szacowania podstawy opodatkowania - szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można - kierując się treścią tychże ksiąg - podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Wobec tego, w przypadku: braku możliwości ustalenia wydatków skarżącego poniesionych w związku z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych, ewentualnie w razie nieudowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych (skoro zapisy w nich poczynione w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne - art. 193 § 4 O.p.). Nieznane będą bowiem wówczas koszty poniesione w związku z wykonaniem usług na rzecz kontrahentów skarżącego. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym trafny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd reasumując wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo sprzedane przez A. K. (przesłuchać ewentualnie K. C., S. D., A. K.), ustalić rodzaj zakupionego paliwa oraz – jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo - jeszcze raz przeanalizować możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami. Stwierdzono, iż faktury rozliczone w kosztach są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jakie takie, faktury te nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych w kontekście art. 22 u.p.d.o.f. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p., art. 23 § 1 pkt 2, art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, ze odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy, winno skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia rodzaju zakupowanego paliwa oraz rzeczywistej zapłaty za paliwo w oparciu o zeznania A. K., K. C. i S. D., a w przypadku ich odrzucenia oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Sąd błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie miały, co wyraźnie wskazywano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko stron transakcji. Podatnik w takiej sytuacji, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu zobowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowaną fakturą. Podatnik nie wskazał jednak takich dowodów w sprawie, 3. . art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 180 O.p. poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku w sytuacji ustalenia, że: podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej napędowy lub produkt ropopochodny nie będący olejem napędowym pochodzący z niewiadomego źródła.; zakup oleju opałowego do celów transportowych jest sprzeczne z prawem i w związku z tym niedopuszczalny. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 24 ust.1 i 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację w związku z art. 24 a ust 1 , art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodu i rozchodu nie ma charakteru normatywnego; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p. art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. przez uznanie, iż organy badające sprawę naruszyły ww. przepisy w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad. W konsekwencji powyższych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę podatnika. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, ze organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. W związku z powyższymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zasadnym jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył pełnomocnik organu podatkowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wykazał, że firma R., a więc wystawca zakwestionowanych faktur, nie dostarczała stronie skarżącej oleju napędowego. Faktury więc wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona skarżąca i Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że w takiej sytuacji, organ winien prowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, kto był dostawcą oleju, za jaką cenę i w jakich ilościach bądź też do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku, gdyby postępowanie dowodowe nie przyniosło pozytywnego rezultatu. Przy czym za rezultat ten uznano ustalenie kosztów uzyskania przychodu niezbędnych do uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Spór zatem między organami, a Sądem I instancji dotyczy obowiązku ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy skarżący nie posiadał wiarygodnych dowodów na ich poniesienie, a wydatki, które uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikały z nierzetelnych faktur. Zdaniem Sądu kasacyjnego rację należy przyznać organom podatkowym, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur byli faktycznym dostawcom tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Należy zaaprobować pogląd organu, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy. Podkreślić wypada, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie substancji ropopochodnych od bliżej nieustalonych nabywców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś z kolei podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że inny podmiot firmował działalność firmy R. nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał stronę skarżącą, która winna przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu (oleju opałowego czy napędowego), jego ilości jak i ceny. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelne faktury wystawione przez R. na łączną kwotę 176.179,48 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA : z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego, mieszaniny różnych olejów lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy" (publ. www.orzeczenia.gov.pl.). Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Z tego względu nie można także w rozpoznawanej sprawie zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszył przy wyjaśnianiu sprawy reguły postępowania wyrażone w art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem wypada, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia paliwa niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót tymi paliwami. W związku z tym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przesłuchanie świadka, osoby firmowanej poprzez działalność nielegalnych firm nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. W szczególności nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Łodzi, że nie przesłuchanie A.K. i ewentualnie także K. C. i S. D. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że obraz stanu faktycznego ustalony przez organy podatkowe nie mógłby zostać zniweczony poprzez zeznania A. K., nawet gdyby zeznał on, iż dostarczał za określone kwoty paliwo. Z nie budzących bowiem zastrzeżeń ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie całego materiału dowodowego wynika niezbicie, że osoba ta za pośrednictwem podmiotu ją firmującego, tj. Spółki R. jedynie dokonywała sprzedaży oleju opałowego i mieszanek substancji ropopochodnych. Nie można byłoby zatem na tej podstawie ustalić ani faktycznej ceny zakupu oleju napędowego, ani przede wszystkim nawet samego faktu zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe słusznie przyjęły ponadto, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek przedłożenia dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prowadzi to również do obowiązku uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.). Trafne okazały się także zarzuty art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami dotyczącymi szacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jak również z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zmierza bowiem w rezultacie do zastosowania przez organy podatkowe instytucji oszacowania w jej aspekcie materialnym i procesowym. Sprowadza się ono w istocie do przyjęcia możliwości, że w każdym przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, istnieje nakaz oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, jak również i skarżącego do WSA, organy podatkowe winny były oszacować koszt zakupu oleju napędowego, skoro nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Wobec tego brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę skarżącą, jak również przez Sąd I instancji stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu paliwa w ilości wynikającej z fikcyjnych faktur i ustalenia pomimo tego kosztów zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Podkreślić należy, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na co wskazano już powyżej. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania - wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. (u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów). W świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania tylko wówczas, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała, bowiem pozostałe, niezakwestionowane dane z ksiąg rachunkowych, po wyłączeniu kosztów rzeczywiście nie poniesionych, pozwalały na określenie dochodu roku podatkowego. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 23 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 1853/08, publ. LEX nr 570250 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu, przede wszystkim zaś dokona ponownej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału oraz wniosków wywiedzionych przez organy podatkowe w kontekście podniesionych w skardze zarzutów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity : Dz. U. z 2013 poz. 490).