I SA/Bd 376/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019r. sprawy ze skargi C. N. i B. "Ż." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie pkt 2 i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nr [...] w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2013r. 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz C. N. i B. "Ż." Sp. z o.o. w Ł. kwotę [...] zł (słownie: trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] października 2018r. Prezydent M. [...] zobowiązał organ prowadzący Policealną Szkołę Ż. we [...] do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2012r. w kwocie [...]zł i w 2013r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi od [...] marca 2015r., które na dzień wydania decyzji wynosiły [...] zł. Ponadto zobowiązano organ prowadzący szkołę do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2012r. w kwocie [...]zł, a za 2013r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania dotacji, które na dzień wydania decyzji wynosiły [...] zł (za 2012r.) i [...] zł (za 2013r.). W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając między innymi naruszenie: - art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018r., poz. 2096 ze zm) – dalej jako: "k.p.a.", poprzez brak wskazania adresata decyzji, brak poprawnego uzasadnienia decyzji, - art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 8 - art. 11 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, - art. 96 k.p.a. poprzez brak mediacji, - art. 251 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 2077 ), dalej jako: "u.f.p." - poprzez bezpodstawne jego zastosowanie, - art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016r. poz. 1943), dalej jako: "u.s.o." - poprzez błędną jego wykładnię i błędne uznanie, że jego zmiana nie stanowi doprecyzowania istniejących uregulowań, - art. 40 ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty poprzez niewłaściwą jego wykładnię. Zarzucono również prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia oraz błędne określenie odsetek. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchyliło zaskarżoną decyzję w części zobowiązującej organ prowadzący Policealną Szkołę Ż. we [...] do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2012r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami oraz do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2012r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami i w tej części umorzyło postępowanie pierwszej instancji oraz na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w dacie przyznania dotacji i art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 2077 ), a także w związku z uchwałą Nr XXXVII/382/09 Rady Miasta Włocławek z dnia 30 grudnia 2009r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom i placówkom publicznym, placówkom i szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych z budżetu M. [...] oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz.Urz. Woj. Kuj-Pom. z 2010r. Nr 24, poz. 296) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W pierwszej kolejności za słuszny organ uznał zarzut przedawnienia w stosunku do dotacji wypłaconych w 2012r., albowiem termin zobowiązania podatkowego w stosunku do dotacji wypłaconych w 2012r. upłynął z dniem [...] grudnia 2017r. Organ wyjaśnił, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji oraz w piśmie z dnia [...] marca 2019r. wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie oznacza, że termin przedawnienia nie biegnie, zostaje zawieszony lub przerwany. Organ wskazał, że pierwsza decyzja wydana przez organ w niniejszej sprawie w dniu [...] listopada 2017r. została w całości uchylona, co oznacza, iż decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przeprowadził również błędną analizę orzecznictwa sądowego, bowiem wyroki sądowe, na które powołał się w piśmie z [...] marca 2019r., dotyczą innych stanów prawnych i faktycznych i nie znajdują potwierdzenia stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Natomiast zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie przeważa pogląd, który Kolegium podzieliło, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Organ dodał, że w sprawie nie zaszły żadne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia określone w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Odnośnie do zwrotu dotacji przyznanych w 2013r. Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji nakazując zwrot dotacji za 2013r. przywołał w szczególności art. 252 ustawy o finansach publicznych, a przedmiotowa dotacja została przyznana na podstawie unormowań art. 90 ustawy o systemie oświaty. Na tej podstawie organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności ustalił, że w 2013r. organ prowadzący szkołę zawyżył liczbę słuchaczy o 77, co oznacza pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł. Zdaniem Kolegium, liczby słuchaczy zostały prawidłowo ustalone przez organ pierwszej instancji, zatem słusznie zobowiązano organ prowadzący szkołę do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Ponadto Kolegium zaznaczyło, że zebrane w sprawie dokumenty nie potwierdzają, iż dotacja pobrana przez organ prowadzący szkołę w 2013r. została w całości przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem organu odwoławczego, wydatki na obsługę administracyjną, finansową (np. usługi księgowe świadczone przez podmiot zewnętrzny I.-A. P. A. w Ł.) i organizacyjną (np. organizacja procesu dydaktycznego świadczona przez podmiot zewnętrzny K. sp. z o.o. w Ł. ), doradztwo prawne, wydatki dotyczące koordynacji i zarządzania pracą szkoły oraz usługi administracyjne, wydatki na reklamę (plakatowanie, wizytówki, kubki, itp.), czy też wydatki na nadzór administracyjno - techniczny nie mogły być w 2013r. finansowane z dotacji na szkołę. Finansowanie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej oraz prawnej stanowiło bowiem obowiązek organu prowadzącego szkołę, którego realizacja nie może być sfinansowana z dotacji. Nie można zaś wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne finansowanie zadań placówki oświatowej. Organ zauważył, że nie można również uznać, aby wydatki na artykuły spożywcze (zakupione np. na obrady rady pedagogicznej) czy środki czystości, albo wydatki na wykonanie badań lekarskich pracowników szkoły były wydatkami związanymi z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Za takie nie można uznać również wydatków na szkolenia i kursy pracowników szkoły (np. uczestnictwo dyrektora oddziału w zjeździe, zjazdy sekretarzy szkół itp.). Organ dokonał również analizy wydatków związanych z podróżami służbowymi specjalisty ds. marketingu, dyrektora oddziału, dyrektora ds. rozwoju, dyrektora szkoły, sekretarza szkoły, asystenta dyrektora szkoły) i ustalił następujące cele podróży: spotkanie marketingowe, plakatowanie, turniej piłki nożnej, obchody dnia matki, udział w targach, zjazd firmowy. W ocenie organu, wydatki określone w taki sposób nie stanowią wydatków bieżących szkoły, określonych w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (obowiązującym w okresie przyznania dotacji). Podobnie jak zakup sprzętu przeciwpożarowego. Odnośnie zaś do wydatków na zakup sprzętu komputerowego podniesiono, że organ prowadzący szkołę nie przedstawił wiarogodnych dowodów potwierdzających, iż sprzęt ten został przeznaczony do celów dydaktycznych. Słusznie również, zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji uznał, iż brak jest dowodu potwierdzającego, że wydatki związane z zakupem dzienników, indeksów, legitymacji, czy wydatki na wynajem sal dydaktycznych zostały dokonane z przyznanych dotacji oświatowych. Także wydatków określonych jako wynagrodzenie dla członków Rady Jakości Kształcenia, dyrektora Oddziału [...] (w odróżnieniu od dyrektora szkoły), asystenta dyrektora szkoły, specjalistów ds. marketingu oraz wydatków na składki ZUS i zaliczki na podatek od tych wynagrodzeń, nie można zakwalifikować jako wydatków, które mogłyby zostać pokryte z dotacji oświatowej. Powyżej wymienione osoby nie sprawowały obowiązków dydaktyczno-pedagogicznych. Organ prowadzący szkołę nie przekazał również dokumentacji pozwalającej ustalić za jakie szczególne osiągnięcia zostały wypłacone premie uznaniowe dla dyrektora szkoły i sekretarzy (dotyczy premii wypłaconych w lipcu 2013r. w łącznej kwocie [...]zł brutto). Premie wypłacone pracownikom szkoły nie są związane bezpośrednio z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki i nie mogły być wydatkowane z dotacji oświatowych. W złożonej skardze z dnia [...] maja 2019r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie pkt. 2 i umorzenie postępowania zarzucając nieważność postępowania przed SKO, albowiem do chwili obecnej nie została jeszcze zakończona procedura wywołana wnioskiem o uzupełnienie decyzji Prezydenta M. [...]. Ponadto zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 900 z poźn. zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania także w zakresie zobowiązania do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2013 w sytuacji, gdy na skutek upływu terminu przedawnienia postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe; - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy; - art. 15 k.p.a., tj. zasady dwuinstancyjności z uwagi na zaniechanie przez organ odwoławczy obowiązku przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli poprawności ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, co skutkowało orzeczeniem o obowiązku zwrotu dotacji oświatowej w zakresie określonym zaskarżoną decyzją; 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt. 3 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole; - art. 90 ust. 3 i 3d i art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 90 ust. 3 i 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2015r. i w konsekwencji uznanie, że zmiana ust. 3d pkt 1 stanowi zmianę, a nie doprecyzowanie istniejących uregulowań prawnych, a w konsekwencji błędne uznanie, że wydatki związane z realizacją przez organ prowadzący obowiązków przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie są objęte dyspozycją art. 90 ust. 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2015r., co skutkowało tym, iż w ocenie organu II instancji dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem w części określonej w zaskarżonej decyzji; - art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r. poz. 827) i art. 40 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 357) i w konsekwencji nie przyjęcie przez organ drugiej instancji, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym z dnia 31 marca 2015r., pomimo że ustawodawca na mocy wyraźnych postanowień w przepisach intertemporalnych nie przewidział stosowania przepisów dotychczasowych, co skutkowało tym, że organ drugiej instancji uznał w zaskarżonej decyzji, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; - art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, a z ostrożności procesowej o jej oddalenie. Zdaniem organu skarga została złożona przedwcześnie, albowiem na dzień złożenia skargi nie został jeszcze rozpoznany wniosek o uzupełnienie decyzji SKO. Organ podał, że Spółka pismem z dnia [...] maja 2019r. wniosła o uzupełnianie decyzji SKO z dnia [...] kwietnia 2019r. Postanowienie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji organ wydał w dniu [...] czerwca 2019r., zatem po wniesieniu przez Spółkę skargi do WSA w Bydgoszczy, co nastąpiło w dniu [...] maja 2019r. W zakresie zarzutów merytorycznych organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...] lipca 2019r. zatytułowanym "Skarga" (nadanym po doręczeniu Spółce postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2019r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji) Spółka ponowiła postawione wcześniej zarzuty. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez: - nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu decyzji wskazania okresów, w których nie powinny być naliczane odsetki jak od zaległości podatkowych od należności podlegającej zwrotowi stosownie do treści art. 54 O.p., co skutkowało tym, iż zaskarżona decyzja nie zawiera pełnego rozstrzygnięcia, a organ drugiej instancji niezasadnie odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie; - wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji zawierające wadliwą ocenę nieprawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia; - brak wskazania adresata decyzji. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. wskazując, że doszło do bezpodstawnego zastosowania co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznania, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane w nadmiernej wysokości, a w konsekwencji także błędne wskazanie terminów naliczania odsetek od kwot podlegających zwrotowi. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2019r. organ ponownie wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2019r. Skarżąca podała, że z odpowiedzi na skargę organu wynika, iż uważa on wniesioną skargę za przedwczesną. Zdaniem Skarżącej powyższe potwierdza zarzut strony o nieważności postępowania przed organem odwoławczym, albowiem Skarżąca nie otrzymała postanowienia w przedmiocie złożonego wniosku o uzupełnienie decyzji Prezydenta M. [...] (organu pierwszej instancji). Kolegium pierwotnie prawidłowo zakwalifikowało złożone przez Skarżącą pismo z dnia [...] listopada 2018r. jako wniosek o uzupełnienie decyzji i przekazało stosownie do właściwości do rozpoznania Prezydentowi M. [...]. Organ wbrew treści art. 111 § 1b k.p.a. nie uzupełnił lub odmówił uzupełnienia decyzji w formie postanowienia, lecz skierował do Samorządowego Kolegium Odwoławczego pismo z dnia [...] grudnia 2018r., w którym odniósł się do braku zasadności stanowiska podnoszonego przez Skarżącą. Powyższe oznacza, że nie otworzył się dla Strony termin do wniesienia odwołania stosownie do regulacji zawartej w art. 111 § 2 k.p.a. W konsekwencji organ odwoławczy nie był władny do rozpatrzenia złożonego przez Skarżącą odwołania w formie decyzji, albowiem w takiej sytuacji winien stwierdzić jego niedopuszczalność postanowieniem, albowiem nie mogło ono zainicjować skutecznie toku instancyjnego. Zatem, zdaniem Strony, zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, a skarga uwzględniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie zażądał od Skarżącej zwrotu dotacji wraz z odsetkami przyznanej w 2013r. na rzecz Policealnej Szkoły Ż. we [...], z powodu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości. Skarga bowiem została wniesiona wyłącznie w części zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2013r. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę z dnia [...] czerwca 2019r. o odrzucenie skargi, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., z uwagi na to, że została ona wniesiona przedwcześnie, ponieważ na dzień wniesienia skargi nie został jeszcze rozpoznany wniosek Skarżącej o uzupełnienie decyzji. Należy zauważyć, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (doręczoną Skarżącej w dniu [...] kwietnia 2019r.) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części zobowiązującej organ prowadzący Policealną Szkołę Ż. we [...] do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2012r. wraz z odsetkami oraz do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2012r. wraz z odsetkami i w tej części umorzyło postępowanie przed organem pierwszej instancji, w pozostałej części, tj. w zakresie dotacji za 2013r. – zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. Pismem z dnia [...] maja 2019r. Spółka wniosła, na podstawie art. 111 § 1 k.p.a. o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia. Jednocześnie w dniu [...] maja 2019r. złożyła skargę do WSA w Bydgoszczy na powyższą decyzję. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019r. SKO odmówiło uzupełnienia decyzji. Wskazać trzeba, że stosownie do treści art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Z kolei zgodnie z treścią art. 111 § 1 k.p.a. strona może w terminie czternastu dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie lub odmowa uzupełnienia decyzji następuje w formie postanowienia (art. 111 § 1b). W przypadku wydania postanowienia, o którym mowa w § 1b, termin dla strony do wniesienia odwołania, powództwa lub skargi biegnie od dnia jego doręczenia lub ogłoszenia (art. 111 § 2). Przepis art. 111 k.p.a. stanowi jedną z podstaw rektyfikacji decyzji, tzn. naprawiania jej wad nieistotnych. Za wady nieistotne, nieuzasadniające eliminacji decyzji z obrotu prawnego, lecz kwalifikujące się do usunięcia w drodze uzupełnienia, uznał ustawodawca niekompletność decyzji w zakresie rozstrzygnięcia bądź pouczenia o środkach zaskarżenia, choć z ograniczeniem do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego, bez możliwości uzupełnienia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego o stosowne pouczenie o prawie wniesienia sprzeciwu do sądu administracyjnego. (A. Krawczyk (w:) W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, A. Krawczyk, J. Wagner, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX, Komentarz do art. 111). Trzeba także wskazać, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona. W konsekwencji dzieli losy tego aktu w postępowaniu odwoławczym, zażaleniowym czy też sądowoadministracyjnym. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę z dnia [...] czerwca 2019r. przyjął, że skutkiem zgłoszenia wniosku o uzupełnienie decyzji jest przesunięcie początku terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na dzień doręczenia postanowienia w przedmiocie uzupełnienia decyzji. W ocenie SKO przed doręczeniem tego postanowienia termin do wniesienia skargi nie biegnie i wniesiona skarga jest przedwczesna. Uzasadniając swój pogląd organ powołał się na orzecznictwo sądowe (np. postanowienie WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2009r., I SA/Lu 615/09). Zauważyć jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność, co do rozumienia regulacji zawartej w art. 111 § 2 k.p.a., tj. czy przepis ten należy odczytywać jako przesunięcie terminu do wniesienia środka odwoławczego, czy też termin ten ulega przedłużeniu. Sąd przychyla się do tej drugiej linii orzeczniczej. Celowościowa wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przesunięcie terminu do złożenia środka odwoławczego służy zapewnieniu stronie możliwości skutecznego zakwestionowania decyzji w dalszym postępowaniu. Innymi słowy, jeżeli wydany akt dotknięty jest nieistotnymi brakami, które mogą podlegać uzupełnieniu przez organ w trybie art. 111 § 1 k.p.a., to powinny one zostać uzupełnione czy też sprostowane przez ten organ, ale strona nie może ucierpieć w związku z upływem terminu jaki wiąże się z procedurą określoną w cytowanym przepisie. W tym też znaczeniu art. 111 § 2 k.p.a. nie jest stricte przesunięciem początku biegu terminu, lecz niejako jego przedłużeniem o okres, w którym dochodzi do rozpoznania wniosku o uzupełnienie bądź sprostowanie. Art. 111 § 2 k.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do przepisów regulujących terminy do złożenia środków odwoławczych, bowiem nie wyłącza ich zastosowania na rzecz innej regulacji, ale je uzupełnia. Nie można uznać, że wniosek o uzupełnienie decyzji oraz skarga czy odwołanie, są dla siebie środkami konkurencyjnymi. Złożenie wniosku w trybie art. 111 § 1 k.p.a. służy usunięciu braków nieistotnych, w przeciwieństwie do środków odwoławczych (skargi), które zmierzają do zakwestionowania samej istoty rozstrzygnięcia. Analiza funkcji cytowanego przepisu kodeksu postępowania administracyjnego prowadzi do wniosku, że uzupełnienie nieistotnych braków decyzji nie powinno niweczyć możliwości zakwestionowania przez stronę samego rozstrzygnięcia. Odmienna interpretacja cytowanych przepisów prowadzi do niezasadnego ograniczenia prawa strony do rozpoznania skargi (np. postanowienia NSA z dnia 10 marca 2010r., II OSK 373/10 i z dnia 15 stycznia 2019r., I GZ 470/18; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2018r., I OSK 2005/18; postanowienie NSA z dnia 23 października 2018r., II GSK 1662/18; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017r., II SA/Po 867/17). W rezultacie brak było podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy, że w skargach na decyzję organu odwoławczego sformułowano szereg zarzutów dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2013r., wskutek naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Ze wskazanej regulacji wynika, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (por. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012r., IV CZ 153/11 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Nie budzi wątpliwości, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (np. wyrok NSA z dnia 5 września 2018r., I GSK 2583/18). W związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Z kolei w myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Z uwagi na swój charakter decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę dofinansowania nie tworzy nowego stosunku prawnego. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p., rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania środków przez beneficjenta. Zatem wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna być pobrana należnie, w prawidłowej wysokości, wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Reasumując stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie oraz w nadmiernej wysokości rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (por. wyroki NSA z dnia: 5 września 2018r., I GSK 2583/18; 14 stycznia 2019r., I GSK 2656/18; 2 kwietnia 2019r., I GSK 12/190). Skoro dotacja była przyznana i przekazana Skarżącej w 2013r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2013r. i upłynął wraz z końcem 2018r. Podkreślić trzeba, że decyzja organu drugiej instancji (z dnia 19 kwietnia 2019r.) została wydana po upływie wskazanych okresów. Niezasadnie zatem SKO uznało, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji za 2013r. i w tym zakresie nie uchyliło decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzyło postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu wskazany pięcioletni termin przedawnienia upłynął z końcem 2018r. Według jednak organu odwoławczego w tym zakresie nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, pomimo że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed tym terminem (31 października 2018r.) i ukształtowała stosunek zobowiązaniowy. Oznacza to, że organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie terminu przedawnienia, z tym jednak zastrzeżeniem, iż może wydać jedynie decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dla uzasadnienia swojego stanowiska SKO powołało się na wyroki sądów administracyjnych. Podkreślenia jednak wymaga, że orzecznictwo to odnosi się do regulacji zawartej w art. 118 § 1 O.p. i decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Taka decyzja ma rzeczywiście charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie takiej decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie doręczenie tej decyzji kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia. Oznacza to, że w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Podkreślić należy jednak, że decyzja zobowiązująca do zwrotu dotacji nie ma charakteru konstytutywnego, lecz deklaratoryjny. Zatem, aby decyzja ostateczna organu wywołała wyrażony w niej skutek zwrotu dotacji, musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Niedoręczenie deklaratoryjnej decyzji organu odwoławczego do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2018r., II FSK 2323/16). W rezultacie upływ tego terminu w trakcie trwania postępowania odwoławczego powoduje, że organ drugiej instancji w zakresie dotacji za 2013r. powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie pierwszej instancji (art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a.). Umorzenie postępowania pierwszej instancji oznacza ostateczne zamknięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania administracyjnego. Wprawdzie sprawa nie zostaje wówczas merytorycznie rozpoznana, to jednak z punktu widzenia proceduralnego sprawa jest rozstrzygnięta i zakończona (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 marca 2017r., II SA/Kr 235/17). W rezultacie zarzut przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2013r. pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, okazał się zasadny. Bezprzedmiotowe jest więc rozpoznawanie pozostałych zarzutów zawartych w skargach z dnia 23 maja 2019r. i z dnia 23 lipca 2019r. Podobny pogląd został wyrażony także w wyrokach NSA o sygn. akt II GSK 2644/15, I GSK 3229/18 oraz WSA sygn. akt: III SA/Po 248/19, I SA/Lu 230/19. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i § 3 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji w punkcie pierwszym. Należy zauważyć, że w myśl art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Podstawą do umorzenia postępowania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie jest jego bezprzedmiotowość wskutek przedawnienia należności, której dotyczyło prowadzone postępowanie. O zwrocie kosztów postępowania w wysokości 3.657 zł postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800). Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł). Miarkowanie kosztów (przyznano 1/3 wynagrodzenia wynikającego z ww. rozporządzenia) na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd uzasadnia tym, że sprawa dotyczy kolejnej, podobnej sprawy i treści skargi na decyzję w przedmiocie zwrotu dotacji; przy czym pełne koszty zostały zasądzone w sprawach o sygn. akt I SA/Bd 377/19 i I SA/Bd 378/19.